B4 Mervärdesskatt
1 Skatteplikt
Domen C-446/98 Fazenda Publica och Câmara Municipal do Porto utgår från sju frågeställningar som uppkom mellan kommunfullmäktige i staden Porto och det portugisiska statsverket. Domstolens svar på de frågor som behandlades innebar följande:
Uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon är en verksamhet som, när den utövas av ett offentligrättsligt organ, kan anses utövas av detta organ i egenskap av myndighet i den mening som avses i artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet såvida denna verksamhet utövas inom ramen för den rättsliga reglering som gäller för offentligrättsliga organ. Detta är fallet när denna verksamhet innefattar utövande av offentliga maktbefogenheter.
Artikel 4.5 andra stycket i sjätte direktivet skall därför tolkas så, att offentligrättsliga organ inte nödvändigtvis skall anses som skattskyldiga för verksamheter som de inte bedriver i försumbart liten skala. Det är endast när dessa organ utför en verksamhet eller transaktion som uppräknas i bilaga D till sjätte direktivet, som kriteriet försumbart liten skala kan beaktas för dessa verksamheter eller transaktioner i syfte att undanta dem från mervärdesskatteplikt i de fall de utförs i försumbart liten skala och den nationella lagstiftningen utnyttjar den möjlighet som föreskrivs i artikel 4.5 andra stycket.
En medlemsstats finansminister kan enligt domstolen bemyndigas i nationell lag, att precisera vad som anses utgöra dels konkurrenssnedvridning av viss betydelse i den mening som avses i artikel 4.5 första stycket andra meningen i sjätte direktivet, dels en verksamhet som bedrivs i försumbart liten skala i den mening som avses i artikel 4.5 andra stycket i sjätte direktivet, under förutsättning att dess beslut om tillämplighet kan prövas av de nationella domstolarna.
Artikel 4.5 tredje stycket i sjätte direktivet skall tolkas så att avsaknaden av undantag från skatteplikt för uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon, som följer av artikel 13 B b i detta direktiv, inte utgör något hinder för att offentligrättsliga organ som bedriver denna verksamhet i mervärdesskattehänseende kan betraktas som icke skattskyldiga personer för denna verksamhet när de villkor som anges i första stycket i denna bestämmelse är uppfyllda.
Den nationella domstolen har enligt EG-domstolen även en möjlighet, och i förekommande fall en skyldighet, att ställa en fråga till EG-domstolen, även ex officio, angående tolkningen av sjätte direktivet om den anser att ett beslut av domstolen i frågan är nödvändigt för att kunna döma i saken. Efter att ha ställt denna fråga är den dock bunden av domstolens beslut vid sitt avgörande av tvisten.
Uthyrning av parkeringsplatser är inte undantaget från skatteplikt i direktivet, vilket överensstämmer med ML, dock med den skillnad att det här måste föreligga en s.k. parkeringsverksamhet för skatteplikten. Målet gäller dock snarast huruvida en myndighet kan undantas från beskattning vid uthyrning av parkeringsplatser med anledning av att den kan betraktas som myndighetsutövning (jfr 4 kap. 7 § ML). Domstolen ansåg att så kunde vara fallet. Av domen framgår även att nationella domstolar kan vara skyldiga att ställa fråga till domstolen även om det inte begärts i målet.
I EG-domstolens dom C-384/98 D & W behandlades den rättsliga kvalificeringen i mervärdesskattehänseende av ett arvode. Arvodet hänförde sig till en undersökning som rörde ärftliga egenskaper som utfördes av en medicinskt sakkunnig. Denne hade blivit förordnad att utföra undersökningen av en domstol inom ramen för en faderskapsutredning. Domstolens uppfattning var att artikel 13 A. 1 c i sjätte direktivet skall tolkas så, att den inte är tillämplig på medicinska tjänster som inte består i vård av personer genom diagnostisering och behandling av sjukdomar eller andra hälsoproblem utan i fastställande av den genetiska likheten mellan enskilda personer genom biologiska analyser. Den omständigheten att den läkare som agerade sakkunnig hade förordnats av en domstol saknade betydelse i sammanhanget. De aktuella medicinska tjänsterna var därmed inte undantagna från mervärdesskatt.
Domen ger ett bidrag till tolkningen av undantaget för sjukvård enligt 3 kap. 5 § ML. Slutsatsen torde dock vara i överensstämmelse med svensk praxis. Den beskrivna tjänsten i domen kan inte anses vara hänförlig till sjukvård som den definieras i ML då det inte gäller sjukdom, kroppsfel, skada eller vård vid barnsbörd.
Under år 2000 avgjordes i EG-domstolen fem olika mål, C-260/98 Kommissionen mot Grekland, C-276/97 Kommissionen mot Frankrike, C-358/97 Kommissionen mot Irland, C-359/97 Kommissionen mot Storbritannien och C-408/97 Kommissionen mot Nederländerna, vilka alla behandlade samma frågeställning. Kommissionen kritiserade i de berörda målen dessa medlemsländer för att de underlåtit att belägga de vägtullar som tas ut som vederlag för användningen av motorvägar och andra delar av vägnätet med mervärdesskatt. Enligt kommissionen medförde denna underlåtelse att de berörda staterna dessutom, indirekt, åsidosatte bestämmelserna om systemet för gemenskapernas egna medel, genom att inte till gemenskapsbudgeten överföra de belopp av egna medel som härrör från den mervärdesskatt som är hänförlig till de vägtullsbelopp som borde ha tagits ut.
Enligt kommissionen utgjorde tillhandahållandet av en del av ett vägnät mot betalning av en vägtull som tas ut av användaren, en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet. Denna verksamhet skulle därför anses som ett tillhandahållande av en tjänst av en skattskyldig genom utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter i den mening som avses i artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet.
Om den berörda verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ finns det dock en regel om undantag från skatteplikt i artikel 4.5 i sjätte direktivet. Denna artikel förutsätter emellertid, förutom att den aktuella verksamheten skall utövas i egenskap av myndighet för att vara undantagen, även att verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ.
I de två målen där Grekland och Nederländerna kritiserades av kommissionen kom EG-domstolen fram till att vägtullsverksamheten verkligen utövades av offentligrättsliga organ. Detta innebar i sin tur att anmärkningen avseende en överträdelse av sjätte direktivet inte var befogad och talan mot dessa två länder ogillades. För Frankrike, Storbritannien och Irland var förutsättningarna annorlunda och domstolen bedömde i dessa fall att länderna åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 2 och 4 i sjätte direktivet genom att underlåta att belägga motorvägstullarna med mervärdesskatt. I dessa fall konstaterade domstolen även att länderna åsidosatt sina skyldigheter att ställa ett belopp som motsvarar den mervärdesskatt som borde ha tagits ut på motorvägstullar jämte dröjsmålsränta till kommissionens förfogande såsom gemenskapernas egna medel.
Kommissionen arbetar aktivt för att få medlemsstaterna att anpassa sig till direktiv och annan gemenskapsrättslig lagstiftning. I detta fall fick avvikelserna från reglerna även effekt på gemenskapens budget, eftersom de aktuella medlemsstaternas agerande innebar att lägre mervärdesskatt redovisades av dessa. I ML regleras motsvarande tjänst i 3 kap. 3 § första stycket 10 ML, innebärande att omsättningen är skattepliktig.
2 Omsättningsland
EG-domstolens dom i C-36/99 Ideal Tourisme SA grundade sig på följande förutsättningar. Ideal Tourisme är ett belgiskt företag som utför internationella passagerartransporter med buss. I bolagets månatliga mervärdesskattedeklaration deklarerade Ideal Tourisme, för de delar av den internationella passagerartransporten med buss som hade utförts i Belgien, med tillämpning av en skattesats på 0 procent, istället för de 6 procent som föreskrevs i den belgiska lagstiftningen. I samband med detta uppgav Ideal Tourisme även att man ansåg sig diskriminerad i mervärdesskattehänseende i förhållande till internationell passagerartransport med flyg. Enligt Ideal Tourisme var nämligen flygtransporterna befriade från mervärdesskatt, vilket inte hindrade flygbolagen att göra avdrag för ingående skatt, medan den del av passagerartransporterna som sker med buss och som utförs i Belgien är mervärdesskattepliktig med 6 procent, enligt den belgiska lagstiftningen. En diskrimineringssituation uppkom i och med att det förelåg en direkt konkurrenssituation mellan bussföretagen och flygbolagen när det gäller medellånga sträckor, samtidigt som det fanns en skillnad i beskattning mellan transportsätten. Frågan till EG-domstolen innebar därför följande: Medger sjätte direktivet, särskilt artiklarna 12.3 och 28.3 b, att medlemsstaterna, i strid med de gemenskapsrättsliga principerna om likabehandling och icke-diskriminering i gemenskapsrätten, diskriminerar bussföretag som sysslar med passagerartransporter?
Domstolen svarade att med hänsyn till hur långt harmoniseringen av medlemsstaternas lagstiftning har kommit på mervärdesskatteområdet, utgör inte likabehandlingsprincipen idag ett hinder för tillämpning av en medlemsstats lagstiftning som dels, i enlighet med artikel 28.3 b i sjätte direktivet, fortsätter att undanta internationell passagerartransport med flyg från beskattning, dels beskattar internationell passagerartransport med buss.
Utfallet i detta mål berör inte svensk rättspraxis eftersom nationella persontransporter inte beskattas om de ingår i en internationell transport. Vissa medlemsländer beskattar dock den del som går inom landet särskilt.
3 Avdragsrätt
Rättsfallet C-142/99 Floridienne & Berginvest är ett av flera mål från EG-domstolen som berör avdragsrätten för ingående mervärdesskatt.
I målet var Floridienne SA och Berginvest SA båda holdingbolag som också utförde administrativa tjänster åt dotterbolagen samtidigt som de deltog aktivt i dotterbolagens förvaltning (s.k. mixed holding companies). Holdingbolagen debiterade särskilt för de administrativa tjänsterna och redovisade mervärdesskatt på ersättningen. Holdingbolagen erhöll också utdelning på aktierna i dotterbolagen och räntor som dotterbolagen betalade med anledning av lån som holdingbolagen beviljat.
Fråga i målet var om det faktum att bolaget erhöll ifrågavarande utdelningar och räntor skulle påverka holdingbolagens avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som belöpte på kostnader i holdingbolagens verksamhet.
EG domstolen ansåg att ifrågavarande utdelningar och räntor såsom de var beskrivna i målet inte utgjorde någon ersättning för tjänster som holdingbolaget tillhandahållit dotterbolagen. Fråga var därför inte om någon omsättning i mervärdesskattehänseende och ersättningarna föll därför utanför mervärdesskatterättens tillämpningsområde. Ersättningarna skulle då inte heller påverka bolagens avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.
Enligt domstolen skall räntor och utdelningar i aktuellt fall anses vara utanför mervärdesskattens tillämpning (”out of the scope of VAT”) och då skall dessa inte ingå i nämnaren vid en beräkning enligt artikel 19. EG-domstolen synes anse att även om ingående mervärdesskatt kan vara hänförlig till ett kostnadselement för en intäkt som inte omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde så föreligger ändå avdragsrätt för den skatten. Detta under förutsättning att den aktuella verksamheten medför skattskyldighet i övrigt.
Utfallet i målet överensstämmer med de principer som framkom i de s.k. parkeringsmålen (RÅ 1996 not 281 och RÅ 1998 not 172) i Regeringsrätten. Där ansågs full avdragsrätt för ingående skatt föreligga trots att uppburna kontrollavgifter i verksamheten inte medförde skattskyldighet.
I målet C-454/98 Schmeink & Cofreth & Strobel var parterna Schmeink & Cofreth AG & Co. KG och Manfred Strobel två olika parter som kom i tvist med de tyska myndigheterna när de båda, av billighetsskäl, vägrades eftergift avseende den mervärdesskatt som felaktigt har fakturerats. Målen förenades i den tyska Bundesfinanzhof samt vilandeförklarades i samband med att den tyska domstolen ställde följande tolkningsfrågor till EG-domstolen:
Krävs enligt gemenskapsrätten att rättelse av skatt som har debiterats felaktigt skall vara möjlig redan vid taxeringen, eller är det tillräckligt att medlemsstaterna tillåter rättelse först i ett senare förfarande, där skatten bestäms på grundval av en skälighetsbedömning (på så kallade sakliga skäl)?
Är det för rättelse av skatt som har debiterats felaktigt en tvingande förutsättning att den som har utfärdat fakturan visar att han varit i god tro, eller är rättelse tillåten även i andra fall (och i så fall vilka)?
Under vilka förutsättningar handlar den som utställer en faktura i god tro?
Svaret från EG-domstolen, som valde att svara på två av frågorna, innebar att när fakturautställaren i god tid fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall, kräver principen om mervärdesskattens neutralitet att den mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt skall kunna rättas, utan att en sådan rättelse kan göras beroende av att den som utställde denna faktura handlade i god tro. Beträffande den andra frågan gjorde domstolen bedömningen att det ankommer på medlemsstaterna att fastställa enligt vilket förfarande som den mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt skall kunna rättas, under förutsättning att sådan rättelse inte görs beroende av skattemyndighetens skönsmässiga bedömning.
I svensk rättspraxis torde det vara klarlagt att en skattskyldig har rätt att i efterhand hos skattemyndigheten göra rättelse av en tidigare felaktigt redovisad mervärdesskatt utan att kunderna krediteras skatten. Det bör dock endast kunna tillämpas då man kan åberopa en god tro. I många andra medlemsländer tillämpas dock en annan princip. Om utgående skatt har debiterats för en transaktion blir man skyldig att redovisa skatten till skattemyndigheten även om den varit felaktig. Den här aktuella domen visar dock att man har möjlighet till rättelse i efterhand. Domstolen uttalade sig dock inte om det krävdes en kreditering till den andra parten.
EG-domen C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR fastslår att en skattskyldig persons rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som har betalats för varor eller tjänster som han har tillhandahållits för att utföra vissa uthyrningstransaktioner består när den skattskyldige, till följd av en lagändring efter det att dessa varor eller tjänster har tillhandahållits men innan uthyrningen påbörjas, inte längre har rätt att avstå från skattebefrielse för dessa transaktioner, även om mervärdesskatten har fastställts med förbehåll för omprövning.
Domen är ytterligare ett exempel på att det är syftet vid tidpunkten för en anskaffning som avgör fråga om avdragsrätten för ingående mervärdesskatt (jfr C-110/94, INZO och C-37/95, Ghent Coal).
Förutsättningarna i EG-målet C-400/98 Breitsohl var att A ingick ett återförsäljaravtal med en biltillverkare. I samband med avtalsslutandet anmälde A till behörig kommun en rörelse avseende försäljning och reparation av motorfordon. Därefter förvärvade A, utan att erlägga mervärdesskatt, en obebyggd fastighet som skulle användas som driftställe för den anmälda verksamheten. En näringsidkare anlitades för att uppföra en bilverkstad på fastigheten. Då kostnaden för uppförandet av den aktuella anläggningen beräknades öka mot vad som budgeterats vägrade A:s kreditgivare att stå för finansieringen av merkostnaden. A ansåg sig till följd av detta inte ha råd att utföra planerade byggnadsarbeten på fastigheten och inleda sin verksamhet, varför A överlät de redan uppförda anläggningarna på tredje man. Försäljningen av anläggningen skedde utan debitering av mervärdesskatt. A gjorde emellertid i skattedeklarationen avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader för byggnadsarbeten, notarius publicus och skatterådgivning.
Frågorna som EG-domstolen hade att tas ställning till var först och främst om artikel 4 och 17 i sjätte direktivet skall tolkas så, att rätten att dra av den ingående mervärdesskatt som har betalats för de transaktioner som har genomförts för en planerad ekonomisk verksamhet består, även när skatteförvaltningen redan vid den första fastställelsen av skatten har vetskap om att den planerade verksamheten som skulle ge upphov till skattepliktiga transaktioner inte kommer att bedrivas. Domstolen uttalade vad avser denna fråga att avdragsrätten för ingående mervärdesskatt hänförlig till investeringsavgifter för transaktioner i den framtida verksamheten enligt artikel 17 inträder omedelbart, dvs. redan innan verksamheten faktiskt har inletts. Domstolen konstaterade härvid att enligt principen om mervärdesskattens neutralitet, avdragsrätten för ingående mervärdesskatt består då den väl har uppkommit. Detta gäller även i ett fall då skatteförvaltningen redan vid den första fastställelsen av skatten har vetskap om att den planerade ekonomiska verksamheten inte kommer att bedrivas.
Den andra frågan domstolen hade att ta ställning till var huruvida artikel 4.3 a i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att valfriheten för beskattning vid tillhandahållande av byggnader eller delar därav och den mark på vilken de står oskiljaktigt måste avse byggnaderna eller delar därav och den mark på vilken den står, eller om den kan begränsas till byggnaderna eller delar därav. Domstolen uttalade att en sådan begränsning inte var möjlig.
Även i denna dom framgår den grundinställning som EG-domstolen intar att skattskyldiga personer vid tidpunkten för anskaffningar av varor och tjänster skall kunna bedöma sin avdragsrätt. I detta fall föreligger avdragsrätt beroende på syftet med en verksamhet trots att det vid tidpunkten för skattemyndighetens prövning är klart att det inte kommer att bedrivas någon skattepliktig verksamhet i framtiden.
I EG-domen C-98/98 Midland Bank tillhandahöll en affärsbank, som bedrev blandad verksamhet, skattepliktiga rådgivningstjänster vid ett företagsförvärv. Företagsförvärvet genomfördes emellertid inte på grund av likviditetsproblem hos förvärvaren och tvist uppstod mellan affärsbanken och säljaren om skadeståndsskyldighet för felaktiga råd lämnade av banken i samband med företagsförvärvet, samt om betalning av en av banken utställd garanti. Juridiska tjänster upphandlades av banken för uppföljning och handläggning av de uppkomna tvisterna. Fråga uppkom om den ingående mervärdesskatten hänförlig till de juridiska tjänsterna var avdragsgill.
EG-domstolen fastslog, med hänvisning till bl.a. artikel 2 i första direktivet samt målet BLP Group, att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner, för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skall tillerkännas den skattskyldige. Domstolen uttalade vidare att det normalt inte föreligger något direkt och omedelbart samband mellan en utgående transaktion och tjänster som en skattskyldig (i detta fall banken) använt till följd av och efter genomförandet av nämnda transaktion (dvs. de av banken angivna råden). Domstolen konstaterade emellertid att kostnaden för dessa juridiska tjänster däremot utgjorde en del av den bankens allmänna omkostnader och att de hade ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet. Avdrag för ingående mervärdesskatt skulle därför medges enligt skälig grund mot bakgrund av att banken bedrev blandad verksamhet.
Enligt EG-domstolen skall tidpunkten för när ett förvärv har gjorts vara avgörande för om en anskaffning skall anses ha ett sådant direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner att avdragsrätt föreligger. Om en kostnad uppkommer efter att en tjänst har levererats anser domstolen det inte utgör en sådan direkt och omedelbar kostnad för vilken avdrag för ingående mervärdesskatt kan medges. I aktuellt fall hade kostnader uppstått efter att rådgivningstjänsten tillhandahållits och ansågs därför inte som direkta och omedelbara i relation till rådgivningstjänsten. Avdrag medgavs istället såsom för allmänna omkostnader. Detta får då endast ekonomisk betydelse i de fall ett företag bedriver s.k. blandad verksamhet.
4 Återbetalningsrätt
Frågan som var hänskjuten EG-domstolen i C-136/99 Monte Dei Paschi Di avsåg artiklarna 2 och 5 i åttonde direktivet (79/1072/EEG) och hur dessa artiklar skulle tolkas. Frågeställningen gällde mer specifikt huruvida skattskyldiga som är etablerade i en medlemsstat där de inte enbart utför skattepliktiga transaktioner har rätt till återbetalning av en del av den mervärdesskatt som i en medlemsstat där de inte är etablerade erlagts för varor eller tjänster som används för transaktioner i den medlemsstat där de är etablerade. En ytterligare fråga var hur denna eventuella mervärdesskatt som skall återbetalas i så fall skulle beräknas.
Domstolens tolkning av de aktuella bestämmelserna innebar att skattskyldiga som är etablerade i en medlemsstat där de inte enbart utför skattepliktiga transaktioner skall ha rätt till återbetalning av en del av den mervärdesskatt som erlagts för varor eller tjänster i en medlemsstat där de inte är etablerade och som används för transaktioner i den medlemsstat där de är etablerade. Vidare skall den mervärdesskatt som återbetalas beräknas genom att det först fastställs vilka transaktioner som medför avdragsrätt i den medlemsstat där den skattskyldige är etablerad, och att det därefter endast tas hänsyn till de transaktioner som även skulle medföra avdragsrätt i återbetalningsstaten om de utförts där, samt till de kostnader som medför avdragsrätt i sistnämnda stat.
Konsekvensen av denna dom är att ett företag som bedriver s.k. blandad verksamhet i en medlemsstat och har haft kostnader med ingående mervärdesskatt i en annan medlemsstat får begränsningar i återbetalningsrätten. Svårighet torde dock uppstå för återbetalande myndighet att fastställa nivån på vad som skall återbetalas.
Tvisterna i EG-domen C-177/99 Ampafrance uppkom mellan bolagen Ampafrance och Sanofi och skatteförvaltningen. Grunden till målet var de eftertaxeringar som bolagen blev föremål för och som grundades på ett i fransk rätt generellt undantag från rätten att dra av mervärdesskatt på utgifter för logi, restaurangbesök, mottagningar och underhållning.
Ampafrance och Sanofi yrkade båda att den nationella domstolen skulle hänskjuta frågan om giltigheten av det beslut om rätten att införa ett generellt undantag som Rådet tagit den 28 juli 1989 och som låg till grund för den franska lagstiftningen, till EG-domstolen. Målet behandlades även i domstolen, som konstaterade att Rådets beslut om rätt för Frankrike att vidta en åtgärd som avviker från artikel 17.6 andra stycket i rådets sjätte var ogiltigt.
Målet är ett exempel på att en medlemsstat inte får ha nationella begränsningar i avdragsrätten som strider mot direktivet.
5 Övrigt
Bakgrunden till EG-domen C-455/98 Kaupo Salumets m.fl. var ett förfarande mellan den finska tullstyrelsen och Kaupo Salumets m.fl. som har åtalats för att ha smugglat etylalkohol med ursprung i tredje land till Finland.
Frågan gällde om den aktuella gemenskapslagstiftningen för skatter och tull var tillämpliga även på insmuggling av etylalkohol. EG-domstolen svarade att sjätte direktivet, direktiven 92/12 och 92/83 samt tullkodexen skall tolkas så, att stadgandena i dessa rättsakter om skattskyldighet och skatteskuld även skall tillämpas på import genom smuggling av etylalkohol från tredje land till gemenskapens tullområde.
Jan Kleerup