Avgör inköpsfakturas utseende alltid rätten till avdrag för moms?

2.2.1 Avdragsreglerna i förhållande till redovisningsreglerna i ML

Den systematiska tolkningen skall också göras mot reglerna om när avdrag för ingående moms kan redovisas.

Om 8 kap. 5 § ML skulle ges den innebörd som följer av Kammarrättens dom ställer sig frågan: varför hänvisar 13 kap. 16 § 1 ML beträffande frågan om i vilken redovisningsperiod ett momsavdrag kan redovisas till en bedömning enligt god redovisningssed? Om kravet vore att avdrag inte kan ske förrän ett underlag som till punkt och pricka uppfyller 11 kap. 5 § ML mottagits, skulle det inte vara relevant i sammanhanget att alls resonera om god redovisningssed. Den ingående momsen uppkommer genom förvärvet (affärshändelsen) och inte först genom innehavet av ett dokument av visst utseende. Det är en annan fråga om avdraget har gjorts i rätt period, dvs. redovisats enligt god redovisningssed, eller om t.ex. ett periodiseringsfel har uppkommit genom att avdraget har yrkats för tidigt.

I fyra domar 1999-03-2519 anser regeringsrätten att det inte strider mot god redovisningssed att göra momsavdrag i deklarationen för redovisningsperioden den månad leverans/tillhandahållande skett, trots att faktura inte mottas förrän i den påföljande månaden. Förutsättningen är att det system som används tillämpas konsekvent. Det krävs inte heller att själva bokföringsåtgärden skall ha vidtagits före redovisningsperiodens utgång. En annan fråga var om avdragsrätten i en viss redovisningsperiod förutsätter att ”en handling med vilken” avdragsrätten kan styrkas har mottagits just i den perioden. Med hänvisning till förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 210) angav regeringsrätten att 8 kap. 5 § ML inte kan ges en sådan tolkning. Ett motsatt slut skulle enligt min mening innebära att det vid varje rättelse i efterhand vore fråga om periodiseringsfel som skulle rendera deklaranten skattetillägg.20 Regeringsrättens uttalande tyder inte heller på att ett underlag som till punkt och pricka uppfyller 11 kap. 5 § ML skulle utgöra det enda godtagbara för att yrka momsavdrag. I sådant fall skulle ju mottagandet av ett sådant underlag vara avgörande för uppkomsten av avdragsrätten och inte, som i stället följer av 8 kap. 3 § första stycket ML, förvärvet, t.ex. mottagandet av en varuleverans. Frågan om vilken innebörd bestämmelsen i 8 kap. 5 § ML skall ges handlar emellertid inte om den principiella avdragsrätten, utan – vilket jag återkommer till – om hur långtgående kontrollbehovet anses vara i det enskilda fallet beträffande i skattedeklarationen yrkade avdrag för ingående moms.

Jfr Regeringsrättens mål nr 2785-1996.

Jfr Momshandboken Enligt 1998 års regler, av Björn Forssén, s. 87 (Norstedts Juridik AB).

Jfr 13 kap. 16 § 2 ML.

Jfr härvidlag de fyra regeringsrättsfallen 1999-03-25 enligt ovan som helt riktigt enligt min mening talar för att fakturarutinerna får bedömas från fall till fall med avseende på förenligheten med god redovisningssed samt även Kammarrättens i Sundsvall dom 1990-10-19, mål nr 1256-1988 (överklagat, ej prövningstillstånd)

Det s.k. Cloetta-målet som regeringsrätten avgjorde 1998-03-2621 , och som många säkert har hört talas om, förväntades i sig ge, eller föranleda Bokföringsnämnden att ge vägledning för frågan om avdragsrättens inträde för ingående moms enligt god redovisningssed. Bokföringsnämnden övervägde beroende på utgången att justera sitt uttalande på området, BFN U 90:2.22 I fallet prövades dock avdragsrätten för ingående moms i fakturor avseende förskott- eller a conto-betalningar för en byggnadsentreprenad, och för förskott och a conton gäller enligt specialregler att avdrag får ske först i den redovisningsperiod då momsbärande faktura mottagits.23 På grund av att de allmänna reglerna inte prövades anser man sig dock enligt uppgift inte behöva göra något justerat uttalande, utan BFN U 90:2 kan fortfarande tillämpas vid bedömningen av när avdragsrätten tidigast inträder.24 Jag skall här bara nämna att bokföringsnämnden reserverar sig i BFN U 90:2 för att inte ha tolkat ML. Reservationen får enligt min mening enbart uppfattas ha bäring på de delar i ML där avdragsrättens inträde inte anges följa av god redovisningssed, utan där så följer av specialreglerna i ML – som för förskott och a conton och tullräkningar.

Även en systematisk analys beträffande den momsmässiga hanteringen av kreditnotor och motsvarande visar att köparens avdragsrätt för ingående moms avseende förvärv av varor och tjänster inte avgörs av huruvida säljarens faktura till köparen uppfyller 11 kap. 5 § ML eller ej.

Jfr 7 kap. 6 § första stycket ML.

Jfr 13 kap. 24 § ML.

Jfr 13 kap. 25 § första stycket ML.

När en affärshändelse (leverans/förvärv) har inträffat och en prisnedsättning sker senare, t.ex. genom att en mängdrabatt lämnas, innebär den företeelsen en ny affärshändelse. Den handlar momsmässigt om den ersättning till vilken momsbeloppet på den ursprungliga affärshändelsen är hänförlig, dvs. den berör ”gammal” moms och säljaren ”får” reducera tidigare redovisad utgående moms.25 Emellertid ”skall” denne, om han väljer att göra så, enligt 11 kap. 8 § ML utfärda en kreditnota eller jämförlig handling, där bl.a. minskningen av momsen i förhållande till vad som framgick av en ursprungligen utfärdad faktura anges. Det är bara tidigare redovisad utgående moms som kan reduceras på grund av t.ex. lämnade mängdrabatter26 , och här får alltså dokumentationen, på samma sätt som beträffande tullräkningar, en helt avgörande betydelse för säljarens möjligheter till momsreduktion. Det är bara om säljaren för den ursprungliga affären har redovisat momsen till staten som denne kan göra en reduktion av utgående moms i skattedeklarationen för den period då lämnad mängdrabatt har bokförts eller borde ha bokförts enligt god redovisningssed27 , och då skall sambandet mellan den ursprungliga affären och mängdrabatten framgå i en kreditnota eller motsvarande till köparen.

Jfr 13 kap. 26 § första stycket ML.

Köparen som mottagare av handlingen är i sådant fall enligt 13 kap. 26 § första stycket ML skyldig att vidta en beskattningsåtgärd genom att göra en motsvarande minskning av redovisad ingående moms, om ”han fått avdrag för ingående skatt” på den ursprungliga affären (förvärvet).28

För köparen handlar det alltså här om att se till huruvida han har ”fått avdrag” tidigare utan någon begränsning till om det skedde med stöd av 8 kap. 5 § ML och hänvisningen till kraven på fakturans innehåll i 11 kap. 5 § ML. Det visar att all annan bevisning än underlag som till punkt och pricka uppfyller 11 kap. 5 § ML inte är utesluten, utan köparen kan ha ”fått avdrag” för förvärvet på annat sätt.

Jfr SOU 1964:25 s. 382.

Samtidigt kan man konstatera att om säljaren inte hade redovisat moms till staten på affären i fråga, hade det inte blivit aktuellt för denne att reducera sin utgående moms på grund av lämnad mängdrabatt och att utfärda någon kreditnota eller motsvarande med angivande av storleken av momsminskningen, och följaktligen hade inte köparen i sådant fall haft anledning att reducera sin ingående moms på grund av erhållen rabatt även om denne ”fått avdrag” för förvärvet. Köparens skyldighet att göra en beskattningsåtgärd (minska ingående momsen) här är alltså beroende av om säljaren faktiskt har redovisat sin utgående moms på den ursprungliga affären, medan köparens avdragsrätt avseende den ursprungliga affären, förvärvet, är helt oberoende av säljarens fullgörande då av sin redovisnings- och betalningsskyldighet gentemot staten.29

I sistnämnda hänseende måste enligt min mening avdragsrätten hos köparen också vara oberoende av om säljaren utfärdade en faktura som uppfyller kraven på innehåll enligt 11 kap. 5 § ML eller ej, eftersom ett annat synsätt skulle innebära att inte bara köparens avdragsrätt för förvärvet av en vara eller tjänst skulle vara beroende av fakturans utseende, utan även att säljarens momsskyldighet skulle bli beroende av om denne utfärdade en sådan faktura och inte av att han faktiskt har gjort en momspliktig omsättning av vara eller tjänst. Det skulle alltså strida mot den grundläggande skatterättsliga principen att det är de verkliga händelserna som kan bli föremål för beskattning.

Jfr 7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3a § första stycket ML.

Jfr Förvaltningsprocess av Bertil Wennergren s. 242, Norstedts 1971.

Jfr min artikel i SkatteNytt nr 7–8 1996 s. 471–474 och RÅ 1988 ref. 74.

I sammanhanget noteras för övrigt att beskattningsunderlaget för en momspliktig försäljning av en vara eller tjänst utgörs av ersättningen, varmed förstås det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten, minskad med: 20 % när momssatsen är 25 %; 10,71 % när momssatsen är 12 %; och 5,66 % när momssatsen är 6 %.30 Det är bara om skattemyndigheterna har utrett att säljaren inte har redovisat intäkter som en momshöjning sker med tillämpning av t.ex. den generella momssatsen 25 %. Om ingenting annat framgår av utredningen, utan parterna får anses ha avtalat att ersättningen för momspliktig vara eller tjänst beräknats inklusive moms, anses uppburna belopp hos säljaren innehålla moms – momsen uppkommer genom affärshändelsen. Har säljaren inte redovisat utgående momsen, sker momshöjningen med tillämpning av procentsatsen 20 %, när den generella momssatsen gäller. För köparen gäller på motsvarande sätt i sådant fall att erlagd ersättning för den momspliktiga varan eller tjänsten innehåller ingående moms med 20 % därav. Om säljarens faktura är bristfällig i förhållande till uppställda krav i 11 kap. 5 § ML, räcker det inte för skattemyndigheten att enbart på den grunden påstå att köparen har en lämnat en oriktig uppgift i sak genom att yrka avdrag för ingående moms med stöd av fakturan. Har köparen gjort avdrag motsvarande 20 % av ersättningen och sedan i förhållande till sina kunder fakturerat moms på rätt sätt och redovisat den till staten, har köparen inte haft någon vinning av att det senare kanske visar sig att säljaren inte deklarerade sin utgående moms och därmed i sin deklaration har lämnat en oriktig uppgift. Köparen kan i sådant fall varken fällas för skattebrott eller medhjälp till skattebrott. Ingående moms har uppkommit genom förvärvet och om det skulle vara så att den inte ”finns” skapas en sådan oönskad kumulativ effekt vartill jag återkommer nedan i avsnitt 2.3.1. En oriktig uppgift i sak är detsamma oavsett om man talar om skattebrott eller skattetillägg31 , och för att köparen skall kunna anses ha lämnat en oriktig uppgift i sak måste skattemyndigheten i stället med framgång kunna göra gällande att ersättningen i mitt exempel avtalats exklusive moms och att köparen ändå gjort avlyft med 20 % på ersättningen eller att omsättningen inte var momspliktig och därmed ej ens avdrag i god tro kan ske.32 Detta belägger att en oriktig uppgift i sak inte handlar om dokumentationens utseende i sig, utan t.ex. om själva affärshändelsen (förvärvet) har existerat eller ej.

2.3.1 Kontrollaspekter i förhållande till grundläggande momsprinciper

Syftet med bevisning är allmänt sett att förebringa sådant som indikerar förekomsten av ett faktiskt förhållande, t.ex. ett förvärv. En handling som åberopas skall motsvara dess verkliga innebörd. Skulle all annan bevisning än fakturor, eller motsvarande, som uppfyller 11 kap. 5 § ML vara utesluten, skulle skattemyndigheten i sin revisionspromemoria inte ha behövt ta upp frågan om ”avdrag för samma fakturor gjorts i två bolag” eller ej. Skattemyndigheten skulle – utan den mellanliggande utredning som företogs – ha kunnat gå direkt till beslut avseende respektive bolag och vägrat AB1 avdrag för fakturor där det stod AB2 respektive vägrat AB2 avdrag för fakturor med AB1:s namn. Frågan om förekomsten av dubbelredovisning eller inte spelar ju ingen roll i sammanhanget. Jag ifrågasätter här att det just för momsområdet finns något kontrollbehov som skulle motivera en dylik uttömmande definition av tillåten bevisning.

Att staten, när något skattebortfall inte har uppkommit, ändå skulle få lov att angripa AB1:s avdragssida och begära moms åter till staten på grund av felaktigt utseende på dokumentationen, är en formalistisk syn som skulle ge staten i alla liknande fall en rätt att ta ut extra skatt. Avskattning har ju skett. Europeiska gemenskapernas kommission anser att avdragsrätten utgör en grundläggande del av mervärdesskattesystemet och att varje undantag från denna rätt utgör ett undantag från regeln vilket endast kan godtas om det åtföljs av en mycket precis motivering.35 Skulle skattemyndighetens och underinstansernas tolkning av 8 kap. 5 § ML i aktuellt mål få gälla, skulle en princip uppställas om att dokumentationens utseendemässiga brister i förhållande till 11 kap. 5 § ML innebär avdragsförbud, vilket skulle kräva en mycket precis motivering. Något sådant anför inte kommissionen och frågan ställer sig om det i övrigt finns stöd för ett så långtgående kontrollinstitut som skulle följa av Kammarrättens tolkning av 8 kap. 5 § ML.

I förarbetena till mervärdesskattelagen (1994:200), ML, nämns 8 kap. 5 § ML som en bevisregel och ingenting annat.36 8 kap. 3 § första stycket respektive 8 kap. 5 § ML har sina motsvarigheter i den äldre lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, i dess 17 § första stycket respektive anvisningarna till 17 § GML. Det är därför av intresse att gå tillbaka och titta på hur kontrollaspekterna från början uppfattades i förhållande till grundläggande momsprinciper.

Jfr prop. 1968:100 s. 140 och prop. 1973:163 s. 158.

Jfr prop. 1968:100 s. 142.

Jfr prop. 1968:100 s. 144.

Den nyss återgivna inställningen hos kommissionen är ingenting nytt, utan rätten till avdrag för ingående moms har från början ansetts vara av central betydelse i det svenska momssystemet. Genom avdragsrätten elimineras icke önskvärda kumulativa effekter, vilket kräver att avdragsrätten har en i princip generell omfattning.37 Kontrollformerna har sin förebild i mervärdesskattens föregångare på sextiotalet, den allmänna varuskatten, och kontroll skall ske genom deklarationsgranskning och revisioner.38 Det handlade redan från början om kontroll av att deklaranten inbetalat den skatt han haft att ta ut på omsättningen ”efter avdrag av den skatt han fått erlägga på inköp för verksamheten”. Det talades i förarbetena om att deklarationen skall ”överensstämma med de faktiska affärstransaktionerna under redovisningsperioden enligt bokföringen”.39

Jfr 14 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483).

Det talas sålunda inte någonstans i förarbetena till GML och ML om att momsen i ersättningen för en momspliktig omsättning skall anses uppkomma först när ett underlag av visst utseende föreligger. Revisioner på momsområdet skulle i sådant fall till stora delar kunna utföras som skrivbordsutredningar, där skatterevisorerna bara prickar av och godkänner momsavdrag i de fall underlagen stämmer med 11 kap. 5 § ML och, som nämnts, går direkt till förslag om beslut om skattehöjningar på resten av materialet. Det är i stället så att 8 kap. 5 § ML är en bevisregel till statens fördel, vilket innebär att t.ex. skrivbordsutredningar i många fall räcker för att utreda verkligheten och att behovet att göra revisioner av företagens momsredovisningar hålls på en rimlig nivå. Det mera informella besöksinstitutet finns att tillgå, t.ex. när ett underlag ser ut att vara riktigt men man, utan att behöva göra en revision, vill kontrollera exempelvis att ett varuförvärv har skett i företaget.40

Det kontrollinstitut som följer av Kammarrättens tolkning av 8 kap. 5 § ML för så långt att det enligt min mening strider mot avdragsrättens centrala betydelse i ML. Tolkningen skulle – om den ansågs utgöra gällande rätt – leda till så långtgående konsekvenser att allmänna mervärdesskatterättsliga principer om bl.a. konkurrensneutralitet skulle sättas ur spel.

Avdragsrätten är i momssystemet lika fundamental som skyldigheten att debitera moms. Företag som är momsskyldiga skall – jämte de som omsätter från momsplikt kvalificerat undantagna varor och tjänster – ha rätt att lyfta ingående moms på sina förvärv, så att konsumenterna enbart får övervältrat på sig momsen på ett samlat mervärde av produktionen av varor och tjänster. Det är en grundläggande princip att den s.k. övervältringseffekten inte skall bli större.

Det är bara företag som gör från momsplikt okvalificerat undantagen omsättning av varor eller tjänster som inte har rätt att lyfta momsen på sina förvärv. I andra fall än dessa skall inte konsumenten drabbas av en s.k. kumulativ effekt.

Om ett momsskyldigt företag i en kedja av företag som tillverkar en viss produkt fråntas sin avdragsrätt, måste det ta ut en dylik momskostnad i prissättningen och när det debiterar moms på försäljningspriset uppkommer en icke önskvärd skatt på skatt-effekt (kumulativ effekt).41 Skulle ett absolut krav för avdragsrätt vara innehav av ett underlag som till punkt och pricka uppfyller kraven på innehåll i faktura enligt 11 kap. 5 § ML, skulle skattemyndigheterna kunna vägra företag momsavdrag även när de på goda grunder anser sig avdragsberättigade. Bara myndigheten kan peka på att en ”fara” för dubbelavdrag förelegat, skulle staten ha rätt att ta tillbaka även ett avdrag för ingående moms till vilken den materiellt sett inte har någon rätt när utredningen visar att avskattning skett. Ett så långtgående kontrollinstitut skulle leda till att de företag som granskas riskerar att godtyckligt drabbas i förhållande till sina konkurrenter av momsen som en kostnad. Skattemyndigheterna skulle enligt min mening kunna gå ut till i stort sett vilket företag som helst och göra en skattehöjning, t.ex. genom att ”transaktionens art” inte beskrivits korrekt i fakturan eller, för ett bolag med över en miljon kronor i årsomsättning, att fakturan i stället för registreringsnummer innehåller organisationsnummer.

2.3.2 Hur tillämpar skattemyndigheten och underinstanserna sin tolkning av 8:5 ML?

Vad som har utretts materiellt sett spelar alltså enligt skattemyndigheten och underinstanserna ingen roll. Dokumentationens formella brist i förhållande till 11 kap. 5 § ML skulle vara tillräckligt för staten för att ta tillbaka avdrag hos AB1 för juli–augusti 1994 och september–oktober 1994 som var de perioder varunder projektet Festfolket momsredovisades av AB1. För den återstående perioden under projekttiden, november– december 1994, momsredovisades projektet av AB2. Det finns i processmaterialet inköpsfakturor med respektive av bolagsnamnen samt sådana med benämningen Festfolket eller Festfolket AB1. Skattemyndigheten godkände avdrag hos AB1 för fakturor ställda till ”AB1” givetvis och även för de ställda till ”Festfolket AB1”, men inte för sådana som ställts till ”Festfolket” eller till ”AB2” och i samtliga fall är fakturaadressen densamma. AB1 borde emellertid beträffande perioden november–december 1994 erhålla momsavdragen för fakturor ställda till ”Festfolket” eller till ”AB1” som AB2 redovisat, om det motsvarande skall gälla beträffande AB1:s avdrag för sådana fakturor i de båda perioderna då AB1 momsredovisade projektet.

Kammarrättsdomen avseende perioderna juli–augusti och september–oktober 1994 har AB1 som nämnts överklagat, men parallellt därmed har AB1 också begärt att skattemyndigheten omprövar perioden november–december 1994 enligt vad nyss sagts. AB2 borde för november–december 1994 bara få åtnjuta momsavdrag för fakturor på vilka det står ”AB2” eller ”Festfolket AB2”. Annars blir konsekvensen att det inte finns någon logik ens i skattemyndighetens och underinstansernas egen tolkning av 8 kap. 5 § ML.

Som nämnts skulle deras tolkning också innebära att skattemyndigheten hade kunnat hoppa över utredningen i målet och direkt gått till beslut avseende respektive bolag och vägrat AB1 avdrag för fakturor där det stod AB2 respektive vägrat AB2 avdrag för fakturor med AB1:s namn. Så skedde emellertid inte och frågan är i sådant fall vad som skulle ha hänt med fakturorna där det stod ”Festfolket”. Skulle ingetdera av bolagen i fråga ha fått avdrag för dessa?

Skall frånvaro av ”fara” för skattebortfall, som Kammarrätten anför, vara avgörande för rätten till avdrag, borde för övrigt AB1 inte ha fått avdrag för fakturor där det stod ”Festfolket AB1” heller. Det skulle ju ha kunnat vara ett tredje bolag som åsyftades. Kammarrättens resonemang innebär att det alltid skulle vara fråga om två tänkbara bolag som pretenderade på ett avdrag. Skulle 8 kap. 5 § ML ha behandlats konsekvent som en allmän regel av skattemyndigheten och underinstanserna, skulle deras tolkning ha inneburit att det av dem uppställda kravet, om ordagrann överensstämmelse mellan vem som anges som fakturamottagare och köparen som yrkar avdraget med stöd av fakturan, hävdades av dem beträffande hela processmaterialet.