Skattenytt nr 7 1987 s. 366

Kursförluster i inkomstslaget annan fastighet

Denna artikel skall behandla frågan om avdrag för kursförluster i inkomstslaget annan fastighet. Det finns emellertid anledning att först gå igenom dels de civilrättsliga reglerna, dels vad som gäller skattemässigt i inkomstslaget rörelse. Slutligen avser jag att helt kort lämna några egna synpunkter.

Civilrättsliga regler

Bokföringslagen (BFL) saknar direkta bestämmelser för kursvinster resp. kursförluster. I avsaknad av detta får huvudregeln i 14 § BFL om värdering av omsättningstillgångar tillämpas. Denna s.k. lägsta värdets princip innebär att omsättningstillgång får högst tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. I detta sammanhang skall denna regel tillämpas på kortfristiga fordringar varvid anskaffningsvärdet anses vara lika med fordrans belopp omräknat efter kursen vid dess uppkomst. Verkligt värde å andra sidan är fordrans belopp omräknad efter balansdagens kurs. Anläggningstillgångar får enligt 15 § BFL tas upp högst till anskaffningsvärdet och om värdet varaktigt gått ned skall nedskrivning ske.

För värdering av skulder innehåller BFL inga direkta regler. Dock anses huvudregeln i 14 § BFL, men då som en högsta värdets princip, kunna analogt tillämpas på skulder.

I ett förslag till rekommendation har Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) uttalat att fordringar i utländsk valuta skall omräknas efter balansdagens kurs, om denna är lägre än anskaffningskursen. Skulder i utländsk valuta skall på motsvarande sätt omräknas efter balansdagens kurs, om denna är högre än kursen vid skuldens uppkomst. Från denna huvudregel får avsteg ske i följande situationer:

1. Orealiserade vinster får avräknas mot orealiserade kursförluster.

2. Överskjutande förlust skall drabba resultatet och överskjutande vinst får ej ingå i detta.

Orealiserad kursvinst på långfristig fordran får dock redovisas endast i den mån den motsvarar tidigare nedskrivning av samma fordran eller motsvaras av kursförlust på långfristigt lån upptaget i samma valuta för finansiering av fordringen.

I det fall att betalkursen säkrats genom terminsaffär bör terminsvalutans kurs användas.

FAR uttalar vidare att endast om kursändring måste anses ”varaktig” bör kursändring efter balansdagen beaktas i bokslutet.

Samtliga näringsidkare, i vilket innefattas i stort sett samtliga ägare av fastigheter för uthyrning, är enligt 1 § BFL bokföringsskyldiga. Undantagna är enligt samma paragraf endast enskild person, dödsbo, stiftelse eller ideell förening som hyr ut mindre än två lägenheter. Bokföringsskyldigheten innebär att bokföringslagen och god redovisningssed (hit hör bl.a. uttalanden av FAR, bokföringsnämnden m.m.) skall följas. Bokföringsnämnden arbetar f.n. med utformningen av ett förslag till lagändring i frågan om omräkning av fordringar och skulder. I avvaktan på eventuell lagändring kan ovanstående förslag till rekommendation från FAR användas som tolkning av BFL:s nuvarande bestämmelser och således anses vara uttryck för god redovisningssed. Detta förslag till rekommendation skall därför följas av den som är bokföringsskyldig.

Inkomstslaget rörelse

Frågan om rätt till avdrag för kursförluster i inkomstslaget rörelse prövades i RSV Dt 1976:55. I detta förhandsbesked hade ett rörelsedrivande aktiebolag upptagit ett lån i utländsk valuta. Beträffande frågan om rätt till avdrag för förlust till följd av kursstegring på den utländska valutan uttalade RSV:s nämnd för rättsärenden att avdrag skulle medges för täckning av befarad framtida förlust med belopp motsvarande högst kursförlust på grundval av kursläget på balansdagen. Dessutom förklarades att medgivet avdrag skulle återföras till beskattning påföljande år. Avdragsfrågan får då prövas igen med hänsyn till kursläget vid utgången av detta år.

Genom detta förhandsbesked är det således fastlagt att kursförluster år skattemässigt avdragsgilla om de utgör omkostnad i rörelse. Vidare kan konstateras att detta synsätt stämmer i stort sett överens med god redovisningssed.

Inkomstslaget annan fastighet

Frågan om avdrag för kursförluster i inkomstslaget annan fastighet har prövats i ett antal rättsfall.

I RSV/FB Dt 1978:18 var fråga om en fastighet belägen i utlandet och som således utgjorde en särskild förvärvskälla och där inkomstberäkningen skulle ske på samma sätt som för fastighet inom riket. Här konstaterades att kursförluster på lån för förvärv av fastigheten inte kunde anses utgöra sådan avdragsgill omkostnad som avses i 25 § KL. Vidare uttalades att detta gäller oavsett om fastighetens intäkter och kostnader redovisas enligt kontantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder.

I RSV/FB Dt 1984:2 ägde ett handelsbolag en fastighet som användes i en av bolagsmännen genom aktiebolag bedriven rörelse. För finansiering av fastighetsköpet upptogs ett utlandslån och frågan var om avdrag kunde medges för kursförluster på lånet. RSV:s rättsnämnd konstaterade först att inkomstberäkningen skulle ske enligt reglerna för annan fastighet och att detta innebar att avdrag får göras för omkostnaderna enligt 25 § 1 mom. KL. Rättsnämnden uttalade därefter att kursförlust på lån för förvärv av fastighet inte kan anses utgöra sådan avdragsgill omkostnad som avses i detta lagrum. Regeringsrätten gjorde ej ändring i förhandsbeskedet.

I RSV/FB Dt 1985:3 slutligen var fråga om en fastighet som uthyrdes till ett bilföretag. Fastigheten hade finansierats med ett s.k. korglån, d.v.s. upplåning i flera utländska valutor. Intäkterna och kostnaderna hade alltsedan byggnaden uppfördes redovisats enligt bokföringsmässiga grunder med stöd av bestämmelserna i 41 § KL. I likhet med de tidigare redovisade rättsfallen konstaterade RSV:s nämnd för rättsärenden att kursförlust på lån för förvärv av fastighet inte är avdragsgill och detta oavsett om redovisning sker enligt kontantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder. Denna slutsats följer således helt tidigare praxis. Avdrag kan således inte medges vare sig för konstaterad kursförlust vid återbetalning av lånet eller för avsättning för befarad framtida förlust under lånets löptid. Av intresse är dock att en ledamot och två suppleanter anmälde avvikande mening och anförde bl.a. att enligt deras mening är kursförlusten inte att anse som en kapitalförlust och att därför avdrag borde medges. Dessutom anförde dessa att eftersom fastigheten redovisades enligt bokföringsmässiga grunder borde avdrag medges under lånets löptid för i räkenskaperna gjord avsättning för täckande av befarad framtida förlust med belopp motsvarande högst kursförlust på grundval av kursläget på balansdagen och att medgivet avdrag skulle återföras till beskattning påföljande beskattningsår. Denna avvikande uppfattning följer således helt praxis beträffande rörelse. Förhandsbeskedet överklagades till RR, som dock inte biföll besvären utan uttalade följande:

”Vid beräkningen av inkomsten av fastigheten får avdrag göras för alla omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Kursförlust på lån för uppförande av byggnad på fastigheten kan inte anses utgöra en sådan avdragsgill omkostnad. Detta gäller oavsett om fastighetens intäkter redovisas enligt kontantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder.”

Sammanfattningsvis är således rättsläget sådant att avdrag för kursförluster inte medges i inkomstslaget annan fastighet. Inom parentes kan noteras att i analogi härmed torde kursvinster å andra sidan inte vara skattepliktig inkomst.

Egna synpunkter

Enligt min uppfattning är det inkonsekvent att inte medge avdrag för kursförluster i förvärvskällan annan fastighet. Fastighetsförvaltning anses ju numera i de flesta avseenden vara jämställd med rörelse och i många fall har även ett närmande skett av de skattemässiga bestämmelserna för rörelse och annan fastighet. Någon skillnad i de civilrättsliga bestämmelserna föreligger heller ej. Att behandla kursförluster på skilda sätt i dessa två inkomstslag är därför otillfredsställande.

Dessutom är det ju så att begreppen ränta och kursdifferenser är nära relaterade i så måtto att ränteläget i länder med svaga valutor ofta är högt och vice versa. En kursförlust kan således många gånger motsvaras av en relativt sett lägre ränta medan en kursvinst motsvaras av en högre ränta. I teorin skall nämligen den totala lånekostnaden – ränta och kursdifferens – på lång sikt vara densamma oavsett lånevaluta. Synsätten beträffande kursförluster i rörelser borde därför vara direkt överförbart till annan fastighet. Tyvärr har så inte skett i nuvarande rättspraxis.

Det är därför min förhoppning att lagstiftaren genom ett tillägg till 25 § KL uttryckligen medger avdrag för kursförluster.

Av civilekonomen Olof Norell