Regeringsrätten meddelade den 3 oktober 1990 dom i ett mål om skattetillägg. Vad som är av intresse är frågan om vilket utredningsansvar en förvaltningsdomstol har i denna typ av mål.
Vad som förekom i målet var i korthet följande.
P lämnade inte självdeklaration vid 1986 års taxering. Taxeringsnämnden påförde honom skönsmässiga taxeringar och lokala skattemyndigheten skattetillägg enligt 116c § taxeringslagen, med andra ord skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven självdeklaration. Beslutet om skattetillägg synes ha sänts till P den 13 november 1986.
P klagade till länsrätten den 20 februari 1987 över taxeringsnämndens beslut. Han påstod att han hade lämnat självdeklaration. Dessutom lämnade han i besvärsskrivelsen specificerade uppgifter om sina inkomster och avdragsyrkanden. Däremot berörde han inte skattetillägget i besvärsskrivelsen. Efter en del kontakter mellan P och länsskattemyndigheten kom självdeklaration från P den 4 oktober 1988.
Länsrätten dömde i februari 1989, varvid länsrätten i huvudsak följde deklarationen. Däremot undanröjde länsrätten inte skattetillägget.
P klagade i kammarrätten och ville ha befrielse fran skattetillägget. Han sade att han hade deklarerat sina inkomster enligt kontrolluppgifter.
Kammarrätten fann att det inte gick att undanröja skattetillägget enligt 116d § taxeringslagen och att det inte heller fanns skäl för eftergift enligt 116h § samma lag.
I regeringsrätten vidhöll P uppgiften om att han hade deklarerat i tid. Han syntes dessutom hävda att hans besvärsskrift till länsrätten skulle likställas med en självdeklaration.
Regeringsrätten gjorde – efter att ha lämnat en längre beskrivning av vad som förekommit – följde bedömning.
”P har inte styrkt sitt påstående att han gav in en självdeklaration i februari 1986. Hans besvärsskrivelse till länsrätten utgjorde, trots att den innehöll detaljerade uppgifter om hans inkomster och avdragsyrkanden, inte en självdeklaration i taxeringslagens mening. Frågan om skattetillägg skall därför, såsom också skett i underinstanserna, bedömas med utgångspunkt i att deklaration har kommit in först den 4 oktober 1988.
En förutsättning för att skattetillägget skall undanröjas enligt 116d § taxeringslagen är vid sådant förhållande att P inte fått del av beslutet om skattetillägg tidigare än två månader före den dag då deklarationen enligt det nu sagda skall anses ha kommit in. Han har inte själv sagt något om när han fick del av beslutet och det finns inte heller någon annan uppgift i målet om när så kan ha skett. Därmed aktualiseras frågan om vilket utredningsansvar en skattedomstol har i ett sådant läge och frågan om vilken part som skall bära konsekvenserna av att något säkert besked om tidpunkten för delfåendet inte kan erhållas.
Enligt 8 § förvaltningsprocesslagen gäller den allmänna regeln att rätten skall tillse att ett mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver. Denna regel ger uttryck för tanken att officialprincipen skall vara vägledande för handläggningen av mål hos förvaltningsdomstol, men formuleringen är också avsedd att markera att utredningsansvaret sträcker sig olika långt i olika typer av mål (prop. 1971:30 s. 529).
När bestämmelser om skattetillägg infördes första gången i början av år 1971 berördes inte frågan om rättens utredningsskyldighet i mål av den typ som nu är aktuell. I förarbetena till den lagstiftning som hade till syfte att bl.a. anpassa skatteprocessen till förvaltningsprocesslagens regelsystem gjordes däremot beträffande en annan måltyp uttalanden som får anses ha intresse också för skattetilläggsmålen. Föredragande departementschef konstaterade att föreskriften i 6 § förvaltningsprocesslagen om avvisning av för sent inkomna besvär skulle beaktas ex officio. För taxeringsprocessen i första instans (dåvarande skatterätten) föreslogs den modifieringen att skatterätten skulle få pröva för sent inkomna besvär under förutsättning att taxeringsintendenten helt eller delvis tillstyrkt besvären i sak. Beträffande det fallet att taxeringsintendenten ej tillstyrkte i sak utan i stället yrkade avvisning uttalades att ett avvisningsbeslut kunde meddelas ”sedan skatterätten förvissat sig om att det saknas förutsättningar för prövning av besvären i extraordinär ordning”. Hade taxeringsintendenten endast yttrat sig i sakfrågan trots att besvären kommit in för sent och hade han därvid avstyrkt besvären borde det enligt departementschefen ”vara rättens sak att utreda frågan om förutsättningar för prövning av besvären föreligger enligt 99 §” (prop. 1971:60 s. 787–88).
De citerade uttalandena lägger en relativt omfattande utredningsskyldighet på skatterätten och ger också uttryck för principen att ovisshet om när en skattskyldig fått del av en underrättelse om avvikelse från självdeklaration inte skall gå ut över den skattskyldige. Samma synsätt präglade den praxis som utbildades vid tillämpningen av 99 § taxeringslagen under den tid då det var föreskrivet att en underrättelse om avvikelse skulle – på sätt fortfarande gäller beträffande beslut om skattetillägg – tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev. I flera avgöranden av regeringsrätten slogs sålunda fast att besvärsrätt enligt 99 § skulle anses föreligga om det inte var tillförlitligen utrett när den skattskyldige fått del av underrättelsen (se bl.a. RÅ 1971 Fi 260, 1971 Fi 1010, 1972 Fi 390 och 1972 Fi 1256). Denna bedömning gjordes även i fall där den skattskyldige inte själv påstatt att han fått underrättelsen för sent (RÅ 1972 Fi 560).
Bestämmelserna i 116d § taxeringslagen har – i likhet med föreskrifterna i 99 § samma lag – en stark officialprägel. Med hänsyn härtill och med beaktande av de motivuttalanden och den praxis som redovisats ovan finner regeringsrätten att det måste anses ankomma på vederbörande domstol att, när det är ovisst om förutsättningarna för tillämpning av 116 § är uppfyllda eller ej, så långt möjligt utreda frågan. Den omständigheten att den skattskyldige inte själv berört frågan bör normalt inte påverka utredningsskyldigheten. Ger en företagen utredning inte något klart besked bör det i regel kunna presumeras att deklarationen kommit in i sådan tid att förutsättningar för undanröjande av skattetillägget föreligger (jfr till det sagda riksskatteverkets Handledning för taxeringsprocess, 1989, s. 375).
I förevarande mål har rått och råder allt jämt oklarhet om när P fick del av beslutet om skattetillägg. Varken länsrätten eller kammarrätten har, såsom bort ske, föranstaltat om någon utredning i detta hänseende. Emellertid kan på goda grunder antas att det numera inte skulle gå att utröna vid vilken tidpunkt P fått del av beslutet. Anledning saknas därför att nu återförvisa målet till lägre instans för förnyad handläggning.
Under nu angivna omständigheter har regeringsrätten att utgå ifrån att P fått del av beslutet om skattetillägg vid en sådan tidpunkt att förutsättningar förelegat för länsrätten att undanröja beslutet.
Med ändring av kammarrättens och länsrättens domar undanröjer regeringsrätten lokala skattemyndighetens beslut om skattetillägg”.
Målet gällde som sagts skattetillägg och det var ovisst när den skattskyldige fått del av lokala skattemyndighetens beslut om sådant tillägg. Regeringsrätten ansåg att denna ovisshet inte skulle gå ut över den skattskyldige. Stöd för denna uppfattning hade regeringsrätten funnit på flera håll. Det innebär att regeringsrätten menar att bestämmelser som har en stark officialprägel – till exempel föreskrifterna i 99 § taxeringslagen – bör leda till att vederbörande domstol måste utreda frågan och detta oavsett om den skattskyldige själv berört spörsmålet.
Svensk Skattetidning 1977, s. 271 f.
Det ligger snubblande nära att beröra en annan fråga som också har anknytning till skattetillägget. Det är frågan om utredningsansvaret när det gäller eftergift av skattetillägg. Det finns som bekant flera eftergiftsgrunder, men i detta sammanhang kan det vara lämpligt att begränsa sig till eftergiftsgrunden sjukdom eller därmed jämförligt förhållande. Hur skall en lokal skattemyndighet eller en skattedomstol kunna veta om en viss skattskyldig befann sig i sådant tillstånd, att han inte bör drabbas av den straffliknande avgiften skattetillägg? Jag tänker därvid inte i första hand på sådana personer som är fysiskt eller psykiskt sjuka och därför oförmögna att upprätta en självdeklaration eller att i varje fall bedöma innehållet i en sådan. Man kan utan vidare påstå att det i vårt land finns ett stort antal människor som befinner sig i en sådan situation. Det är frågan om hela skalan av personer, från den som lider av ett direkt psykiskt handikapp till den som – utan att lida av sådant handikapp – av naturen har mer eller mindre starkt uttalad oförmåga att fylla i eller kontrollera innehållet i en blankett.1
Två olika frågor kan i detta sammanhang föreligga till bedömande. För det första blir frågan hur en person skall vara beskaffad för att man skall medge befrielse från skattetillägg. För det andra är frågan hur man skall få reda på att personen är sådan att befrielsegrund kan föreligga.
Hur skall en lokal skattemyndighet eller en domstol få reda på hur en viss skattskyldig är så beskaffad att han egentligen inte bör påföras skattetillägg?
Fram till och med 1977 års taxering var i detta hänseende huvudregeln den att det ankom på den skattskyldige att själv anföra de omständigheter som i hans fall kunde föreligga för befrielse, se prop. 1971:10 s. 272. Detta utsades även i riksskatteverkets föreskrifter och anvisningar. Undantag fran huvudregeln var enligt RSV motiverat om det av deklarationsmaterialet eller taxeringsavin framgick att befrielsegrunder förelåg.
I sina anvisningar i ämnet som gällde från och med 1978 års taxering ändrade RSV reglerna radikalt, se RSV Dt 1978:12. Verket införde i anvisningarna ett särskilt avsnitt som kallades utredningsansvaret. Den gamla huvudregeln fanns kvar om att den skattskyldige själv skall försvara sig. Det utsades dock att även andra förhållanden än de som framgår av deklaration och dylikt skulle beaktas, nämligen förhållanden som ”på annat sätt är kända för myndigheten”. Skyldigheten att beakta eftergiftsreglerna ex officio är begränsad till de fall då frågan om eftergift har aktualiserats av vad som har förekommit i ärende hos skattemyndigheten eller mål hos domstol om särskild avgift. Uppgift om ålder framgår av deklarationen eller annat material. Frågan om eftergift på annan grund aktualiseras oftast genom att den skattskyldige har tagit kontakt med myndigheten. I vissa fall kan den skattskyldiges bristande erfarenhet utläsas redan av deklarationshandlingarna. Det torde vidare i många fall vara möjligt att bilda sig en uppfattning om huruvida felaktigheten är ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet. Av handlingarna i ärendet kan framgå omständigheter som tyder på att den skattskyldige lider av sjukdom eller handikapp. När det finns grund att anta att en viss eftergiftsgrund föreligger, skall beslutsfattaren höra med den skattskyldige om ytterligare upplysningar kan lämnas för bedömning av frågan om eftergift.
I ett senare avsnitt av anvisningarna påpekas att eftergiftsreglerna skall förhindra att skattetillägg påförs för ursäktliga felaktigheter.
I större samhällen, där personkännedomen kan vara liten eller ingen, måste det vara en vansklig uppgift för en skattemyndighet att misstänka att en viss skattskyldig lider av så utpräglat handikapp – i regel av psykisk natur – att grund för eftergift föreligger. I många fall framgår detta inte av det material som en skattemyndighet har vid sin bedömning. Inte heller är det säkert att den psykiskt handikappade tar kontakt med skattemyndigheten för att berätta om detta handikapp. Många är handfallna och oföretagsamma och dessutom är det inte alltid säkert att de förstår att de påförts skattetillägg. Följden härav kan bli att myndigheten faller tillbaka på den bekväma huvudregeln om att det ankommer på den skattskyldige att själv värja sig. Resultatet härav kan i sin tur bli att åtskilliga – ingen vet hur många – skattskyldiga får betala skattetillägg trots att godtagbara skäl för eftergift föreligger.
Att det här föreligger ett problem är ofrånkomligt. Det är lagstiftarens mening att man skall förhindra att skattetillägg påförs för ursäktliga felaktigheter. Man kan på goda grunder hävda att denna princip har en mycket stark officialprägel och att det därför borde vara en skyldighet för en skattemyndighet eller en domstol att ta reda på hur personen som döljer sig bakom en deklaration är beskaffad. Så sker inte i praktiken och naturligtvis är det svårt eller omöjligt att alltid ta reda på sådana omständigheter. Detta är otillfredsställande. Man kan inte utgå från att alla skattskyldiga är normalmänniskor och att det får ankomma på den avvikande att själv försvara sig. Verkligheten är trots allt att många psykiskt handikappade är ur stånd att försvara sig.
Det är naturligt om många invänder att det är omöjligt att i varje enskilt tall utreda om en viss skattskyldig är så psykiskt beskaffad att han bör drabbas av den straffliknande påföljden. Skattetillägget är – så menar många – ett utmärkt instrument för att komma till rätta med skattefusket och då får man finna sig i att ett antal människor drabbas oförskyllt.
Man kan hysa olika mening härom. I praktiken lär det mycket sällan bli fråga om att en skattemyndighet eller en domstol anser sig böra tillämpa det diffusa utredningsansvaret. Man får nog acceptera att ett antal personer drabbas av skattetillägg trots att de borde ha sluppit.
Jan Sundin
Jan Sundin är kammarrättslagman vid kammarrätten i Sundsvall.