A Inkomstskatt

1 Återbetalning av fordran. Taleändring i Regeringsrätten

Fråga om vissa utbetalningar, betecknade som återbetalning av och ränta på förvärvad fordran, skulle beskattats som utdelning enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Dessutom fråga om RSV först i Regeringsrätten kunde åberopa lagen mot skatteflykt. Inkomst- och förmögenhetstaxering 1993. Rättsfallet har beteckningen RÅ 2000 ref. 54.

Enligt köpeavtal daterat den 23 oktober 1991 förvärvade G. från B. AB samtliga aktier i ett bolag för en köpeskilling om en krona. Samma dag förvärvade han från B. Finans AB en revers utställd den 27 september 1990 på det av honom förvärvade bolaget. Reversen, som vid tidpunkten för överlåtelsen hade ett kvarstående skuldbelopp om 2 147 619 kr, förvärvades av G. för 128 900 kr. Det förvärvade bolaget hade inga tillgångar. G. överförde sin advokatrörelse från det bolag vari den tidigare bedrevs till det förvärvade bolaget.

I sin självdeklaration år 1993 redovisade G. i inkomstslaget kapital en ränteinkomst från det förvärvade bolaget om 274 557 kr och en realisationsvinst om 733 740 kr på grund av återbetalning av del av fordringen med 862 640 kr. Vidare tog han som tillgång upp den kvarvarande fordringen om 1 284 979 kr.

Huvudfrågan i målet var om det som återbetalning betecknade beloppet till någon del skulle behandlas som utdelning och bestämmelserna i 3 § 12 mom. första stycket SIL tillämpas på denna del.

Skattemyndigheten beskattade honom enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.

Länsrätten och kammarrätten delade skattemyndighetens uppfattning.

G. överklagade till Regeringsrätten. RSV bestred bifall till överklagandet. Om Regeringsrätten inte skulle komma till samma slutsats som kammarrätten åberopade RSV, som alternativ grund för att avslå G:s överklagande, att lagen mot skatteflykt enligt dess lydelse vid 1993 års taxering var tillämplig på förfarandet.

Regeringsrätten konstaterade att den av G. förvärvade reversen inte var ett sådant finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL ansågs således inte i sig tillämpliga på reversen. Regeringsrätten anförde: ”Utredningen i målet får anses visa att såväl det förvärvade bolaget som reversen saknat egentligt värde vid G:s förvärv av dem. Det har emellertid inte påståtts och framgår inte heller av utredningen att bolaget till någon del befriats från sin betalningsskyldighet genom ackord eller på annat sätt. Inte heller det förhållandet att reversen överlåtits eller att den angivna köpeskillingen understiger fordringens belopp har påverkat bolagets betalningsskyldighet. Visserligen får det anses framgå att såväl räntebetalningen som återbetalningen av en del av fordringsbeloppet har möjliggjorts genom G:s arbetsinsatser i bolaget. Bestämmelserna i SIL utgör dock inte grund för att av detta skäl behandla dessa betalningar som utdelning.

RSV har i Regeringsrätten som alternativ grund för sitt bestridande åberopat att G:s förfarande faller in under tillämpningsområdet för lagen mot skatteflykt. Grunden har inte åberopats i underinstanserna. En första fråga blir då om ett åberopande av lagen mot skatteflykt innebär en ändring av talan och därför enligt 6 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324), TL, inte skall tillåtas.

Den ordinära processen enligt den äldre taxeringslagen (1956:623), GTL, var utformad som en beloppsprocess, vilket innebar att hinder mot att åberopa nya grunder inte förelåg. Det fanns dock inslag av sakprocess, främst i fråga om besvär i särskild ordning och eftertaxering. I förarbetena till lagen mot skatteflykt uttalas att det bör vara möjligt att – inom de beloppsramar den aktuella processen medger – först i högre instans framställa yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt (prop. 1980/81:17 s. 145).

Genom TL har processformen ändrats på så sätt att beloppsprocessen enligt GTL ersatts av en sakprocess.

I taxeringslagen, TL, finns inte någon definition av sakbegreppet. Av förarbetena (prop. 1989/90:74 s. 370 f.) framgår att avsikten har varit att knyta an till det sakbegrepp som redan fanns i skatteprocessen. Vidare uttalas att processföremålet i varje enskilt fall individualiseras av det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter han anger till stöd för yrkandet. Det framgår också att avsikten varit att det skall råda en samstämmighet mellan en doms rättskraft och möjligheterna till taleändring på så sätt att, om åberopandet av en ny omständighet eller framställande av ett nytt yrkande skulle innebära att en ny sak eller fråga väckts och därför utgör en otillåten taleändring, den nya saken inte får avvisas som res judicata om den aktualiseras i ett nytt ärende.

Regeringsrätten redogjorde utförligt för ett antal mål gällande gamla taxeringslagen, angående frågan om rättskraften av en dom (RÅ 1986 ref. 116), avgränsningen av saken (RÅ 1988 ref. 155) och byte av grund för eftertaxering (RÅ 1990 ref. 49 I och II).

Regeringsrätten anförde därefter: ”Som framgår av det föregående har Regeringsrätten i den tidigare sakprocessen enligt GTL framför allt lagt vikt vid om det föreligger överensstämmelse i fråga om det händelseförlopp och de inkomster och utgifter som utgör underlag för bedömningen. Prövningen enligt TL bör ha samma inriktning.

Det händelseförlopp och de inkomstposter som avses med RSV:s i Regeringsrätten framställda yrkande om tillämpning av lagen om skatteflykt överensstämmer med dem som varit föremål för underinstansernas bedömning. RSV:s påstående att G. genom förfarandet erhållit en icke oväsentlig skatteförmån, att denna utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder kan inte anses innebära att saken ändrats. RSV:s yrkande skall således inte avvisas med hänvisning till vad som följer av en tillämpning av principerna för sakprocessen.

Vad nu sagts har avsett frågan om RSV:s yrkande innebär en ändring av saken. Med hänsyn till att yrkandet om tillämpning av lagen mot skatteflykt framställts först i Regeringsrätten finns emellertid även synpunkter som sammanhänger med instansordningsprincipen att beakta. Så gäller t.ex. enligt 37 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, i mål, där prövningstillstånd krävs, att omständighet eller bevis, som klaganden åberopar först i Regeringsrätten, får beaktas endast om det föreligger särskilda skäl. Bestämmelsen är visserligen enligt sin lydelse inte tillämplig på RSV:s talan, eftersom verket inte är klagande i Regeringsrätten. Bestämmelsen har emellertid tillmätts betydelse även i fråga om klagandens motpart (RÅ 1994 not. 115 och RÅ 1995 ref. 31). RSV:s yrkande innebär att nya förutsättningar, som underinstanserna inte har haft anledning att ta hänsyn till, förs in i målet, bl.a. rörande bakgrunden till G:s förfarande. Några särskilda skäl till att likväl ta upp yrkandet har inte framkommit. Yrkandet skall därför inte tas upp till prövning.

Som G. yrkat skall reversens återstående fordringsbelopp tas upp som tillgång vid förmögenhetsbeskattningen.” Två Regeringsråd var skiljaktiga vad gäller motiveringen.

I målet var det inte fråga om utdelning på aktier utan i stället avkastning på revers utställd av bolaget i fråga. Varken RSV eller G. ansåg att ifrågavarande slag av revers var ett sådant finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Regeringsrätten delade denna bedömning. Mot bakgrund härav var inte reglerna i 3 § 12 mom. SIL i sig tillämpliga. Vidare ansåg Regeringsrätten att G:s arbetsinsats i bolaget inte skulle medföra en beskattning enligt 3 § 12 mom. SIL. Regeringsrättens dom kan möjligen sägas innebära ytterligare ett grundskott mot de omtalade reglerna i SIL genom att dessa inte kan tillämpas i en situation som den förevarande.

Enligt Regeringsrätten ändras en talan i ett taxeringsmål inte av den anledningen att tillämpningen av lagen mot skatteflykt åberopas först i en högre instans än länsrätten. Det är således fråga om en tillåten ändring av talan eller, om man så vill, samma sak, inom ramen för den sakprocess som tillämpas fullt ut i taxeringsmål genom tillkomsten av TL, jfr 6 kap. 18 § ff. TL. En avgörande förutsättning för denna bedömning är emellertid, som Regeringsrätten tydligt framhåller, att senare åberopande av tillämpning av skatteflyktslagen anknyter till samma händelseförlopp och inkomstposter som den ursprungliga anhängiggjorda talan avser i den högre instansen, jfr härom t.ex. RSV:s Handledning för taxeringsförfarandet s. 222 f.

Enligt 37 § FPL gäller att omständighet eller bevis som klaganden åberopar först i Regeringsrätten får beaktas endast om det föreligger särskilda skäl. Ett sådant skäl kan vara om klaganden först i Regeringsrätten haft möjlighet att åberopa den nya omständigheten och det därför framstår som ursäktligt att så sker. Processekonomiska skäl liksom Regeringsrättens prejudikatbildande roll talar för att nya omständigheter i princip är otillåtna att föra in i Regeringsrätten. Regeringsrätten finner i detta mål med hänvisning till rättspraxis (RÅ 1994 not. 115 och RÅ 1995 ref. 31) att bestämmelsen i 37 § FPL är tillämplig trots att RSV, som först i Regeringsrätten åberopade och yrkade tillämpning av lagen mot skatteflykt, inte är klagande. Eftersom några särskilda skäl att pröva RSV:s yrkande om lagen mot skatteflykt inte förekommit avvisade Regeringsrätten yrkandet.

En konsekvens av Regeringsrättens dom kan bli att skattemyndigheten i mål som gäller mer eller mindre sofistikerade skatteupplägg där någon form av genomsynsresonemang åberopas, i högre instans också för in skatteflyktslagen för den händelse myndigheten förlorat målet i underinstansen. Så länge det rör sig om samma händelseförlopp och inkomstposter behöver detta i regel enligt min mening inte medföra några allvarliga rättssäkerhetsproblem. Problemet uppstår troligen främst på kammarrättsnivå eftersom talan om tillämpning av lagen mot skatteflykt skall anhängiggöras i länsrätten som första instans. I fråga om instansordningsprincipens tillämpning tillkommer i Regeringsrätten, men inte i kammarrätten, restriktionen i 37 § FPL om klagandens möjligheter att åberopa nya omständigheter. Något förvånande är kanske Regeringsrättens bedömning att RSV ansågs böra omfattas av tillämpningen trots att verket inte var klagande i Regeringsrätten, jfr ett som jag uppfattar det närmast motsatt resonemang i RÅ 1995 ref. 31.

Två regeringsråd var skiljaktiga i fråga om framställande av yrkande om tillämpning av skatteflyktslagen och ansåg att talan härom innebar en otillåten taleändring. Enligt de skiljaktiga medför yrkandet att nya förutsättningar förs in i målet som varken länsrätten eller kammarrätten kunnat lägga till grund för sitt avgörande eller haft anledning att gå in på med hänsyn till hur skattemyndigheten där fört sin talan. De avvisade därför yrkandet om skatteflykt på denna grund av hänsyn till rättssäkerhetsskäl och till den processuella instansordningsprincipen. Rättsfallet finns också återgivet och kommenterat av t.f. professor Christer Silfverberg och artikelförfattaren i Skattenytt 2001 s. 60 ff.

Taleändring; fråga om otillåten taleändring skett i länsrätten och om kammarrätt haft rätt att ex officio överpröva länsrättens ställningstagande i denna fråga. Inkomsttaxering 1992 och skattetillägg.

Rättsfallet har beteckningen RÅ 2000 ref. 50. Regeringsrätten anförde: ”Av handlingarna i målet framgår följande. O. var under beskattningsåret anställd som trafiklärare. I sin självdeklaration yrkade han i särskild bilaga avdrag för bilkostnader i tjänsten med 31 230 kr. Skattemyndigheten medgav inte avdraget under hänvisning till att O. av arbetsgivaren erhållit kostnadsersättning avsedd att täcka hans bilkostnader i tjänsten. Myndigheten tillgodoförde samtidigt O. schablonavdrag under inkomst av tjänst med 4 000 kr. I ett senare beslut påförde skattemyndigheten O. skattetillägg på ett underlag av 27 230 kr. Som skäl för beslutet angav myndigheten att han lämnat oriktig uppgift genom att yrka avdrag för bilkostnader utan att upplysa om att han erhållit kostnadsersättning av arbetsgivaren. O. överklagade beslutet om påförande av skattetillägg. I överklagandet hemställde han dessutom att han skulle medges avdrag för kostnader för mobiltelefon i tjänsten med 4 450 kr. I omprövningsbeslut med anledning av överklagandet vidhöll skattemyndigheten sitt tidigare beslut om skattetillägg. Beträffande avdraget för kostnader för mobiltelefon i tjänsten uttalade myndigheten att sådant avdrag kunde bestämmas till 2 550 kr men att detta belopp understeg schablonavdraget om 4 000 kr varför den taxerade förvärvsinkomsten skulle kvarstå oförändrad. I en senare inlaga till länsrätten framställde O. ett antal nya yrkanden. Han yrkade sålunda att han skulle medges avdrag för kostnader för dubbelkommando, skyddskläder, facklitteratur, kolfilter, telefon i hemmet, bilresor i tjänsten vilka inte ersatts av arbetsgivaren, samt för bilresor mellan bostad och arbetsplats. I sin dom prövade länsrätten samtliga av O. framställda yrkanden men medgav endast avdrag för kostnader för dubbelkommando med yrkat belopp. Sedan O. överklagat länsrättens dom, utom såvitt avsåg avdrag för kostnader för telefon i hemmet, beslutade kammarrätten – utan att yrkande därom framställts – att undanröja länsrättens dom i vad den avsåg prövning av yrkade avdrag för kostnader för skyddskläder, facklitteratur och bilresor mellan bostad och arbetsplats och att överlämna dessa avdragsyrkanden till skattemyndigheten för föreskriven omprövning. Kammarrätten hänvisade i sina domskäl till att dessa avdragsyrkanden innebar att nya frågor fördes in i målet och att dessa frågor inte var av sådan karaktär att de kunnat prövas av länsrätten enligt 6 kap. 19 § andra stycket, TL. Kammarrätten ansåg att yrkandena om avdrag för kostnader för kolfilter samt för av arbetsgivaren ej ersatta resor med bil i tjänsten var hänförliga till samma beskattningsfråga som skattemyndigheten prövat. Dessa yrkanden, liksom yrkandena om ytterligare avdrag för mobiltelefon och undanröjande av påfört skattetillägg, prövades av kammarrätten som avslog dem.

RSV har i sitt överklagande gjort gällande att kammarrätten inte ägt att på eget initiativ – ex officio – överpröva länsrättens åtgärd att sakpröva de av O. under processen i länsrätten framställda avdragsyrkandena. I andra hand har RSV hävdat att nämnda avdragsyrkanden inte inneburit att en otillåten taleändring förekommit i länsrätten.

De tillämpliga bestämmelserna finns i 6 kap. 18 och 19 §§ TL. Enligt 18 § får en talan inte ändras i andra fall än som anges i bl.a. 19 §. Enligt första stycket i sistnämnda paragraf får klaganden framställa ett nytt yrkande om inte en ny fråga därigenom förs in i målet. Enligt paragrafens andra stycke får klaganden i mål i länsrätten dessutom, inom överklagandetiden, föra in en ny fråga som har samband med den fråga som skall prövas, om länsrätten finner att frågan utan olägenhet kan prövas i målet.

Fråga i målet är till en början om kammarrätten ägt att, utan yrkande av part, företa en prövning av om formella brister i angivet hänseende förekommit vid prövningen i länsrätten. Uttryckliga bestämmelser om domstolsprövningens föremål och omfattning saknas i TL. Av den allmänna principen om den s.k. processramen i 29 § FPL följer dock att rätten inte på eget initiativ får gå utöver yrkandena i målet och göra ändring till nackdel för part. Bestämmelsen, som tar sikte på parts yrkanden i den materiella frågan i målet, medför inte någon inskränkning i domstolens skyldighet att, oberoende av parts yrkande, iaktta de processuella föreskrifter som reglerar själva förfarandet. Inom förvaltningsprocessen finns inte någon särskild reglering vad gäller befogenheten för en domstol att undanröja ett överklagat avgörande på grund av brister i förfarandet hos under instansen. Av praxis vid allmän domstol har – mot bakgrund av högre domstols allmänna skyldighet att sörja för att mål blir på lämpligt sätt handlagt – ansetts följa att domstolen kan undanröja det överklagade avgörandet och återförvisa målet, och detta även i fall när rättegångsfel inte har förekommit (se t.ex. NJA 1989 s. 646). Anledning saknas att tillämpa ett annat synsätt inom förvaltningsprocessen. En sådan åtgärd kan även motiveras av intresset att upprätthålla instansordningen. Om en förvaltningsdomstol inte återförvisar en fråga som inte blivit prövad i en tidigare instans, skulle detta innebära att parten går miste om prövningen i denna instans.

Av det sagda följer att en förvaltningsdomstol i och för sig bör vara oförhindrad att, även utan yrkande av part, genom olika åtgärder tillse att processramen och processordningen upprätthålls. De tidigare nämnda särskilda bestämmelserna i 6 kap. 18 och 19 §§ TL, som reglerar handläggningen av taxeringsprocess vid domstol, medför enligt Regeringsrättens mening inte att förfarandet i taxeringsprocessen skall behandlas annorlunda än förfarandet i förvaltningsprocessen i övrigt. En annan ordning skulle medföra att kammarrätt i taxeringsprocesser skulle vara betagen rätten att pröva frågan om otillåten ändring av talan skett i länsrätt, något som inte framstår som rimligt. Att en sådan prövning skulle vara förbehållen mål där yrkande i frågan har framställts av part kan inte heller utläsas av några bestämmelser. Kammarrätten har således i förevarande mål ägt att på eget initiativ pröva om länsrättens ställningstagande att sakpröva vissa nya yrkanden inneburit en otillåten ändring av talan. Det återstår, såsom RSV utformat sin talan, att pröva om sådan taleändring skett beträffande de avdragsyrkanden som kammarrätten överlämnat till skattemyndigheten för omprövning.

I målet har O. hos länsrätten överklagat skattemyndighetens beslut om skattetillägg och samtidigt, under hänvisning till att han hos skattemyndigheten inte fått avdrag för sina i deklarationen upptagna bilkostnader i tjänsten, hemställt om avdrag för kostnader för mobiltelefon. Härefter har han inom överklagandetiden fört in ytterligare avdragsyrkanden i länsrätten.

Taxeringsprocessen är fr.o.m. 1991 års taxering utformad som en sakprocess. För att avgöra om ett nytt yrkande i ett mål utgör ändring av talan är det nödvändigt för domstolen att klarlägga vad som är saken (frågan) i målet. Någon definition av sakbegreppet finns emellertid inte i TL. I den proposition som föregick TL anknöt departementschefen till det sakbegrepp som fanns i den del av skatteprocessen som redan tidigare var utformad som en sakprocess, innebärande att processföremålet i varje enskilt fall individualiseras av det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter han anger till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 370 f.).

Genom bestämmelsen i 6 kap. 19 § andra stycket TL har länsrätt getts en möjlighet att behandla också frågor som har samband med den fråga som skall prövas. Såsom RSV framhållit avser de yrkanden som O. framställt först i länsrätten kostnader som han gjort gällande att han haft i sin yrkesutövning som trafiklärare. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att de tillkommande frågorna i detta fall får anses ha sådant samband med de frågor som avses med överklagandet att länsrätten har förfarit riktigt då den tagit upp de tillkommande frågorna till prövning. Kammarrätten hade därför bort pröva också de yrkanden som kammarrätten i domen överlämnat till skattemyndigheten för omprövning.”

Regeringsrätten undanröjde kammarrättens dom i den del kammarrätten undanröjt länsrättens dom och visade målet i denna del åter till kammarrätten för prövning i sak.

Den allmänt vedertagna principen om processramen (reformatio in melius) i 29 § FPL medför inte någon inskränkning av domstolens skyldighet att, oberoende av parts yrkande, iaktta processuella föreskrifter som reglerar själva förfarandet. Regeringsrättens dom innebär, utöver att den ytterligare belyser vad som avses med tillåten taleändring i taxeringsmål, att en överprövning av formella brister i underinstansernas bedömning kan ske ex officio. Part bör således kunna lita på att ev. formella brister i underinstansens prövning kommer att uppmärksammas. Eftersom de formella reglerna i jämförelse med de materiella reglerna inte sällan för den enskilde framstår som än mer komplicerade torde Regeringsrättens dom medföra att rättssäkerheten i taxeringsmål stärkts för den enskilde.

Rättsfallet finns också återgivet och kommenterat av t.f. professor Christer Silfverberg och artikelförfattaren i Skattenytt 2001 s. 62 ff.

2 Kontrolluppgiftsskyldighet

I RÅ 2000 ref. 58 var fråga om ett tidningsföretag på grund av tystnadsplikt hade rätt till undantagande av handling från föreläggande att lämna kontrolluppgift. Enligt 3 kap. 43 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, skall efter föreläggande av skattemyndigheten kontrolluppgift lämnas för namngiven näringsidkare av bl.a. den som bedriver näringsverksamhet. Med stöd av denna bestämmelse förelade skattemyndigheten ett tidningsföretag att lämna uppgift om försäljning av varor och tjänster till en enskild företagare, A. Betalda belopp, betalningsdatum och betalningssätt skulle anges. Det angavs att uppgifterna kunde lämnas i form av fotokopior, sammanställningar eller liknande. Tidningsföretaget ansökte hos länsrätten om att de begärda handlingarna skulle undantas från skattemyndighetens föreläggande och åberopade därvid att företaget hade tystnadsplikt enligt tryckfrihetsförordningen, TF. Sedan länsrätten hade förelagt tidningsföretaget att komplettera ansökningen med bl.a. de eventuella handlingar och uppgifter som omfattades av föreläggandet, svarade företaget att det varken kunde bekräfta eller dementera innehav av de handlingar som skattemyndigheten ville ha utlämnade och därför inte kunde efterkomma rättens föreläggande. Denna ståndpunkt har företaget vidhållit i alla instanser. Länsrätten avslog ansökningen om undantagande. Som skäl anfördes i huvudsak att rätten inte fann det visat på ett godtagbart sätt att omständigheterna var sådana att rätten kunde ta ställning i frågan om undantagande utan att få granska handlingarna eller att redan rättens granskning skulle innebära ett åsidosättande av bestämmelserna om rätt till undantagande.

Tidningsföretaget överklagade länsrättens beslut till kammarrätten. Även kammarrätten fann att begäran om undantagande inte kunde bifallas. Kammarrätten uttalade därvid bl.a. att frågan i vilken utsträckning aktuella handlingar och uppgifter bort undantas knappast kunnat tillfredsställande bedömas utan att länsrätten fått tillgång till antingen de efterfrågade handlingarna och uppgifterna eller besked från tidningsföretaget att det inte har några handlingar eller uppgifter av efterfrågat slag.

Tidningsföretaget överklagade kammarrättens dom till Regeringsrätten som avslog överklagandet.

Regeringsrätten redogjorde först för tillämpliga regler i 3 kap. LSK, nämligen 3 §, 13–14 c §§ och 43 §. Härefter prövades det aktuella föreläggandets innebörd och förenlighet med 3 kap. 43 § LSK. Regeringsrätten drog därvid slutsatsen att föreläggandet var förenligt med denna bestämmelse. Regeringsrätten spaltade upp de materiella förutsättningarna för att medge undantag från ett föreläggande, särskilt tidningsföretagets invändning om sin tystnadsplikt enligt 3 kap. 3 § TF samt diskuterade slutligen tillämpningen av förfarandereglerna i 3 kap. 14–14 c §§ taxeringslagen(1990:324), TL. Regeringsrätten gjorde härefter följande sammanfattande bedömning: ”Det aktuella föreläggandet är förenligt med bestämmelserna i 3 kap. 43 § LSK. I den mån de efterfrågade uppgifterna avser transaktioner med A. i hans egenskap av annonsör kan Tidningsföretaget ha rätt till undantag från föreläggandet på grund av tystnadsplikt enligt 3 kap. 3 § TF. En förutsättning för detta är dock att de uppgifter som efterfrågas är sådana att de möjliggör en koppling mellan A. och bestämda annonser. En ytterligare förutsättning är att annonserna inte har ett sådant innehåll att det kan presumeras att A. samtyckt till att hans identitet röjs.

Enligt vad som sagts i det föregående har Tidningsföretaget varit skyldigt att tillsammans med sin ansökan hos länsrätten om undantagande av handlingar från föreläggandet ge in sådana handlingar och uppgifter som täcks av föreläggandet och som företaget innehar men önskar få undantagna. Eftersom företaget – samtidigt som det sagt sig varken kunna bekräfta eller förneka att det innehar material som omfattas av föreläggandet – har vägrat att ge in några handlingar eller uppgifter till länsrätten saknas underlag för att i sak pröva ansökningen om undantagande och därmed också förutsättningar för att medge undantagande. Överklagandet av kammarrättens dom skall därför avslås.

Enligt Regeringsrätten hade Tidningsföretaget möjlighet att lämna de i skattemyndighetens föreläggande begärda uppgifterna i annan form än fakturakopior. Föreläggandet var därför förenligt med 3 kap. 43 § LSK eftersom detta lagrum inte ger stöd för att uppgiftsskyldigheten i fråga måste fullgöras genom företeende av handlingar av visst bestämt slag, t.ex. fakturakopior. För att undanta handlingar från föreläggande krävs att den uppgiftsskyldige till länsrätten ger in de handlingar som han/hon önskar undantagna. Tystnadspliktsreglerna i 3 kap. 3 § TF kan utgöra grund för undantagande om det av de begärda uppgifterna går att koppla ihop annonsörer med annonser. Samtycker annonsören till att hans identitet röjs skall självfallet inte undantagande medges. Eftersom Tidningsföretaget vägrat att ge in några handlingar eller uppgifter till länsrätten kunde undantagande inte medges. Rättsfallet finns också återgivet och kommenterat av t.f. professor Christer Silfverberg och artikelförfattaren i Skattenytt 2001 s. 151 ff.

3 Skattetillägg m.m.

I RÅ 2000 ref. 66 I fann Regeringsrätten att det svenska skattetilläggsförfarandet är förenligt med artikel 6 i Europakonventionen i mål om inkomsttaxering (I) och i mål om anstånd med betalning av skatt (II). Regeringsrätten redogjorde först översiktligt för hur skattetillägget reglerats i svensk lagstiftning. Härefter redovisades de mer principiella bedömningar som domstolen gjorde av skattetilläggsbestämmelserna mot bakgrund av åberopade konventionsbestämmelser och interna straffprocessuella bestämmelser samt domstolens bedömning i sak av den i målet aktuella skattetilläggsfrågan. Avslutningsvis behandlades frågan om kostnadsersättning. Följande centrala avsnitt ur domarna återges i det följande Domselectivet.

II

Skattemyndigheten i Örebro län beslutade den 19 december 1997 att påföra Scania-Bilar i Örebro AB (bolaget) skattetillägg vid 1997 års taxering med 10 procent av den skatt som belöpte på taxerad inkomst samt med 10 procent å en fjärdedel av ett underskott om 246 646 kr. Skattemyndigheten beräknade skattetillägget till 20 679 kr, vilket belopp påfördes bolaget som tillkommande skatt. Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut och ansökte i skrivelse den 4 februari 1998 om anstånd med betalning av skattetillägget till dess frågan om tillägget blivit slutligt avgjord. Skattemyndigheten avslog genom beslut den 25 februari 1998 bolagets begäran om anstånd och motiverade beslutet bl.a. med att inte något av de rekvisit som angavs i 49 § uppbördslagen (1953:272), UBL, som förutsättning för beviljande av anstånd förelåg i ärendet.

Regeringsrätten anförde bl.a. följande:

Det är enligt Regeringsrättens mening oklart i vad mån oskuldspresumtionen skall anses ställa krav på att ett myndighetsbeslut om brottspåföljd som överklagats inte får verkställas innan domstol prövat överklagandet. Frågan torde inte ha prövats av Europadomstolen. Det synes dock enligt Regeringsrätten rimligt att utgå från att verkställighet inte får ske om den skulle innebära att rättsläget över huvud taget inte kan återställas om den efterföljande domstolsprövningen leder till att myndighetens beslut ändras.

När det gäller skattetillägg har den skattskyldige enligt Regeringsrätten möjlighet att överklaga ett myndighetsbeslut om påförande av skattetillägg till domstol. Om den skattskyldige får bifall till sitt överklagande återbetalas eventuellt inbetalt belopp jämte ränta. Den skattskyldige har också möjlighet att i samband med överklagandet begära anstånd. Till dess anståndsfrågan prövats i domstol torde i regel enligt Regeringsrätten inte några indrivningsåtgärder vidtas (jfr prop. 1996/97:100 s. 352). Anstånd kan – enligt de regler som är aktuella i förevarande mål – medges om det kan antas att den skattskyldige kommer att få nedsättning av eller befrielse från det belopp som påförts honom, om utgången i ärendet eller målet är oviss eller om betalningen av det påförda beloppet skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som obillig. I vissa fall kan det enligt Regeringsrätten krävas säkerhet för att anstånd skall medges, (49 § 1 och 2 mom. UBL; numera i sak överensstämmande bestämmelser i 17 kap. 2 och 3 §§ skattebetalningslagen, 1997:483).

Anståndsreglerna ger den skattskyldige möjlighet att få till stånd en preliminär bedömning i domstol av den slutliga utgången i skattetilläggsmålet. Om den skattskyldige avstår från denna möjlighet eller om domstolen efter en prövning finner att det varken kan antas att den skattskyldige kommer att vinna bifall i sakfrågan eller ens att utgången är oviss och om det inte heller finns skäl för bedömningen att en betalning av skattetillägget skulle medföra betydande skadeverkningar, kan det enligt Regeringsrättens mening inte vara oförenligt med artikel 6.2 att kräva omedelbar verkställighet.

Kammarrätten har i det aktuella fallet funnit att utgången i skattetilläggsmålet, vid en prövning enligt nationell lagstiftning, inte framstår som så oviss att förutsättningar för anstånd föreligger. Regeringsrätten delar denna uppfattning. Inte heller finns grund för att anta att en betalning av skattetillägget i förevarande fall skulle medföra betydande skadeverkningar. I enlighet med det nyss sagda kan kravet på omedelbar verkställighet vid sådana förhållanden enligt Regeringsrätten inte anses innefatta någon kränkning av artikel 6.2.

4 Eftertaxering

I RÅ 2000 not 132 var fråga om eftertaxering för 1986 och 1987 för inkomst samt skattetillägg. B. Läkar AB (läkarbolaget) och Konstart Renoveringsförmedling AB (konstbolaget) ägdes till 9 procent av Karin B. och till 91 procent av hennes make Piotr B. Vid en skatterevision framkom att läkarbolaget till konstbolaget hade överfört 100 000 kr under år 1985 och 118 000 kr under år 1986 samt att beloppen hade kostnadsförts hos läkarbolaget som arvoden för marknadsföring, marknadsanalys och projektarbeten som fakturerats av konstbolaget. Länsrätten i Östergötlands län avslog genom domar den 22 december 1990 ansökningar av skattemyndigheten om eftertaxering av Piotr B. för nämnda belopp såsom för löneuttag. Kammarrätten i Jönköping anslöt sig i dom den 25 november 1992 till länsrättens uppfattning att Piotr B. inte var skattskyldig för beloppen. – Skattemyndigheten yrkade därefter att Karin B. skulle eftertaxeras för åren 1986 och 1987 för beloppen i fråga och att skattetillägg skulle påföras på ett underlag motsvarande de eftertaxerade beloppen. Länsrätten i Östergötlands län biföll i två domar skattemyndighetens yrkanden. Karin B. överklagade och yrkade att länsrättens domar skulle undanröjas. Kammarrätten i Jönköping avslog överklagandet.

Regeringsrätten konstaterade inledningsvis, i anledning av Karin B:s överklagande Def är det allmänna som i en taxeringsprocess har att styrka att ett sådant oriktigt meddelande förekommit. Av utredningen i målen framgår inte att de medelsöverföringar som skett mellan bolagen skulle ha kommit Karin B. personligen till del och inte heller att hon när hon deklarerat haft kännedom om transaktionerna. Dessa har ombesörjts av hennes dåvarande make som också var huvudaktieägare i bolagen. Beloppen motsvaras till synes inte av några arbetsinsatser utförda av henne. De uppgifter som Karin B. lämnat till den ordinarie taxeringen kan mot denna bakgrund inte anses ha visats vara oriktiga på det sätt som krävs för att eftertaxering skall kunna ske. Regeringsrätten undanröjde eftertaxeringarna. Av samma anledning undanröjdes även skattetilläggen. Regeringsrätten beviljade Karin B. ersättning av allmänna medel för kostnader i Regeringsrätten med av Karin B. yrkade 30 000 kr.

5 Besvär i särskild ordning

I RÅ 2000 not 120 var fråga om besvär i särskild ordning hade anförts i rätt tid av Elef, Svenska Elverkens Ekonomiska Förening (under likvidation), ELEF, ang. underlag för statlig fastighetsskatt vid 1986–1988 års taxeringar, m.m. Föreningen hade för nu aktuella år påförts fastighetsskatt med tillhopa 954 166 kr för en fastighet som inte var skattepliktig. Regeringsrätten fann inte skäl att meddela prövningstillstånd i frågan om besvär i särskild ordning anförts i rätt tid. Enligt 8 § första stycket 3 och 4 lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar skall en ansökan om resning och återställande av försutten tid prövas av kammarrätten, om målet eller ärendet slutligt avgjorts av en länsrätt eller förvaltningsmyndighet respektive avser återställande av försutten tid för överklagande till länsrätt, kammarrätt eller förvaltningsmyndighet. Föreningens taxeringar hade i sak prövats endast av vederbörande taxeringsnämnd. Ansökningen om resning alternativt återställande av försutten tid skulle därför prövas av kammarrätten. Regeringsrätten avvisade ansökningen om resning alternativt återställande av försutten tid och överlämnade målet till kammarrätten.

I RÅ 2000 not 210 var fråga om besvär i särskild ordning över inkomsttaxering 1990. Hos Regeringsrätten yrkade Deri R. att rätt till besvär i särskild ordning skulle medges enligt 100 § första stycket punkterna 5, 6 och 7 GTL. Till stöd för detta anförde han i huvudsak följande. Såsom inflyttad från England saknade han helt kunskap om det svenska skattesystemet. Dessutom saknade han kunskap om bokföring. Han hade varit helt utlämnad till sin revisor vad avser redovisning av inkomstuppgifter och kommunikation med myndigheter. Det var först när han kom i kontakt med kronofogdemyndigheten som han förstod att inlämnade inkomstuppgifter var felaktiga. RSV anförde i svar bland annat följande. Såväl intäkts- som kostnadsredovisningen i den av Deri R. bedrivna rörelsen framstår som bristfällig. Vad gäller påståendet om okunnighet om skattesystemet kan anmärkas att Deri R. flyttade till Sverige mer än åtta år före ifrågavarande beskattningsår och att han själv har skött den löpande bokföringen i rörelsen. Förutsättningar för att pröva besvären i särskild ordning kunde enligt RSV inte anses föreligga eftersom det inte är visat att taxeringen blivit för hög och det inte heller kan anses ursäktligt att Deri R. klagat för sent.

Vad Deri R. anfört om bakgrunden till lämnade inkomstuppgifter visade enligt Regeringsrätten inte att hans taxering blivit oriktig av sådan orsak som avses i 100 § första stycket punkt 5 GTL. I vad hans talan grundas på omständigheter som anges i 100 § första stycket punkterna 6 och 7 GTL är det enligt andra stycket i samma paragraf en förutsättning för prövning att det framstår som ursäktligt att han inte i annan ordning åberopat omständigheterna för att uppnå en riktig taxering. Deri R. har enligt Regeringsrätten inte lämnat någon sådan förklaring till sin underlåtenhet att inom ordinarie besvärstid överklaga länsrättens dom angående taxeringen att den nämnda prövningsförutsättningen skulle kunna anses uppfylld. Hans överklagande av kammarrättens beslut avslogs.

6 Resning / återställande av försutten tid

I RÅ 2000 not 3 var fråga om resning i mål angående pensionsgrundande inkomst. Ernst B. blev svensk medborgare år 1978 efter att dessförinnan ha varit brasiliansk medborgare. Han hade sedan 1960 arbetat på fartyg under svensk flagg. Lokala skattemyndigheten i Stockholm beslutade den 19 september 1991 att inte beräkna pensionsgrundande inkomst för Ernst B. för åren 1960–1973 på grund av att han inte varit mantalsskriven i Sverige(åren 1960–1967) och inte varit bosatt i Sverige (åren 1968–1973).

Länsrätten gjorde inte ändring i skattemyndighetens beslut. Ernst B. medgavs sedermera i kammarrätten att pensionsgrundande inkomst skulle beräknas för honom för åren 1968–1973. För övrig tid fick han avslag bl.a. med hänvisning till RÅ 1991 not. 337 och RÅ 1994 not. 137 och till att någon diskriminering enligt Europakonventionen inte kunde anses föreligga. Ernst B. överklagade men Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd. I ansökan om resning åberopade Ernst B. att Regeringsrätten i ett tidigare avgörande, RÅ 1997 ref. 6, funnit att mantalsskrivningskravet i annan lagstiftning stred mot konventionen. Rättsfallet hade kommenterats av professor emeritus Håkan Strömberg. Av föredragningspromemorian i Regeringsrättens mål nr 7364-1995 framgick att bestämmelserna i konventionen inte hade beaktats. Inte heller hade avgörandet i RÅ 1997 ref. 6 eller Håkan Strömbergs kommentar till detta tagits med. Enligt Ernst B:s mening hade Regeringsrätten av förbiseende eller annan orsak inte på ett riktigt sätt bedömt hans mål, varför skäl för resning förelåg. Enligt Regeringsrätten hade emellertid Ernst B. inte visat att det på grund av något särskilt förhållande fanns synnerliga skäl att pröva saken på nytt.

I RÅ 2000 not 46 ansökte Salénia Aviation AB (Salénia), som var kommanditdelägare i Metro och Mega, om resning i mål om inkomsttaxering i vilket Salénia vägrats avdrag för underskott som en följd av värdeminskningsavdrag på flygplan, jfr RÅ 1998 ref. 58 I och II. Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. att Metro respektive Mega inte borde godtas som ägare till respektive flygplan vid utgången av åren 1988 och 1989 och att kommanditbolagens inkomst följaktligen inte skulle reduceras med värdeminskningsavdrag. I ansökan om resning anfördes bl.a. att Regeringsrättens sammanfattande bedömning och slutsatser inte vara lagligen grundade.

Regeringsrätten anförde följande. Av bestämmelserna i lagen om allmänna förvaltningsdomstolar framgår att det ankommer på Regeringsrätten att i förevarande fall pröva ansökningen om resning. En materiell bestämmelse om resning finns i 37 § b FPL. Där föreskrivs att resning får beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. – Av resningsförfarandets karaktär av extraordinärt rättsmedel följer att grund för resning inte föreligger med mindre än att det i resningsmålet framkommer omständigheter som ändrar bilden i en sådan omfattning att en omprövning av ärendet måste anses motiverad eller att det annars finns anledning att anta att den prövande myndigheten eller domstolen vid sin bedömning har gått klart utöver vad som framstår som riktigt. Utan en sådan restriktivitet vid tillämpningen av resningsinstitutet skulle detta komma att framstå som en överprövning av nära nog ordinär karaktär (jfr SOU 1992:138 s. 101 ff. och prop. 1994/95:27 s. 175). Det nu sagda innebär att enbart den omständigheten att det har funnits utrymme för skilda uppfattningar vid de olika ställningstaganden som gjorts i de aktuella målen inte medför att det finns förutsättningar för resning. Av resningsinstitutets extraordinära karaktär följer att resning bara kan komma i fråga om de bedömningar som det klandrade avgörandet bygger på framstår som uppenbart oriktiga. I Salénias ansökan om resning riktas anmärkningar mot dels delar av den analys som Regeringsrätten har gjort beträffande kommanditbolagens rättigheter och skyldigheter enligt de aktuella avtalen, dels den övergripande bedömning och omklassificering som inneburit att Metro/Mega inte godtagits som ägare till respektive flygplan vid utgången av åren 1988 och 1989.

Den kritik som framförs i ansökningen avser också Regeringsrättens uttalanden om ägarfunktioner och betydelsen av att sådana funktioner lagts hos leasetagaren samt domstolens beskrivning av vad som gäller beträffande utfallande försäkringsersättning.

Som en sammanfattande bedömning har i domen uttalats att analysen visar att leasetagaren under avtalstiden utövar de väsentliga ägarfunktionerna med avseende på flygplanen, att avtalsparterna vid ingåendet av avtalen förutsatt att leasegivarna inte skulle komma att återta planen när denna tid gått ut och leasegivarna med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemangen från början. Mot denna bakgrund har Regeringsrätten funnit att Metro/Mega inte kan godtas som ägare av respektive flygplan vid utgången av åren 1988 och 1989.

Regeringsrätten framhöll att bedömningen av att Metro/Mega inte borde godtas som ägare av respektive flygplan vid utgången av åren 1988 och 1989 inte kunde anses bygga på en klart oriktig rättstillämpning och framstod enligt Regeringsrätten inte heller i övrigt som uppenbart oriktig. Det som i resningsansökningen sagts beträffande den övergripande civilrättsliga bedömningen och den företagna omklassificeringen utgjorde enligt Regeringsrätten följaktligen inte grund för resning. Ansökan om resning avslogs.

I RÅ 2000 not 57 var fråga om ett överklagande som, på grund av ett misstag, felaktigt avvisats såsom för sent inkommet trots att det inom överklagandetiden kommit in till den domstol som skulle pröva överklagandet, jfr 6 a § tredje stycket FPL. Klagandens skrivelse den 18 november 1998 med överklagande av kammarrättens dom den 9 oktober 1998 kom enligt Regeringsrätten inom överklagandetiden och skulle följaktligen inte ha avvisats. På grund härav borde kammarrättens avvisningsbeslut sedan resning beviljats i denna del upphävas och klagandens överklagande enligt Regeringsrätten handläggas såsom inkommet i rätt tid. Resning beviljades.

En förutsättning för att överklagandet skall kunna prövas i sak är emellertid enligt Regeringsrätten att prövningstillstånd meddelas. Av 36 § förvaltningsprocesslagen framgår att prövningstillstånd får meddelas endast om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att talan prövas av Regeringsrätten eller om det föreligger synnerliga skäl för en sådan prövning, såsom att grund för resning föreligger eller att målets utgång i kammarrätten uppenbarligen beror på grovt förbiseende eller grovt misstag. Regeringsrätten fann att kraven för prövningstillstånd inte var uppfyllda i detta fall (avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen m.m. vid 1994 års taxering).

I RÅ 2000 not 123 ansåg skattemyndigheten en i november 1991 förvärvad personbil inte anskaffad för yrkesmässig återförsäljning till följd varav avdrag vägrades för ingående mervärdesskatt, hänförligt till förvärvet av personbilen. Länsrätten och kammarrätten delade myndighetens bedömning och Regeringsrätten beviljade inte prövningstillstånd. I ansökan om resning anfördes att nya omständigheter hade framkommit som bl.a. medförde att verksamheten med bilar skulle ses i ett sammanhang, vilket innebar att det var sammanlagt 19 bilar som omsatts, varav flertalet till betydande värden (samlarfordon). Vad som tillkommit i resningsmålet var enligt Regeringsrätten i första hand uppgifter om bolagets verksamhet under några av de följande åren. Varken dessa uppgifter eller det som bolaget i övrigt åberopat till stöd för sin ansökan visade emellertid enligt Regeringsrätten att det finns synnerliga skäl att på nytt pröva frågan om den i november 1991 förvärvade personbilen skall anses anskaffad för yrkesmässig återförsäljning eller för annat ändamål. Vid sådant förhållande skall enligt Regeringsrätten resning inte beviljas.

I RÅ 2000 not 131 var fråga om resning i Regeringsrätten av vägrat prövningstillstånd. I ansökan gjordes gällande att åberopat nytt material visade att nybyggnads- och andra förbättringskostnader på en fastighet nedlagts tidigare än som antogs vid den vinstberäkning som låg till grund för länsrättens dom och att en därav föranledd korrigering av beräkningen leder till en väsentlig reducering av realisationsvinsten. I punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL, i den lydelse som gällde vid 1983 års taxering, föreskrevs att en förbättringskostnad som uppförts på avskrivningsplan normalt skall anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen samt att i andra fall en sådan kostnad normalt skall anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits varav framgår vilket arbete som utförts. Bestämmelsen infördes genom lagstiftning som trädde i kraft den 22 juni 1976. Eftersom avyttring av fastigheten i fråga ägde rum först år 1982, medför det av sökanden åberopade retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen enligt Regeringsrätten inte något hinder mot att bestämmelsen tillämpas vid beräkningen av det skattemässiga resultatet av avyttringen. Tidpunkterna för nedläggande av kostnaderna har enligt Regeringsrätten bestämts i enlighet med den huvudregel som enligt nyss nämnda anvisningspunkt gällde för kostnader som uppförts på plan. Det nya material som åberopats i Regeringsrätten, protokoll angående bygglov, tidningsartiklar, intyg m.m. pekar enligt Regeringsrätten på att arbetena kan ha påbörjats och i något fall kanske också slutförts under ett tidigare år än det då kostnaden uppförts på plan. Den avgörande frågan enligt Regeringsrätten är emellertid om det har förelegat sådana särskilda omständigheter som kunna motivera att nämnda huvudregel frångås. Vad som förekommit i den frågan utgör inte grund för resning och inte heller i övrigt har skäl för resning enligt Regeringsrätten visats föreligga.

I RÅ 2000 not 135 hade skattemyndigheten den 6 mars 1996 vägrat ett aktiebolag avdrag enligt lagen (1993:1503) om generellt anställningsstöd från arbetsgivaravgifter avseende utgiftsåret 1994 samt påfört bolaget avgiftstillägg och respitränta. I länsrätten undanröjdes den 28 maj 1996, efter bolagets talan, skattemyndighetens beslut i berörda hänseenden medan kammarrätten den 16 maj 1997, på talan av skattemyndigheten upphävde länsrättens dom och fastställde myndighetens beslut. I sin dom upptog kammarrätten Åke H. (ensam aktieägare i bolaget) i stället för bolaget som motpart till skattemyndigheten. Åke H. överklagade kammarrättens dom till Regeringsrätten som den 12 april 1999 beslutade att inte meddela prövningstillstånd. Av handlingarna framgick att bolaget den 31 januari 1996 hade avregistrerats ur aktiebolagsregistret på egen begäran eftersom aktiekapitalet inte skulle komma att höjas till lägst 100 000 kr och att Åke H. då var ensam aktieägare, styrelseledamot och verkställande direktör i bolaget. I ansökan om resning ifrågasatte Åke H. om det var korrekt att han personligen ansetts vara part i målet i kammarrätten, trots att han ostridigt inte varit part vid prövningen i de underliggande instanserna.

Kammarrätten hade åberopat punkten 5 i övergångsbestämmelserna till lagen (1994:802) om ändring i aktiebolagslagen. Lagrummet reglerade emellertid enligt Åke H. endast frågan om ansvaret för ett avregistrerat bolags skulder i materiellt hänseende. Särskilt borde enligt honom noteras att bolaget inte existerade vid tidpunkten för processens inledande den 6 mars 1996. Kammarrätten borde ha avskrivit målet och han borde i vart fall ha förelagts att yttra sig angående rättens avsikt att byta part i målet.

Härtill kom enligt honom att såväl skattemyndighetens beslut som länsrättens dom var felaktiga i så motto att de riktade sig mot bolaget trots att detta redan före inledningen av förfarandet hade upphört att existera och saknade partshabilitet. Vidare hade Regeringsrättens beslut att inte bevilja prövningstillstånd fattats på ofullständigt underlag, eftersom han i sitt överklagande av kammarrättens dom utvecklade sin talan enbart beträffande partsfrågan och angav att han önskade återkomma till frågan om avdrag enligt lagen om generellt anställningsstöd.

Regeringsrätten erinrade om att resning får beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Vad Åke H. anfört och åberopat sammanställt med vad handlingarna i övrigt innehåller beträffande handläggningen av målet om bolagets rätt till avdrag från arbetsgivaravgifter utgjorde enligt Regeringsrätten inte sådana skäl som fordras för att ny prövning av saken skall komma till stånd efter resning.

De säkra slutsatser som man enligt min mening kan dra av rättsfallet är att det saknats skäl för såväl prövningstillstånd som resning i Regeringsrätten. Det har inte funnits prejudikatintresse eller annars på grund av något särskilt förhållande synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Det framgår inte av domen om domstolarna närmare övervägt frågan om partshabiliteten. Frågan synes först aktualiserats i kammarrätten som för sin del funnit att Åke H. kunnat vara personligen part i målet.

Kammarrätten synes ha med stöd av punkten 5 i övergångsbestämmelserna till lagen om ändring i aktiebolagslagen ansett att Åke H. varit partshabil med beaktande av ansvaret i bestämmelsen för ett avregistrerat bolags skulder i materiellt hänseende. Någon säker slutsats om riktigheten i denna bedömning går inte att dra eftersom den materiella frågan om partshabiliteten inte prövats av Regeringsrätten, jfr vad som ovan sagts om prövningstillstånd och resning.

I RÅ 2000 not 190 var fråga om återställande av försutten tid. Jan K. ansökte om återställande av försutten tid för att överklaga domar den 16 november 1999 av Kammarrätten i Göteborg i mål om inkomsttaxering 1994 och skattetillägg. Till stöd för sin ansökan anförde han bl.a. följande. Han hade själv undertecknat alla inlagor i ärendena hos skattemyndigheten, länsrätten och kammarrätten. Inlagorna hade emellertid upprättats av skattejurister på en revisionsbyrå och dessa hade också tillsett att handlingarna gavs in till behörig instans, sedan han skrivit under dem. Han gav instruktioner om att kammarrättens dom skulle överklagas. Trots detta underlät skattejuristerna att upprätta ett överklagande.

Regeringsrätten hänvisade till 37 c § FPL i vilken föreskrivs att om tiden för överklagande eller därmed jämförbar åtgärd har försuttits på grund av omständighet som utgör giltig ursäkt, tiden får återställas. Jan K. hade inte visat att han haft någon giltig ursäkt varför Regeringsrätten avslog ansökningen, jfr RÅ 2000 not 139.

I RÅ 2000 not 207 var fråga om resning och återställande av försutten tid i mål om mervärdesskatt. Isak J. ansökte om resning avseende redovisningsperioderna januari – augusti 1990 samt i andra hand om återställande av försutten tid avseende överklagande av kammarrättens dom den 1 november 1996. Han anförde i huvudsak följande. Han hade nu lämnat in intyg från fartygsbefälen på de båda aktuella fartygen. Intygen visade att inköpen av varor under en period motsvarades av de varor som tagits ombord under samma period. Det hade alltså varit fråga om export. Vid kontakt med handläggaren på skattemyndigheten i Borås sade denne sig kunna godta den nu ingivna redovisningen. Sedan han uppmärksammats på att det saknades intyg från fartygsbefälen hade han lämnat sådana intyg för efterföljande redovisningsperioder. En sådan redovisning hade för de följande perioderna godtagits av skattemyndigheten. Anledningen till att han inte från början hade haft en tillfredsställande redovisning var att han hade varit dåligt insatt i svenska skatteregler och att han inte behärskade svenska språket. Först under domstolsprocessen förstod han att han måste förete intyg från fartygsbefälen. Under processen i kammarrätten var det emellertid inte möjligt att få kontakt med det ena av befälen eftersom denne då var befälhavare på en båt som under ett halvt år gick i fraktfart i Sydamerika. Det kunde därför inte läggas honom till last att han inte i den ordinarie processen lämnade in de kompletterande uppgifterna.

Hans överklagande avseende kammarrättens dom den 1 november 1996 skulle ha varit kammarrätten tillhanda senast tisdagen den 7 januari 1997 men kom fram först dagen därpå. Söndagen den 5 januari 1997 vid lunchtid postade han överklagandet. Omständigheterna i detta fall talade för att det fanns förutsättningar för återställande av försutten tid.

RSV avstyrkte bifall till ansökningen i sin helhet. Det material som Isak J. inkommit med i form av odaterade kvittenser, upprättade i efterhand av berörda fartygsbefäl, var enligt RSV inte av beskaffenhet att medföra en ändrad bedömning. Att skattemyndigheten följande redovisningsperioder godtagit den presenterade redovisningen påverkade inte RSV:s inställning. Alltsedan en muntlig förhandling i länsrätten år 1992 hade Isak J. haft vetskap om han skulle förete bl.a. nämnda kvittenser. Det hade enligt verket inte framförts något ur resningssynpunkt godtagbart skäl till varför den nu åberopade bevisningen inte ingetts under den ordinarie processen. Inte heller i övrigt hade enligt RSV framförts något godtagbart skäl för resning.

Regeringsrätten behandlade först frågan om återställande av försutten tid. I 37 c §, FPL, föreskrivs att, om tiden för överklagande eller en därmed jämförbar åtgärd har försuttits på grund av omständigheter som utgör giltig ursäkt, tiden får återställas. Isak J. har inte visat att han haft någon giltig ursäkt. Enligt 37 b § FPL får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Vad som tillkommit i resningsmålet är enligt Regeringsrätten främst ett antal odaterade kvittenser undertecknade av två fartygsbefäl. Varken dessa handlingar eller det som Isak J. i övrigt åberopat till stöd för sin ansökan visar emellertid enligt Regeringsrätten att det finns synnerliga skäl att på nytt pröva frågan om den av Isak J. bedrivna verksamheten är att betrakta som export i mervärdesskattelagens mening. Vid sådant förhållande skall resning inte beviljas. Regeringsrätten avslog ansökningarna.

7 Partshabilitet

I RÅ 2000 ref. 41 gällde frågan om ett bolag vars konkurs avslutats utan överskott under pågående skatteprocess i länsrätt, trots att det upplösts, kunde tillerkännas partshabilitet i målet med hänsyn till den betydelse utgången i skatteprocessen kunde antas ha för de tidigare styrelseledamöterna i bolaget, jfr 48 a § lagen (1968:430) om mervärdesskatt; punkt 9 i övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen (SFS:1997:483), 13 kap. 19 § aktiebolagslagen (SFS 1975:1385), 3 § lagen (SFS 1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Bolaget försattes i konkurs den 10 september 1993. Konkursen avslutades utan överskott den 18 januari 1995. Genom beslut av skattemyndigheten den 19 april 1994, som efter omprövning ej ändrades, påfördes bolaget för redovisningsperioderna maj 1990–april 1993 mervärdesskatt, avgifter och skattetillägg med mer än 6 miljoner kronor. Sedan bolaget överklagat skattemyndighetens beslut avslog länsrätten i dom den 28 december 1995 bolagets överklagande. Kammarrätten avvisade härefter genom det nu klandrade beslutet bolagets överklagande av länsrättens dom på den grund att bolaget efter det att det upplösts saknade rättskapacitet och därmed partshabilitet.

I målet var upplyst att staten vid Norrköpings tingsrätt stämt de tidigare styrelseledamöterna i bolaget angående företrädaransvar med stöd av 48 a § GML. Yrkandet avser drygt 5 miljoner kronor av det belopp som bolaget haft att erlägga enligt skattemyndighetens beslut den 19 april 1994. Målet i tingsrätten vilar för närvarande i avbidan på lagakraftvunnet beslut i mervärdesskattefrågan.

I 48 a § GML föreskrivs följande. Har någon, i egenskap av företrädare för skattskyldig som är juridisk person, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt i rätt tid och ordning är han enligt första stycket tillsammans med den skattskyldige betalningsskyldig för bl.a. skattebeloppet. Betalningsskyldigheten får enligt andra stycket jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl. Talan om att ålägga betalningsskyldighet skall enligt tredje stycket föras vid allmän domstol.

Bestämmelserna rörande ställföreträdaransvar överfördes i samband med att GML upphörde att gälla till 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Numera finns bestämmelser rörande detta i 12 kap. 6 och 7 §§ skattebetalningslagen. Av punkt 9 av övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen följer dock att 48 a § GML är tillämplig på de betalningsanspråk som ställts från statens sida mot ställföreträdarna för bolaget i anledning av de nu aktuella skattebesluten.

Enligt 13 kap. 19 § första stycket aktiebolagslagen, ABL, är ett i konkurs försatt bolag upplöst om konkursen avslutats utan överskott.

Frågan i målet var enligt Regeringsrätten om bolaget, oaktat att det är upplöst, äger fullfölja sin talan i den skatteprocess som påbörjades genom överklagande till länsrätten av skattemyndighetens beskattningsbeslut. Talan i sak gäller om bolagets verksamhet – drift av en flyktingförläggning – var skattepliktig.

Som huvudregel gäller att ett bolag som upplösts genom att dess konkurs avslutats utan överskott saknar rättskapacitet och därmed partshabilitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegång. Från denna huvudregel har emellertid i praxis gjorts vissa undantag. Förhållandena har då som regel varit sådana att det av särskilda skäl bedömts ha legat i bolagets eller dess motparts intresse att en tvist fick prövas av domstol efter det att bolaget formellt upplösts. Exempel härpå kan vara att ett bifall till bolagets talan i en skatteprocess skulle kunna innebära att skatt återbetalas till bolaget och därmed medföra en ny utdelning i konkursen (RÅ 1996 not. 192, jfr NJA 1979 s. 700 och RÅ 1999 ref. 34).

I förevarande mål är förhållandena sådana att en fortsatt process rörande den fråga som var föremål för länsrättens prövning saknar betydelse för bolaget. Ett bifall till bolagets i sak förda talan skulle nämligen, såvitt framgår, inte innebära att bolaget eller konkursboet tillfördes någon ytterligare egendom.

Bolaget hade gjort gällande att förvaltningsdomstolarnas ställningstagande i skattemålet har avgörande betydelse i målet om ställföreträdaransvar. RSV hade anfört att bolaget i målet om ställföreträdaransvar har möjlighet att få en materiell prövning av skattebeslutet.

Frågan om en allmän domstol i mål om ställföreträdaransvar kan göra en materiell prövning av ett lagakraftvunnet beskattningsbeslut synes enligt Regeringsrätten inte ha blivit föremål för något vägledande avgörande. I mål om handelsbolagsmans betalningsansvar för bolaget påförd mervärdesskatt har Högsta domstolen uttalat att ett skattebeslut, som inte har vunnit laga kraft, inte kan anses bindande för bolagsmannen (NJA 1989 s. 519). Svea hovrätt har i ett mål om handelsbolagsmans betalningsansvar för bolaget påförd mervärdesskatt ansett att ett skattebeslut, som vunnit laga kraft, är bindande för bolagsmännen (RH 1994:135).

Mot denna bakgrund framstår det enligt Regeringsrätten som ovisst om ställföreträdarna har möjlighet att få skattefrågan prövad i den pågående processen i tingsrätten. Det ankommer inte på Regeringsrätten att ta ställning till denna fråga. Den ovisshet som föreligger innebär att ställföreträdarna får anses ha ett betydande intresse för egen del av att få skattefrågan överprövad i förvaltningsdomstol. Även rättssäkerhetsskäl talar enligt Regeringsrätten för att en sådan prövning skall kunna ske.

Fråga uppkommer därmed enligt Regeringsrätten om ställföreträdarna bör ges rätt att för egen del föra talan i skattemålet eller om talan skall föras av bolaget. De aktuella skattebesluten avser bolaget. Tidigare undantag från huvudregeln att ett upplöst bolag saknar rättskapacitet har också inneburit att det upplösta bolaget tillerkänts partshabilitet. Med hänsyn till det anförda fann Regeringsrätten att bolaget, trots att det upplösts, skall tillerkännas partshabilitet i den nu aktuella skatteprocessen. Kammarrättens avvisningsbeslut upphävdes därför och målet återförvisades till kammarrätten för prövning av mervärdesskattefrågan i sak.

Vad gäller bolagets yrkande om ersättning för kostnader fann Regeringsrätten till en början att förevarande mål fick anses vara ett mål om skatt i den mening som avses i 1 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m., ersättningslagen. Enligt 3 § nämnda lag skall en skattskyldig som i ett ärende eller mål om skatt haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt beviljas ersättning för kostnaderna bl.a. om han helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden. Bolaget har vunnit bifall till sitt överklagande i Regeringsrätten. Det är därför berättigat till ersättning för sina ombudskostnader till den del de skäligen behövts för att ta till vara dess rätt i Regeringsrätten. Enligt ingiven kostnadsräkning yrkas ersättning, utan närmare angivande av den tid som nedlagts på ärendet, med 21 250 kr. Regeringsrätten fann att bolaget bör medges ersättning för sina ombudskostnader med skäliga 15 000 kr.

8 Rättsprövning

I RÅ 2000 not 5 var fråga om rättsprövning av ett beslut angående avstående från arv.

Enligt Regeringsrätten är en förutsättning för att en ansökan om rättsprövning skall kunna prövas i sak enligt 1 § lagen (1988:205) om rättsprövning av vissa förvaltningsbeslut att det klandrade avgörandet rör något förhållande som avses i 8 kap. 2 eller 3 § regeringsformen. Beslut om avstående av arv som tillfallit Allmänna arvsfonden kan inte anses röra något förhållande som avses i sistnämnda lagrum. Förevarande ansökan om rättsprövning kunde därför inte tas upp till prövning.”

Regeringsrätten avvisade ansökningen.

9 Utdömande av vite; Behörig domstol vid utdömande av vite.

I RÅ 2000 ref. 57, jfr SFS 2001: Var fråga om behörig domstol vid utdömande av vite. Med anledning av att G inte lämnade självdeklaration för 1998 års taxering förelade skattemyndigheten honom den 18 januari 1999 vid vite om 5000 kr att lämna självdeklaration senast tio dagar efter att han mottagit föreläggandet. G. tog emot föreläggandet den 20 januari 1999. Skattemyndigheten i Linköping – genom skattekontoret i Värnamo – ansökte hos Länsrätten i Jönköpings län om utdömande av vitet. Länsrätten beslutade att avvisa skattemyndighetens ansökan. LR framhöll, att även om det var en tjänsteman vid Skattekontoret i Värnamo som upprättat och till länsrätten skickat in ansökan om utdömande av vite, så hade ansökan gjorts i Skattemyndigheten i Linköpings namn. I och med att Skattemyndigheten i Linköping har sitt säte i Linköping ansåg länsrätten att ansökan borde ha gjorts hos länsrätten i Östergötlands län. Såväl kammarrätten som Regeringsrätten instämde i länsrättens bedömning. Regeringsrättens bedömning innebär att en skattemyndighet är belägen på den ort som utgör sätesort för skattemyndigheten. Det förhållandet att det till skattemyndigheten hör flera skattekontor, vilka i sin tur kan vara lokaliserade i olika län, saknar betydelse för frågan om vilken domstol som är behörig att pröva skattemyndighetens ansökan om utdömande av vite. Rättsfallet finns också återgivet och kommenterat av t.f. professor Christer Silfverberg och artikelförfattaren i Skattenytt 2001 s. 151.

10 Ersättning för kostnader

I RÅ 2000 not 206 var fråga om överklagande av Thord J. ang. ersättning för kostnader i mål om inkomsttaxering. Kammarrätten hade prövat framställt yrkande om kostnadsersättning med tillämpning av ersättningslagen i dess lydelse intill den 1 juli 1994. Målet anhängiggjordes emellertid i kammarrätten den 28 februari 1995 och skulle därför prövas enligt ersättningslagen i dess lydelse fr.o.m. den 1 juli 1994 (RÅ 1996 ref. 102 till vilket Regeringsrätten hänvisade). Målet borde därför i denna del enligt Regeringsrätten återförvisas till kammarrätten. Regeringsrätten upphävde kammarrättens dom i vad den avsåg ersättning för rättegångskostnader i kammarrätten och återförvisade målet i denna del till Kammarrätten i Jönköping för förnyad handläggning.

11 Prövningstillstånd i kammarrätten

I RÅ 2000 not 138 gällde frågan förutsättningarna för prövningstillstånd i kammarrätten. Av Regeringsrättens dom framgår följande. Enligt 34 a § första stycket FPL får kammarrätten i de fall det är särskilt föreskrivet pröva ett överklagande från länsrätten endast om kammarrätten har meddelat prövningstillstånd. Sådant tillstånd meddelas enligt andra stycket bl.a. om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas av högre rätt. Av 7 § förordningen om vissa dryckesförpackningar framgår att prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten av beslut angående årsavgift. Avgiften i 3 § förordningen om vissa dryckesförpackningar är ett exempel på en schablonmässigt bestämd s.k. tillsynsavgift, dvs. en avgift avsedd att finansiera myndighets tillsynsverksamhet. Möjligheten att frångå schablonen är enligt 5 § förordningen knuten till förekomsten av särskilda skäl. Det finns enligt Regeringsrätten inga vägledande avgöranden rörande vad som beträffande den aktuella avgiften skall anses som särskilda skäl. Även i fråga om andra tillsynsavgifter saknas enligt Regeringsrätten i stort sett praxis rörande förutsättningarna för att låta en avgift bortfalla eller reduceras. Med hänsyn till intresset av att få frågan prövad i högre rätt hade det enligt Regeringsrätten funnits skäl för kammarrätten att meddela prövningstillstånd med anledning av Nicholas E:s överklagande av länsrättens dom. Kammarrättens beslut skulle därför upphävas. Regeringsrätten upphävde det överklagade beslutet och meddelar sökanden prövningstillstånd för prövning i Kammarrätten i Jönköping av hans överklagande.

Börje Leidhammar