I föregående nummer av Skattenytt har Gunnar Rabe, med utgångspunkt från den senaste upplagan av Nils Mattssons bok ”Beskattning av handelsbolag”, skrivit en artikel om rätt beskattningsår för handelsbolag. Frågan har aktualiserats med anledning av skattereformen och har på senare tid varit föremål för diskussion i olika sammanhang. Vi delar inte den av Rabe m.fl. framförda uppfattningen och vill därför här närmare utveckla vår ståndpunkt.
I skattereformen avskaffades förvärvskälleindelningen för aktiebolag och andra juridiska personer som utgör skattesubjekt. All inkomst för ett aktiebolag skall nu hänföras till samma förvärvskälla, SIL 2 § 1 mom. 5 st. Enligt Rabes m.fl. uppfattning innebär denna ändring att ett aktiebolag med brutet räkenskapsår 1/7 1990–30/6 1991, som har inkomst från ett handelsbolag som har räkenskapsår lika med kalenderår, inte skall taxeras för sin andel av handelsbolagets inkomst från räkenskapsåret 1991 vid 1992 års taxering. Grunden härför skulle vara att inkomsten från handelsbolaget inte tillförts aktiebolagets förvärvskälla innan aktiebolagets räkenskapsår gått till ända.
Enligt vår mening medför inte avskaffandet av förvärvskälleindelning i aktiebolag någon förändring i gällande rätt avseende rätt beskattningsår för inkomst från handelsbolag. Vi skall nedan utveckla våra skäl härför.
1. Delägarbeskattning av handelsbolagsinkomst
Handelsbolaget är som bekant inget eget skattesubjekt utan beskattningen av bolagets inkomster sker hos bolagsmännen.
Enligt KL 53 § 2 mom. jämte anv. p. 10 skall inkomst från handelsbolag hänföras till delägarens inkomst med belopp som motsvarar dennes andel av bolagets inkomst. Delägaren skall beskattas för sin inkomst från handelsbolaget oavsett hur den av bolaget har använts och oberoende av om delägaren lyft inkomsten från bolaget eller inte. För den statliga taxeringen återfinns motsvarande stadgande i SIL 6 § 2 mom.
Denna ordning har gällt alltsedan kommunalskattelagens införande och t.o.m. för tid dessförinnan, jämför Mattsson, ”Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter” Lund 1974, s. 2 ff. Av motiven till 1928 års kommunalskattelag framgår att skälet till delägarbeskattning var den s.k. skatteförmågeprincipen. Bolagsmännen kunde ha olika skatteförmåga och olika skattesatser vid den progressiva beskattningen, varför uttaget av skatt lämpligen skedde hos bolagsmannen, jämför Thomsen, ”Om handelsbolagets skatterättsliga status”, Svensk Skattetidning 1956, s. 17 ff och hänvisningarna däri till förarbetena till 1928 års lagstiftning.
Till skillnad från de regler som gäller beskattning av inkomster från enkla bolag, skall bolagsman i handelsbolag beskattas för sin andel av bolagets nettointäkt. Vid beräkningen av nettointäkten skall, som huvudregel, tillämpas de regler i skilda beskattningsfrågor som skulle ha gällt, om beskattningen varit förlagd till handelsbolaget, jämför Thomsen a a s. 19 och Mattsson a a s. 361 ff.
Denna princip har tillämpats även vid frågan om rätt beskattningsår för inkomst från handelsbolag. Enligt regeringsrättens praxis har handelsbolagets, och inte bolagsmännens, räkenskapsår varit avgörande för frågan om rätt beskattningsår för inkomst från handelsbolag. Att fysisk eller juridisk person, som är bolagsman i handelsbolaget, har haft annat räkenskapsår än handelsbolaget, har inte inverkat på frågan om rätt beskattningsår för inkomsten från handelsbolaget, jämför rättsfallen RÅ 1964 Fi 158 och RÅ 1970 Fi 1385. I båda dessa rättsfall har inkomsten från handelsbolaget hänförts till det beskattningsår, som skulle tillämpats om handelsbolaget varit ett eget skattesubjekt, trots att bolagsmannen i respektive rättsfall tillämpat ett annat räkenskapsår. Det kan härvidlag anmärkas att det av domstolarnas motivering inte framgår att frågan, om handelsbolagsinkomsten utgjort en särskild förvärvskälla för bolagsmannen, har haft någon inverkan på utgången i målet.
2. Skattereformen
Som ovan angivits, har uppdelningen på olika förvärvskällor i aktiebolag m.fl. juridiska personer avskaffats med verkan fr.o.m. 1992 års taxering. All inkomst i aktiebolag skall numera hänföras till samma förvärvskälla, SIL 2 § 1 mom. 5 st.
Av förarbetena framgår att departementschefen ansåg att en uppdelning i flera förvärvskällor i aktiebolag inte längre var nödvändig med hänsyn till att så gott som samtliga kvittningsbegränsningar för aktiebolag avskaffats. Den kvarvarande inskränkningen i kvittningsrätten – kvittning av förluster vid avyttring av kapitalplaceringsaktier – förutsatte, enligt departementschefens uppfattning, inte att aktieinnehavet klassificerades som en särskild förvärvskälla (prop. 1989/90: 110, s. 545). Departementschefen anslöt sig här till förslaget från utredningen om reformerad företagsbeskattning (SOU 1989:34, s. 253.)
I övrigt ger motiven ingen upplysning i frågan om lagstiftaren avsett någon förändring i gällande rätt avseende beskattningsår för aktiebolags inkomst från handelsbolag.
3. Rabes m.fl. uppfattning
Både Rabe och Mattsson konstaterar att inkomster från ett handelsbolag får anses ha tillförts aktiebolagets förvärvskälla först då räkenskapsåret för handelsbolaget har gått till ända. Eftersom inkomsterna i handelsbolaget inte utgör en egen förvärvskälla i aktiebolaget, kan handelsbolagsinkomsterna därför knappast anses förvärvade förrän räkenskapsåret i handelsbolaget avslutats.
Har aktiebolaget brutet räkenskapsår, t.ex. 1/7 1990–30/6 1991, och är handelsbolagets räkenskapsår lika med kalenderår, har aktiebolaget således, enligt dessa författares mening, inte förvärvat handelsbolagsinkomsten under det räkenskapsår som skall taxeras 1992. Inkomsten har istället förvärvats under räkenskapsåret 1/7 1991–30/6 1992 och skall därför taxeras först vid 1993 års taxering. Härigenom sker således ett års förskjutning av aktiebolagets beskattning av handelsbolagsinkomsten. Motsvarande skulle gälla underskott från handelsbolag.
Rabe gör vidare gällande att denna effekt är en konsekvens av ett medvetet utvidgande av förvärvskällebegreppet, varför det inte finns skäl för lagstiftaren att ingripa.
4. Vår kritik av Rabes m.fl. uppfattning
Grunden för Rabe och Mattssons uppfattning är deras tanke att handelsbolagsinkomsten måste tillföras bolagsmannens förvärvskälla för att kunna beskattas. Något sådant krav på tillförande har aldrig funnits i lag eller praxis, vilket Mattsson själv tidigare har konstaterat, jämför Mattsson a a s. 239 ff. Något tillförandemoment som förutsättning för beskattning av handelsbolagsinkomst har inte införts i lagstiftningen efter Mattssons avhandling från 1974, vare sig i skattereformen eller vid annat tillfälle. Följande citat från Mattsson torde därför fortfarande uttrycka gällande rätt:
”Detta innebär, att avgörande för bedömningen av rätt beskattningsår är tidpunkten, då bolaget förvärvade inkomster och inte då inkomsten var tillgänglig för bolagsmannen.” (Mattsson a a s. 239).
Förarbetena till skattereformen ger inte heller anledning att tro att lagstiftaren vid införandet av en enda förvärvskälla för juridiska personer skulle haft någon annan tanke med ändringen än den som framgår av förarbetena, nämligen att en uppdelning i flera förvärvskällor inte längre är nödvändigt för juridiska personer, då så gott som samtliga kvittningsbegränsningar avskaffats, jämför prop. 1989/90:110 s. 545.
Vidare menar vi att Rabe och Mattsson ger förvärvskällebegreppet ett alltför omfattande innehåll i detta sammanhang. Historiskt har förvärvskälleindelningen utgjort ett tekniskt hjälpmedel att fördela inkomst mellan olika kommuner. I ett senare skede av rättsutvecklingen har förvärvskällebegreppet använts som ett hjälpmedel vid kvittningsbegränsning. Vi vill i detta sammanhang peka på en belysande artikel av Carl W U Kuylenstierna i Svensk Skattetidning 1960, s. 118 ff, där han klargör att begreppet förvärvskälla ej skall tillmätas allt för stor självständig betydelse, utan främst skall ses som en av lagstiftaren skapad terminologi för att uppnå möjligheter att fördela inkomst av visst slag på olika skattetekniska enheter. Avskaffandet av förvärvskälleindelningen bör, enligt vår uppfattning, ses mot denna bakgrund. Lagändringen skall således inte ges en vidare innebörd än som svarar mot regelns tidigare ändamål.
Tidigare, och enligt vår uppfattning fortfarande gällande, rättspraxis beträffande handelsbolagets räkenskapsår såsom varande beskattningsår bygger inte på förutsättningen att handelsbolagsinkomsten i sig utgjort en särskild förvärvskälla. Frågan huruvida bolagsinkomster ingått i samma förvärvskälla som bolagsmannens övriga inkomster har inte varit relevant för regeringsrättens tidigare ställningstagande i praxis, jämför ovan angivna rättsfall. Parentetiskt kan nämnas att frågan om handelsbolagsinkomst såsom utgörande en särskild förvärvskälla har avgjorts först genom rättsfallet RÅ 1982 1:7.
5. Vår slutsats
Den nu genomförda ändringen i förvärvskälleindelningen för aktiebolag och andra juridiska personer har inte påverkat frågan om rätt beskattningsår och taxeringsår för en handelsbolagsinkomst. Vår slutsats härvidlag grundar sig på att gällande rätt har utformats utifrån de grundläggande principerna för beskattning av inkomster i handelsbolag, vilka principer ej har ändrats i och med ändringen av förvärvskällereglerna för juridiska personer. Frågan, om handelsbolagsinkomsten är att hänföra till samma förvärvskälla som bolagsmannens eventuella andra inkomster eller utgör en särskild förvärvskälla, är utan betydelse vid avgörande av rätt beskattningsår för inkomsten.
Handelsbolagsinkomster skall därför, enligt vår mening, fortfarande taxeras hos bolagsmannen det taxeringsår som följer närmast på utgången av handelsbolagets eget räkenskapsår. Detta oavsett bolagsmannens eget räkenskapsår.
Leif Johansson och Lars Söderlund
Civ.ek Leif Johansson och jur.kand Lars Söderlund är verksamma vid Berglund & Co Advokatbyrå, Göteborg.