C Förmögenhetsskatt

Fråga om förmögenhetsskatt för förmögenhet förvaltad av trust

I RÅ 2000 ref. 28 (förhandsbeskedsärende) avsåg moderbolaget i en koncern att införa en ny pensionsordning för vissa chefstjänstemän. Moderbolaget övervägde att bilda en ”pension trust” av anglosaxisk modell på Guernsey. Efter medgivande av de anställda skulle kapitalvärdet av intjänade pensionsrätter föras över till trusten för att förvaltas av denna. En s.k. trustee skulle förvalta de till trusten överförda medlen, liksom avkastningen av dem, och när en anställd slutade sin anställning eller uppnådde pensionsåldern skulle en försäkring på den anställdes liv förvärvas.

I förhandsbeskedsärendet aktualiserades frågan om pensionsordningen och överföringen till trusten skulle föranleda inkomstbeskattning och skattskyldighet enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Dessa frågor behandlas av Påhlsson och Rabe. Beskattningen av truster berörs också av Melz. Här behandlas enbart frågan om den anställde skulle anses skattskyldig till förmögenhetsskatt på den förmögenhet som förvaltades av trusten alternativt för värdet på försäkringen.

I 8 § första stycket förmögenhetsskattelagen (SFL) räknas upp ett antal fall då den som har rätt att nyttja eller uppbära avkastningen av egendomen skall anses som dess ägare när det gäller skyldigheten att betala förmögenhetsskatt. Det fall som kan vara av intresse i detta sammanhang är punkt 5. RR anförde följande i denna del.

”A (anm. den anställde) äger inte de tillgångar som förvaltas av trusten. Enligt huvudregeln i 2 § SFL skall dessa tillgångar därför inte räknas in i A:s skattepliktiga förmögenhet. I fråga om skyldighet att betala förmögenhetsskatt skall emellertid enligt 8 § första stycket 5 SFL som ägare anses ”den som i övrigt har rätt till avkastning av annans egendom och som skäligen bör betraktas som tillgångens ägare”.

Vid prövningen av om sistnämnda lagrum är tillämpligt bör beaktas bl.a. att A:s förmåner enligt den nya pensionsordningen bortfaller om han skulle avlida under sin aktiva tid i X AB samt att värdet av den försäkring som trusten kan komma att teckna med A som förmånstagare är oberoende av storleken av avkastningen på de av trusten förvaltade medlen. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att A vid förmögenhetstaxeringen inte skall anses som ägare till dessa medel.

Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall – med i detta sammanhang betydelselösa undantag – enligt 3 § första stycket 8 SFL som tillgång tas upp livförsäkring. A är emellertid inte ägare till försäkringen och har enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet inte heller någon förfoganderätt till denna (jfr 8 § första stycket 6 SFL). Han skall därför inte ta upp försäkringen som tillgång vid förmögenhetstaxeringen.”

Bestämmelsen i 8 § första stycket 5 SFL fordrar för sin tillämplighet till att börja med att någon har rätt till avkastning av annans tillgång. Med detta uttryck torde förstås att avkastningshavaren verkligen är tillförsäkrad avkastningen, dvs. att utbetalaren därav är juridiskt förpliktad att fullgöra utbetalningarna.1 I lagrummet påbjuds vidare en skälighetsbedömning (”...skäligen bör betraktas som tillgångens ägare”). Några exakta regler för en sådan bedömning kan inte ges. Punkt 5 har dock utformats med tanke på skatteflyktsbetonade uppdelningar av de rättsliga befogenheterna till förmögenhetstillgångar i fall som inte omfattas av övriga punkter i lagrummet, vilket bör påverka tillämpningen.

I 1947 års förmögenhetsskattelag fanns i 7 § första stycket f. en motsvarighet till 8 § första stycket punkt 5 SFL. Det fanns också en anvisning till 7 §, där det angavs att förhållande som avses i f. kunde tänkas föreligga, då det var sannolikt att förmögenheten eller dess värde och rätten till avkastningen därav kunde komma att i framtiden återförenas hos den som hade rätt till avkastningen eller denne närstående person. I anvisningen nämndes att ett sådant arrangemang kunde tyda på att transaktionen skett för att vinna lättnad i beskattningen. Det torde därför ha funnits större anledning att tillämpa bestämmelsen i ett fall där ägaren själv överlåtit förmögenheten men behållit avkastningen, än när någon tillerkänts avkastningen i ett testamente eller genom gåva. Relationerna mellan parterna tillmättes också stor betydelse.2

Någon motsvarighet till anvisningen till 7 § finns visserligen inte i SFL. I förarbetena framhålls dock att det exempel som ges i anvisningen har aktualitet även vid tillämpningen av det nya lagrummet.3

Eftersom den anställdes förmåner enligt pensionsordningen skulle falla bort om han skulle avlida under sin aktiva tid i bolaget tycks RR ha ansett att avkastningen inte var tillförsäkrad den anställde i den mening som avses i det aktuella lagrummet. Dessutom beaktades att storleken på avkastningen inte var kopplad till värdet på den försäkring som trusten kunde komma att teckna. Sammantaget ansåg RR att det innebar att den anställde inte skulle anses som ägare till försäkringen i förmögenhetsskattehänseende.

Christer Silfverberg