Något om uttagsbeskattning av moms vid fastighetsförvaltning

1.1 Allmänt

Reformeringen av mervärdebeskattningen har främst skett genom att skatten gjorts mer generell och enhetlig. Generell skatteplikt har med vissa undantag införts för såväl varor som tjänster och samtliga s.k. reduceringsregler har slopats. På fastighetsområdet undantas, förutom överlåtelse av äganderätt till fastighet, överlåtelse eller upplåtelse av arrende, hyresrätt, bostadsrätt, tomträtt, servitutsrätt eller annan rättighet till fastighet eller del av fastighet. För vissa typer av upplåtelser gäller dock skatteplikt (se avsnitt 2.3).

Förutom dessa undantag kommer den generella skatteplikten att gälla fullt ut på fastighetsområdet. Som exempel på områden som nu kommit till, utöver de redan tidigare skattepliktiga bygg- och anläggningstjänsterna, kan nämnas fastighetsskötsel, fönsterputsning, kameral och teknisk förvaltning, lokalstädning och renhållning av mark.

På de områden där inte skattskyldighet och därmed inte heller avdragsrätt för ingående moms skall föreligga, t.ex. vid bostadsupplåtelse, skulle slopandet av reduceringsreglerna och utvidgandet av skatteplikten kunna innebära ett hinder för konkurrensneutraliteten. Förändringarna innebär att egenhändigt utförda arbeten blir gynnsammare ur kostnadssynpunkt än upphandlade tjänster. Det har därför införts en särskild uttagsbeskattning för vissa tjänster som fastighetsägare utför på fastighet som han använder i en yrkesmässig verksamhet för vilken skattskyldighet till mervärdesskatt inte föreligger.

I fråga om uttagsbeskattningen för de företag som enligt de gamla mervärdesskattreglerna bedrev yrkesmässig byggnadsverksamhet, har avsikten varit att det i princip inte skall ske någon förändring.

1.2 Syfte

Genomförandet av en skattereform av den omfattning som nu skett i vårt land skapar helt naturligt en mängd tillämpningsproblem. En del problem har sin grund i att det i avsaknad av praxis ännu inte finns någon vägledning (utöver förarbetena) för hur de nya reglerna skall tolkas. I vissa fall uppkommer problem på grund av att lagreglernas systematik har ändrats, ofta i samband med att helt nya eller delvis nya regler har infogats i ett redan existerande regelverk. Ett tydligt exempel på det senare är lagen om mervärdesskatt (ML). Det pågår dock för närvarande en lagteknisk översyn av reglerna om mervärdesskatt.

Ett av syftena med denna artikel är att inom ett väl avgränsat område, dels skapa en systematisk förståelse för ämnet, dels inventera och ge förslag till lösningar på olika tillämpningsproblem som kan uppkomma.

Det regelområde jag har valt att behandla är uttagsbeskattning av mervärdesskatt vid egen fastighetsförvaltning. Vid genomgången har en avgränsning skett mot de områden där varken reglerna eller tillämpningen av dessa kommer att innebära någon större förändring. De områden som därför endast berörs översiktligt är reglerna om skatt- och redovisningsskyldighetens inträde samt bestämmelserna om frivillig skattskyldighet vid vissa fall av uthyrning. Även om målsättningen varit att fånga in samtliga problem av större betydelse är genomgången knappast heltäckande. Många ytterligare problem kommer säkert att uppmärksammas allt eftersom reglerna börjar tillämpas.

Även om lagstiftarens avsikt verkar ha varit att någon förändring inte skall inträda för de som bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet, uppkommer ett antal frågor också inom detta område. Jag har dock valt att inte behandla några av de frågeställningarna i detta sammanhang.

1.3 Innebörden av några centrala begrepp

Mot bakgrund av den starka kritik som bl.a. lagrådet riktat mot MLs invecklade systematik och inkonsekventa användning av begrepp,1 kan det för den fortsatta förståelsen vara lämpligt med en kort genomgång av några viktiga begrepp.

Frågan om när skattskyldighet föreligger är naturligt av mycket stor betydelse för tolkningen av momsreglerna. Skattskyldighet för mervärdesskatt föreligger i korthet enligt 2 § ML när någon:

– i yrkesmässig verksamhet,

– inom landet,

– omsätter,

– skattepliktig vara eller tjänst.

MLs yrkesmässighetsbegrepp definieras i 2 § anv. p 1 ML och innebär, med vissa inskränkningar och utvidgningar, att yrkesmässighet föreligger när inkomsten utgör inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen (KL).

Omsättning anses enligt 2 § anv. p. 2 ML föreligga när vara levereras eller tjänst tillhandahålls. Erhålls betalning i förskott eller à-conto anses omsättning ha inträtt redan vid denna tidpunkt. Omsättning föreligger även vid uttag av vara och tjänst. Syftet är främst att beskatta privat användning av varor och tjänster som normalt tillhandahålls i verksamhet. Ett alternativ till uttagsbeskattning av privat konsumtion är att förhindra avdragsrätt för ingående moms.2 Detta tar sig bl.a. uttryck i de i 18 § ML uppräknade förbuden mot avdragsrätt för ingående moms vid t.ex. arbeten på stadigvarande bostad och förvärv av personbil.

Numera gäller som sagt enligt 7 § ML generell skatteplikt för varor och tjänster. Fastighet räknas ej som vara vilket innebär att överlåtelse av fastighet ej medför skattskyldighet för utgående moms. I 8 §, samt dess anv, ML stadgas undantag från skattepliktiga varor och tjänster.

Konsekvensen av att skattskyldighet föreligger är att redovisning av utgående moms skall ske. Dessutom uppkommer rätt att dra av ingående moms vid förvärv för den skattskyldiga verksamheten, 17 § ML.

2.1 Allmänt

Före skattereformens införande hade lagstiftaren valt en princip som innebar att en tjänst var skattepliktig endast om den var uppräknad i lagen. En tjänst som inte var uppräknad låg således utanför beskattningsområdet. Till följd av detta fanns det i 10 § ML en lång uppräkning av de tjänster på fastighet som lagstiftaren valt skulle omfattas av skatteplikten. Denna uppräkning innehöll de flesta tjänster på mark och byggnad som i praktiken kunde komma i fråga.

När nu en generell skatteplikt har införts på tjänsteområdet, dvs. undantag görs endast för de tjänster som är uttryckligt undantagna i 8 §, samt dess anv, ML, kan man fråga sig om det överhuvudtaget är behövligt att definiera vad som avses med byggtjänst respektive fastighetsförvaltande tjänst. Som vi skall se nedan kan dock möjligen frånvaron av en definition av begreppen skapa problem, när det gäller att avgöra vilka skattskyldiga respektive vilka tjänster som kan bli aktuella för uttagsbeskattning samt på vilket sätt redovisningsskyldigheten skall fullgöras.

2.2 Fastighetsförvaltande tjänster

I det gamla systemet var många s.k. fastighetsförvaltande tjänster undantagna från skatteplikt. Bland de tjänster som var undantagna kan nämnas städning, fönsterputsning, sotning och administrativa tjänster. Inte heller smärre reparationer och underhåll ingående som ett moment i ett förvaltningsuppdrag, s.k. samordnad fastighetsförvaltning, träffades av skatteplikt. I och med den nu införda generella skatteplikten kommer dock i princip samtliga fastighetsförvaltande tjänster att träffas av skatteplikten.3

4.1 Tillämpliga regler

Genom att generell skatteplikt inte råder för upplåtelser av fastighet är eventuell moms på upphandlade tjänster ej avdragsgill såsom ingående skatt. I och med slopandet av reduceringsreglerna och införandet av generell skatteplikt för tjänster avseende fastighet, finns en risk för bristande konkurrensneutralitet vid de fastighetsförvaltande företagens val mellan å ena sidan egenregi och å andra sidan upphandlade tjänster. Det samma gäller för egna fastigheter som används i momsfri verksamhet, t.ex. bank- och försäkringsföretag. För att eliminera konkurrenssnedvridningar har uttagsbeskattning införts för vissa arbeten som utförs i egen regi på egna fastigheter. Beskattning skall enligt 2 § anv. 2f) ske då

”byggnads- eller anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, ritning, projektering, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst samt lokalstädning, fönsterputsning, renhållning eller annan fastighetsskötsel utförs av ägaren på en fastighet som han använder i en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger”.

Enligt förarbetena har med beaktande av de praktiska svårigheter som kan uppkomma tills vidare inte kamerala och administrativa arbeten inordnats i uttagsbeskattningen.5

Uttagsregeln gäller enbart arbeten med egen anställd personal. Något skäl att uttagsbeskatta köpta byggtjänster och fastighetsskötartjänster finns inte, eftersom fastighetsägaren i dessa fall ej erhåller avdrag för ingående skatt. Enligt en undantagsbestämmelse i samma anvisningspunkt gäller regeln endast om de nedlagda lönekostnaderna för arbetena, inräknat avgifter som grundas på lönekostnaderna, för beskattningsåret överstiger 150 000 kr. Det är inte enbart arbetsgivaravgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter som avses. Även andra uppgifter som belastar arbetsgivaren enligt offentligrättsliga bestämmelser eller enligt avtal skall inräknas. Som exempel nämns i propositionen allmän löneavgift. Däremot omfattas inte sådana avgifter som arbetsgivare förmedlar för arbetstagares räkning, t.ex. fackföreningsavgifter. Har en fastighetsägare flera fastigheter avser gränsen de sammanlagda lönekostnaderna. Äger flera personer en fastighet, gäller beloppsgränsen delägarnas sammanlagda lönekostnader.6

I de fall det är fråga om fysiska personer som är fastighetsägare uppkommer en intressant fråga. Omfattar regeln även tjänster som fastighetsägarna själv rent fysiskt utför utan anställda? En bokstavstolkning av undantagsbestämmelsen skulle kunna få till resultat att så inte är fallet. I de fall någon lönekostnad till anställda ej uppstår överstiger ju de nedlagda lönekostnaderna inte 150 000 kr. En sådan slutsats kan förefalla märklig eftersom man i huvudregeln 2 § anv. 2f) pratar om tjänster som utförs av ägaren. Ur praktisk synvinkel kan en sådan tolkning vara att föredra. Dels kan värdet av egen arbetsinsats vara svårt att beräkna. Dels avser beloppsgränsen helt beskattningsår vilket gör att det normalt är tillräckligt med en helårsanställd för att regeln skall bli tillämplig. Samma resonemang bör äga giltighet avseende fysiska delägare i ett handelsbolag. Helt klart kan bristande neutralitet uppstå mellan eget arbete (i fysisk bemärkelse) och arbete utfört av anställd personal. Värdet av eget arbete kommer dock även det att uttagsbeskattas så snart lönekostnaderna till anställda överskrider beloppsgränsen.

Ett annat sätt att undvika uttagsbeskattning enligt f) synes vara att delägarna i ett fastighetsförvaltande aktiebolag själva utför arbetena utan att betinga sig någon löneutbetalning.

Beloppsgränsen 150 000 kr var ursprungligen satt till 500 000 kr. Sänkningen i propositionen förefaller märklig mot bakgrund av uttalandet i utredningen, att problemen med konkurrenssnedvridningar och skattebortfall först uppkommer när egenregiverksamhet har kapacitet av betydelse. Utredningen konstaterar vidare att detta knappast torde vara fallet förrän förvaltningen sysselsätter flera helårsanställda.7 Möjligen kan man gissa att den ursprungliga tanken var att den skattskyldiges eget arbete i fysisk bemärkelse normalt inte skulle omfattas. Mot bakgrund av ovanstående resonemang verkar i vart fall sänkningen av gränsen varken motiverad eller särskilt lyckad.

4.2 Uttagsbeskattningens omfattning

Uttagsbeskattningen omfattar sådana fastighetsägare som bedriver näringsverksamhet enligt KL eller SIL utan att skattskyldighet enligt ML föreligger för denna verksamhet. De som är skattskyldiga för yrkesmässig byggnadsverksamhet omfattas därför inte av regeln.

Enligt specialmotiveringen i propositionen spelar det ingen roll om fastigheten i fråga utgör anläggnings- eller omsättningstillgång.8 Uttalandet är märkligt eftersom man i lagtexten endast talar om fastighet som används i momsfri verksamhet. Det torde vara främmande för normalt språkbruk att en fastighet avsedd för omsättning kan sägas vara använd i verksamheten.9 Av propositionens allmänna motivering framgår dock klart att avsikten är att, t.ex. fastighetshandlande företags fastighetsbestånd eller försäkringsföretags innehav av andra fastigheter än sådana som direkt används för verksamheten också skall omfattas av uttagsbeskattningen.10 Problemet har möjligen sin orsak i att man i propositionen ändrat kommitténs ursprungliga förslag,11 utan att samtidigt vara konsekvent i sin ändring av själva lagtexten. Det skulle vara önskvärt med förtydligande ändring av lagtexten i f) genom att exempelvis ”han använder” byts ut mot utgör tillgång.

Det bör anses vara helt klart att t.ex. fastigheter hos bank- och försäkringsföretag (åtminstone om fastigheterna är avsedda att direkt användas i verksamheten) samt bostadsföretag omfattas av uttagsbeskattningen. När det gäller fastighetshandlande företag samt byggmästare som enbart bygger på egna fastigheter som sedan säljs, måste rättsläget med hänsyn till det ovan sagda betraktas som något oklart.

Statens eller en kommuns ianspråktagande av egna varor eller tjänster för eget behov skall normalt inte anses som uttag. I sådana fall som avses i f) skall dock en kommuns ianspråktagande av tjänst anses som uttag om arbetena avser stadigvarande bostad, 2 § anv. 2 andra st.12

4.3 Avdragsrätt för ingående moms

En fråga som med tanke på dess stora betydelse märkligt nog förefaller mycket oklar, är om (och i så fall i vilken utsträckning) avdragsrätt för ingående moms föreligger. I förarbetena ges tyvärr inte någon ledning till besvarande av frågan.

För att försöka få ett svar krävs en analys av MLs allmänna regler rörande rätten till avdrag för ingående moms. Enligt 17 § 1 st. ML får en skattskyldig göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. Förutsättningarna för skattskyldighet framgår av 2 § 1 st. ML. Skattskyldig är den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktig vara eller tjänst. För exempelvis ett bostadsförvaltande företag innebär detta att, eftersom uthyrning av fastighet till bostad inte är en skattepliktig tjänst, föreligger inte skattskyldighet för den verksamheten. En grundförutsättning för att tillämpa uttagsbeskattningsregeln i 2 § anv. 2 f) är ju också att tjänsten utförs på en fastighet som används i en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger. I övrigt är ju dock kraven på skattskyldighet uppfyllda. Yrkesmässighet föreligger enligt 2 § anv. 1 (näringsverksamhet enligt KL) och uttaget av tjänsten konstituerar omsättning enligt 2 § anv. 2. Kärnfrågan i resonemanget blir då: Kan uttagsbeskattning i sig konstituera en egen verksamhet för vilken skattskyldighet föreligger? Normalt sett bör vid en tillämpning av 2 § anv. 2 ML svaret bli nej. RSV:s nämnd för rättsärenden har i ett förhandsbesked ansett att skattskyldighet inte förelåg för ett aktiebolag i en koncern som enbart skulle tillhandahålla tjänster vederlagsfritt till andra koncernbolag. Skattskyldighet ansågs inte föreligga då aktiebolaget inte på annat sätt yrkesmässigt omsatte de aktuella tjänsterna i en verksamhet.13 Genom att omsättning uttryckligen anses föreligga enligt den särskilda uttagsbeskattningsregeln i f), uppkommer dock skattskyldighet och därmed i sin tur även avdragsrätt för ingående moms. Det skulle också strida mot mervärdebeskattningens grunder att både uttagsbeskatta och vägra avdrag för ingående moms. Ett märkligt cirkelresonemang kan dock uppkomma eftersom f) uttryckligen är avsedd att träffa fastighet som används i ”en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger”! Det är olyckligt att avdragsrätten inte framgår tydligt av varken lagtext eller förarbeten.

Kan man konstatera att avdragsrätt i princip föreligger uppkommer frågan; för vad? Avdragsrätt föreligger för ingående moms hänförlig till redovisad utgående moms. Det innebär att avdragsrätten främst gäller moms på materialkostnader, men även moms på den administration som är hänförlig till uttagsmomsen.14 Man får i sammanhanget inte glömma bort de undantag från avdragsrätten som stadgas i 18 § ML, och särskilt då hindret mot avdrag för ingående skatt som belöper på stadigvarande bostad. Det skulle möjligen omintetgöra avdrag för bostadsförvaltande företag. Undantaget är främst avsett för bostad som används av den skattskyldige själv, t.ex. innehavaren av en jordbruksfastighet som låter utföra reparationer på mangårdsbyggnaden. Lagregeln är dock utformad som ett absolut förbud mot avdragsrätt vilket innebär att en av lagstiftaren förmodligen ej avsedd effekt kan uppkomma. Som ovan nämnts kan inte avsikten vara att både uttagsbeskattning och avdragsförbud skall komma i fråga.

4.4 Blandad verksamhet

Ifall en fastighet används av ägaren i både momsfri och momspliktig verksamhet, skall uttagsbeskattning endast ske för arbeten som läggs ner på den del av fastigheten som används för det momsfria ändamålet.15 Sådana situationer skapar stora praktiska problem och ställer krav på noggrann rapportering och särredovisning.16

4.5 Beskattningsvärdet

För de fall uttagsbeskattning skall ske av en tjänst på en fastighet som används i momsfri verksamhet är uttagsvärdet lika med saluvärdet. Värdets beräkning sammanfaller med hur uttagsvärdet beräknas för den som bygger i egen regi och bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet. Saluvärdet beräknas enligt 14 § anv. 7 till summan av nedlagda kostnader (såväl direkta som indirekta), ränta på eget kapital och i förekommande fall värdet av den skattskyldiges eget arbete. Samma beräkningsmetod bör utifrån lagtextens lydelse tillämpas för alla tjänster som avser fastighet, dvs. även lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel.17

Det bör betonas att den delen av de indirekta kostnaderna som avser kamerala och administrativa arbeten inte skall medräknas då dessa tjänster inte omfattas av uttagsbeskattningen i 2 § anv. 2 f). Däremot bör sådana indirekta kostnader som avser administration av den personal som arbetar på fastigheten medräknas.

4.6 Skatt- och redovisningsskyldighetens inträde

Skattskyldigheten för sådana arbeten som medför uttagsbeskattning inträder enligt 4 § ML när själva tjänsten utförs. Någon skillnad föreligger där inte jämfört med den som bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet. I fråga om redovisningsskyldighetens inträde för arbeten i egen regi uppkommer dock stora problem. I 5b § 2 st. ML finns en specialregel för den som i yrkesmässig byggnadsverksamhet utför tjänst som till större delen (EF 50 %) avser ny-, till-, eller ombyggnad av fastighet i egen regi. Redovisningsskyldigheten inträder då senast två månader efter det att den fastighet eller del därav som uttaget avser har kunnat tas i bruk. Såsom bestämmelsen är utformad kan den uppenbarligen inte tillämpas när en sådan tjänst blir föremål för uttagsbeskattning enligt regeln i 2 § anv. 2 f). Något sakligt skäl till denna skillnad är svårt att se. Studerar man förarbetena noga verkar snarare det hela bero på ett förbiseende. I utredningen anser man att allmänna regler om tidpunkten för redovisningsskyldigheten bör bli tillämpliga i dessa fall, dvs. redovisningsskyldigheten inträder i takt med skattskyldigheten. Kommittén konstaterar dock i samma andetag att de särskilda reglerna i 5b § 2 och 3 st. bör upphävas, och att en enhetlig redovisningsskyldighet införs.18 I propositionen konstaterades att övervägande skäl talade för att behålla särbestämmelserna, och någon ändring av dessa föreslogs därför inte. Någon utvidgning till att omfatta även tjänster som uttagsbeskattas enligt 2 § anv. 2f) gjordes dock inte. Något motiv till detta angavs inte.19 Lagstiftaren bör därför ur neutralitetssynpunkt överväga en utvidgning av bestämmelsen.