A EG-fördraget
A1 Etableringsfrihet
EG-domstolen har i ett flertal avgöranden slagit fast att skattebestämmelser som diskriminerar utländska näringsdrivande rättssubjekt kan strida mot EG-fördragets regler om fri etableringsrätt. Under år 2000 har ytterligare ett mål angående diskriminerande skatteregler avdömts, mål C-156/98 Kommissionen mot Tyskland. Målet gällde en särskild lättnad vid beskattningen av aktieavyttringar vilken tidigare tillämpades i Tyskland. Endast bolag med säte i Tyskland kunde komma i åtnjutande av skatteförmånen. Domstolen fann, helt i enlighet med sin tidigare praxis, att de tyska reglerna stred mot den fria etableringsrätten. Reglerna stred vidare även mot fördragsbestämmelserna om statsstöd, eftersom en förutsättning för att lättnaden skulle inträda var att medlen återinvesterades i bolag i de nya tyska delstaterna eller i Berlin.
Av EG-domstolens praxis framgår vidare att även andra hinder för den fria rörligheten än diskriminering av utländska rättssubjekt kan vara otillåtna enligt fördraget. Det kan t.ex. röra sig om skatteregler som är utformade på ett sådant sätt att de avhåller landets egna rättssubjekt från att etablera sig i andra medlemsländer, exempelvis genom att beskatta utländska inkomster hårdare än inhemska. I mål C-251/98 Baars (behandlas även av Grosskopf i detta häfte) hade domstolen att bedöma just en sådan typ av skatteregel. Målet gällde vissa inslag i den nederländska förmögenhetsbeskattningen av aktier. Enligt de regler som prövades i målet undantogs aktier från förmögenhetsbeskattningen om den skattskyldige hade ett betydande innehav i det aktuella bolaget. Endast aktier i bolag som var etablerade i Nederländerna omfattades dock av undantaget. Detta ansåg EG-domstolen utgöra ett hinder för personer bosatta i Nederländerna att via ett utländskt aktiebolag etablera sig i andra medlemsländer, en slutsats som var tämligen väntad mot bakgrund av hur domstolen resonerat i tidigare mål.
Intressantare var då domstolens resonemang kring frågan om reglerna ändå kunde rättfärdigas på särskild grund. Enligt det tidigare målet C-204/90 Bachmann kan i princip fördragsstridiga skatteregler ändå accepteras om de är nödvändiga för att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. I Baars-målet fick domstolen anledning att något vidareutveckla hur nära samband det måste finnas mellan två skatteregler för att ett inre sammanhang mellan reglerna skall anses föreligga. Nederländerna anförde nämligen att syftet med att undanta aktier från förmögenhetsskatt var att lindra verkningarna av den ekonomiska dubbelbeskattning som följer av att bolagsvinster beskattas både genom bolagsskatt och genom förmögenhetsskatt på de medel som aktieägaren har investerat i bolaget. Eftersom endast aktiebolag etablerade i Nederländerna var skattskyldiga till bolagsskatt i landet var det endast motiverat att undanta aktier i dessa bolag från förmögenhetsskatt.
EG-domstolen godtog dock inte den argumentationen. Domstolen påpekade för det första att det i detta fall inte var fråga om någon ekonomisk dubbelbeskattning av bolagens vinster, eftersom förmögenhetsskatten inte belastade de utdelade vinstmedlen utan beräknades på aktievärdet. Skatten togs också ut oberoende av om bolaget gått med vinst eller inte. För det andra framhöll domstolen att det här inte var fråga om ett sådant direkt samband mellan olika skatteregler som var fallet i Bachmann-målet, eftersom det rörde sig om två distinkta skatter som inte belastade samma skattesubjekt. Domstolen kom därför fram till att reglerna inte kunde rättfärdigas på den angivna grunden. Genom målet har alltså räckvidden för argumentet om skattesystemets inre sammanhang inskränkts ytterligare (se även kommentaren till mål C-35/98 Verkooijen under avsnitt B2 nedan).
Även mål C-141/99 AMID gällde regler i hemviststaten vilka ansågs hindra etableringar i andra medlemsländer. Närmare bestämt var det de belgiska reglerna för förlustavdrag som prövades. Målet rörde ett belgiskt bolag med ett fast driftställe i Luxemburg. Enligt de belgiska reglerna fick bolaget inte avräkna de förluster som uppkommit i dess belgiska verksamhet ett visst beskattningsår mot vinster som uppkommit i samma verksamhet ett senare beskattningsår. Anledningen till det vägrade förlustavdraget var att bolaget under förluståret uppvisat vinst i det luxemburgska fasta driftstället. Förlusterna skulle därför avräknas från det fasta driftställets vinst och fick inte föras över till ett senare år. Problemet var bara att inkomsten hos det luxemburgska fasta driftstället var undantagen från skatt i Belgien enligt det tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet. Möjligheten att avräkna den inhemska förlusten mot den utländska vinsten vad således utan värde för bolaget. EG-domstolen fann att de belgiska reglerna stred mot etableringsfriheten. Om bolaget endast hade haft verksamhet i Belgien hade det nämligen varit möjligt att dra av förlusten mot bolagets övriga inkomster. Det vägrade förlustavdraget ansågs därför hindra belgiska bolag från att etablera driftställen i andra medlemsländer.
Belgien hade försvarat reglerna med att dessa i många situationer kunde gynna bolag med utländska fasta driftställen. EG-domstolen menade dock, helt i enlighet med tidigare praxis, att även om man skulle anta att det belgiska skattesystemet oftare gynnade bolag med driftställen i utlandet kunde detta inte rättfärdiga de fall där sådana bolag faktiskt missgynnades. Även argumentet att bolag med och utan utländska fasta driftställen befann sig i ej jämförbara situationer, eftersom de förstnämnda ofta inte beskattas i Belgien för det utländska driftställets inkomster, förkastades av domstolen.
A2 Fri rörlighet för arbetskraft
Liksom när det gäller etableringsfriheten har EG-domstolen när det gäller den fria rörligheten för arbetskraft funnit att skatteregler som diskriminerar utländska arbetstagare kan vara fördragsstridiga. Domstolen har därvid slagit fast att inte endast öppen utan även dold diskriminering av utländska medborgare är förbjuden. En dold diskriminering kan t.ex. uppkomma om personer bosatta utomlands beskattas hårdare än personer bosatta i landet. I mål C-87/99 Zurstrassen har domstolen nu vidare funnit att även en negativ skattebehandling som är kopplad inte till den skattskyldiges eget utan till hans makas hemvist kan vara fördragsstridig. Målet gällde de luxemburgska reglerna för sambeskattning av makar, vilka inte fick tillämpas p.g.a. att den skattskyldiges maka inte hade hemvist i Luxemburg. Domstolen menade att det är lättare för landets egna medborgare att uppfylla ett krav på att båda makarna skall vara bosatta i landet än det är för medborgare i andra medlemsstater som kommer till Luxemburg för att utöva ekonomisk verksamhet där.
Även familjer där den ena maken, eller båda makarna, bodde utomlands kunde i och för sig i vissa fall komma i åtnjutande av de förmånliga sambeskattningsreglerna. För detta krävdes dels att minst 50 % av hushållets förvärvsinkomster beskattades i Luxemburg, dels att båda makarna var skattskyldiga i Luxemburg. Den skattskyldige i målet uppfyllde det första villkoret men inte det andra, eftersom hans maka helt saknade förvärvsinkomster och således inte var skattskyldig vare sig i hemviststaten eller i Luxemburg. EG-domstolen fann att detta andra villkor inte var förenligt med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för arbetskraft. En tillämpning av villkoret kunde nämligen leda till att den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation inte kom att beaktas i någon stat.
Det är intressant att se hur EG-domstolen genom detta mål ytterligare utvecklat sin praxis angående hur någonting så pass speciellt som sambeskattningsregler får utformas. Domstolen har tidigare fastställt att det, för att en utomlands bosatt skall ha rätt att få komma i åtnjutande av ev. sambeskattningsregler i källstaten, krävs att hela eller nästan hela inkomsten härrör från källstaten (mål C-279/93 Schumacker). Prövningen av frågan om detta villkor är uppfyllt skall ske för makarna gemensamt, inte för den enskilda skattskyldiga (mål C-391 Gschwind). Trots detta är det alltså enligt det nya Zurstrassen-målet inte tillåtet att uppställa ett villkor om att båda makarna skall vara skattskyldiga i landet för att sambeskattningsreglerna skall få tillämpas. Fallen utgör en god illustration av hur EG-domstolen, ända nere på detaljnivå, inte endast skipar utan även skapar rätt.
Vidare har ett mål angående andra hinder för den fria rörligheten för arbetskraft än diskriminering avdömts under året. Mål C-302/98 Sehrer gällde uttag av socialförsäkringsavgift i hemviststaten på inkomster som härrörde från anställning utomlands. EG-domstolen fann att de prövade reglerna stred mot den fria rörligheten för arbetskraft, trots att avgiftsbeloppet inte var högre än det som togs ut på motsvarande inhemska inkomster. Så var fallet eftersom hemviststaten beräknade avgiften på hela bruttoinkomsten utan hänsynstagande till att inkomsten också träffats av socialförsäkringsavgift i källstaten. Domstolen menade nämligen att även om reglerna i och för sig på samma sätt föreskrev ett avgiftsuttag på hela bruttoinkomsten för både migrerande och bofasta arbetstagare, var reglerna ändå till särskild nackdel för de förstnämnda. Det var nämligen endast dessa som därigenom riskerade att utsättas för dubbla avgiftsuttag på samma inkomst. Om avgift hade utgått i källstaten fick hemviststaten därför endast beskatta den inkomst som återstod efter det att den utländska avgiften hade dragits av.
Frågan är om man av Sehrer-domen kan dra den slutsatsen att medlemsstaterna alltid måste medge avdrag för utländska skatter och avgifter vid beskattningen av inkomster som tillfaller skattskyldiga som utnyttjat sin rätt till fri rörlighet. Det faktum att målet gällde uttag av socialförsäkringsavgift och inte av skatt borde enligt min mening egentligen sakna betydelse. Det synes dock som om EG-domstolen på andra områden upprätthållit en något strängare praxis när det gäller socialavgifter än när det gäller skatter. Detta talar möjligen för att man ändå inte utan vidare kan föra över domstolens resonemang i Sehrer-målet till skatteområdet.
En särskild fråga är vidare den om även skatt och avgift som källstaten tagit ut i strid med fördraget måste dras av i hemviststaten. I Sehrer-fallet väcktes just invändningen att den avgift som utgått i källstaten inte var förenlig med EG-rätten. EG-domstolen ansåg sig dock inte kunna ta ställning till om avgiften stred mot EG-rätten eftersom den frågan inte ställts av den hänskjutande nationella domstolen.
A3 Fri rörlighet för varor
EG-domstolen har i förenade målen C-441/98 och C-442/98 Kapniki Michaïlidis prövat om en grekiskt skatt på export av tobaksvaror var att anse som en avgift med motsvarande verkan som en exporttull vilken inte var förenlig med bestämmelserna om fri rörlighet för varor i EG-fördraget. Domstolen fann att det faktum att en skatt har ett socialt syfte inte hindrar att den kan anses vara en avgift med motsvarande verkan. En skatt på värdet av exporterade tobaksvaror, vilken varken utgår för likadana tobaksvaror som saluförs på den inhemska marknaden eller på varor som importeras från ett annat medlemsland, är nämligen enligt domstolen att jämställa med en exporttull oavsett skattens syfte. Detta ändras bara om den pålaga som utgår för inhemska varor och som sägs vara jämförbar utgår med samma skattesats och i samma skede av saluföringen och om skattskyldigheten inträder på grund av samma utlösande faktor som exportskatten.
EG-domstolen har vidare i målet C-228/98 Charalampos Dounias prövat om vissa varuskatter var förenliga med den fria varurörligheten. Även här var det fråga om grekiska skatter vilka i och för sig påfördes såväl importerade som inhemska varor, men där olika beräkningsmetoder för att fastställa det skattepliktiga värdet på varorna användes för importerade jämfört med för inhemska varor. Domstolen fann att tillämpningen av olika beräkningsmetoder var oförenlig med fördraget om den ledde till att de importerade varorna påfördes en tyngre skattebörda. I målet prövades också vissa förfaranderegler i samband med uppbörden av skatterna. Dessa ansågs i princip förenliga med gemenskapsrätten, under förutsättning att inte rent nationella fall omfattades av ett förmånligare förfarande och att reglerna inte i praktiken orimligt försvårade för den enskilde att importera varor från andra medlemsstater och att göra sina rättigheter enligt gemenskapsrätten gällande.
Kristina Ståhl