A Inkomstskatt

14.1 Inledning

Samtliga rättsfall behandlas även i andra avsnitt i detta häfte. Nästan alla rättsfall som Regeringsrätten avgjort innehåller tolknings- och tillämpningsfrågor, varav det mesta med fördel endast behandlas i andra avsnitt för att undvika upprepningar. Framställningen här koncentreras till några viktiga övergripande frågor, nämligen allmänna tolkningsfrågor och praxis kring skatteflyktslagen.

14.2 Allmänna tolkningsfrågor

I det s.k. flygplansleasingmålet, RÅ 1998 ref. 58 mål I, underkände Regeringsrätten en leasingkonstruktion. Regeringsrätten ansåg, att de viktigaste befogenheter och skyldigheter som tillkommer ägaren av de aktuella flygplanen tillkom leasetagaren och inte leasegivaren. Leasegivaren kunde därför inte anses som ägare till flygplanen. Denne var i själva verket ett osjälvständigt mellanled mellan säljaren och köparen/leasetagaren, och som inte stod någon affärsmässig risk. Målet väckte stort uppseende. Det talades om att det var riskfyllt ur skattesynpunkt att sluta finansiella leasingavtal.

I RÅ 2001 ref. 7 (fallet kommenteras även av Påhlsson) hade ett företag leasat bussar på sedvanliga villkor av ett kreditmarknadsbolag, som hade garderat sig mot att bussarna blev sålda när leasingtiden gick ut genom en s.k. restvärdegaranti. Det är dock viktigt att observera att leasetagaren inte utfäst sig att köpa bussarna eller att leasegivaren lovat att sälja dem till leasetagaren när leasingavtalet upphörde att gälla. Denna garanti ansågs inte förhindra att avtalet var att betrakta som ett leasingavtal. Av målet framgår, att finansiell leasing som sker på marknadsmässiga och gängse villkor i branschen inte kan angripas vare sig genom normal lagtolkning, eller genom tillämpning av skatteflyktslagen.

I RÅ 1993 ref. 431 ansågs en överlåtelse av fastighet till helägt aktiebolag till ett pris under taxeringsvärdet utgöra en onerös överlåtelse under förutsättning att rättshandlingen civilrättsligt utgjorde en gåva, mål I. Av mål II framgår att samma bedömning gjordes om närstående ägde 20 % av aktierna i aktierna.

I RÅ 2001 ref. 2 överförde den skattskyldige en fastighet till ett värde under taxeringsvärdet till ett aktiebolag, där han ägde 60 % och närstående 40 % av aktierna. Regeringsrätten konstaterade att överlåtelse av fastighet till underpris till eget helägt aktiebolag normalt är en avyttring, eftersom det saknas ett gåvomoment, vilket följer av RÅ 1993 ref. 43. Överförs fastighet till närstående eller av närstående ägt bolag är det normalt fråga om en gåva enligt Regeringsrätten.

I det aktuella fallet är det fråga om ett blandat fång, där den skattskyldige överför fastigheten till ett bolag ägt till 60 % av honom, vilket är den onerösa delen av rättshandlingen, och till 40 % av närstående aktieägare i bolaget, den benefika delen av rättshandlingen. Vid inkomstbeskattningen skall huvudsaklighetsprincipen gälla, dvs. rättshandlingen är antingen benefik eller onerös. Regeringsrätten konstaterade att den i RÅ 1993 ref. 43 ansett att en fastighetsöverlåtelse till ett aktiebolag, där även närstående ägde 20 %, var en onerös överlåtelse. I det aktuella fallet var dock gåvomomentet enligt Regeringsrättens mening så betydande att överlåtelsen bör betraktas som en gåva.

Den riktigaste bedömningen är att betrakta rättshandlingen delvis som gåva, delvis som köp. Denna lösning anses dock opraktisk när det gäller inkomstbeskattningen av fastigheter, och därför har Regeringsrätten valt att tillämpa huvudsaklighetsprincipen, och enligt min mening talar starka skäl för den valda lösningen. Å andra sidan är det märkligt att delningsprincipen gäller vid beskattning av lös egendom och inte vid fast egendom. Fallet kommenteras även av Persson Österman.

I RÅ 2001 not. 17 (kommenteras även av Påhlsson) gällde frågan, vid beräkning av underlag för skatt enligt dåtida lagen om investeringsskatt för vissa byggnadsarbeten, vilket byggnadsbegrepp som skulle ligga grund för beräkningen, det fastighetsrättsliga eller det inkomstskatterättsliga. Frågan gällde om byggnadstillbehör skulle räknas in, vilket skulle bli fallet om det gjordes en civilrättslig bedömning av vad som utgjorde fast egendom och byggnadstillbehör. Om det inkomstskatterättsliga fastighetsbegreppet, som ligger till grund för beräkning av värdeminskningsavdrag tillämpades, skulle dessa dock inte räknas in i underlaget.

Regeringsrätten konstaterade att de aktuella reglerna inte innehöll någon definition av vad som menades med byggnad, men att Skatteutskottet uttalat att det var det byggnadsbegrepp som ligger till grund för beräkning av värdeminskningsavdrag som skulle användas.

Regeringsrätten uttalade, att med hänsyn till detta och då bestämmelserna om såväl investeringsskatter som avgifter bör tolkas restriktivt, så skall med begreppet byggnad i investeringslagens mening endast förstås sådan tillgång som utgör byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag.

Utgången i målet var till den skattskyldiges fördel. Vid inkomst- och förmögenhetsbeskattning tillämpas ett skatterättsligt fastighetsbegrepp, som skiljer sig från motsvarande civilrättsliga begrepp. Enligt min mening är det naturligt att anknyta till detta etablerade skatterättsliga begrepp även vid den aktuella skattelagstiftningen. Denna lösning stöds av Skatteutskottets uttalande och förutsätter inte en strikt tolkning av lagtexten.

I RÅ 2001 ref. 5 har Skatterättsnämnden, i dess av Regeringsrätten fastställda förhandsbesked, klargjort att det i olika situationer inte är möjligt att i strid med lagtextens ordalydelse utvidga begreppet kvalificerade aktier i dåvarande s.k. 3:12-regler. Denna tolkning står väl i överensstämmelse med principen att beskattning skall ha stöd i lag. De närmare omständigheterna i målen framgår av Göran Grosskopfs referat i avsnitt A6.

I RÅ 2001 not. 149 behandlade Regeringsrätten de sedan länge upphävda vinstbolagsbestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen. I detta mål fann RR att den föreliggande utredningen inte ledde till slutsatsen att försäljningen av en bil lett till att obeskattad vinst till följd av överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar funnits vid avyttringen av aktierna. Vinstbolagsbestämmelserna var därför inte tillämpliga.

14.3 Skatteflyktslagen

För att lagen mot skatteflykt (1995:575) skall vara tillämplig skall den skattskyldige ha medverkat direkt eller indirekt i ett förfarande (1) som medför en inte oväsentlig skatteförmån (2), som kan antas ha varit ha varit det avgörande skälet (3) och att förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning, och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller kringgåtts genom förfarandet (4).

I RÅ 2001 ref. 12 behandlades bland annat hur rekvisiten (2) och (4) i skatteflyktslagen skall tolkas. Målet är relativt komplicerat (behandlas också av Grosskopf).

Ett fåmansaktiebolag hade emitterat konvertibla vinstandelsbevis i utländsk valuta. A ägde 5 % av aktierna, var VD och ingick i bolagets ledningsgrupp. Den reella bestämmanderätten över verksamheten och resultatanvändningen tillkom ledningsgrupp och VD. Enligt dåtida 3:12 SIL var viss del av räntan och kapitalvinsten hänförlig till tjänst och resten till kapital. Enligt lagtexten förutsatte detta att vinstandelsbeviset var utfärdat i svenska kronor. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fann att hela räntan och kapitalvinsten skulle hänföras till kapital. Frågan var då om skatteflyktslagen var tillämplig.

B, som visserligen tecknat sig för konvertibelt vinstandelslån, men som inte hade någon ledande ställning i bolaget, ansågs han inte ha medverkat till valet av emissionsvaluta. Det spelade ingen roll att han tecknat sig för andelen. Rekvisit (2) var därför inte uppfyllt och skatteflyktslagen ansågs inte tillämplig. Skatterättsnämndens förhandsbesked i denna fråga överklagades inte till Regeringsrätten, men Skatterättsnämndens förhandsbesked är enligt min mening riktigt.

Beträffande A fann Skatterättsnämnden, att han medverkat vid utformningen av lånevillkoren rekvisit (2), att skatteförmånen var väsentlig rekvisit (1) och samtidigt kunde det inte uteslutas att skatteförmånen var det övervägande skälet för förfarandet rekvisit (3). Skatterättsnämnden diskuterade sedan det fjärde rekvisitet, dvs. om förfarandet stred mot lagstiftningens syfte och uttalade följande.

”Hänvisningen i 3 § 12 SIL till 27 § 1 mom. SIL (regeln som uttalade att andelslånet skulle vara utfärdad i svensk valuta, min anmärkning) fanns med redan i SFS 1990:651. I det läget omfattades bl.a. ”vinstandelslån”, dvs. oavsett i vilken valuta de utfärdats. Genom SFS 1990:1422 ändrades 27 § 1 mom. SIL bl.a. i det hänseendet att vinstandel endast i svenska kronor skulle omfattas. I samma lagstiftningsärende gjordes omfattande ändringar i 3:12-reglerna. Hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL kvarstod emellertid oförändrad. Att 3:12-reglerna därigenom kom att få ett minskat tillämpningsområde kommenterades inte (prop. 1990/91:54 s. 311). 3:12-reglerna har senare genomgått en omfattande bearbetning, varvid hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL behållits, dock utan att den nu aktuella frågan kommenterats, prop. 1995/96:109 s. 88. Frågan borde dock rimligen ha övervägts (min kursivering) eftersom 3:12-reglerna samtidigt utvidgades till att avse avkastning på andelar o.dyl. i utländska juridiska personer. Med hänsyn till det ovan anförda finner nämnden att villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt i förevarande fall.”

Riksskatteverket överklagade förhandsbeskedet att skatteflyktslagen inte var tillämplig på A:s förfarande.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden i fråga om tillämpning av skatteflyktslagen, och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del som överklagades.

Skatterättsnämnden, och förmodligen även Regeringsrätten, ansåg att lagstiftaren under den tid den aktuella regeln varit i kraft och samtidigt bearbetats, rimligen borde ha övervägt att andelsbevis kunde utfärdas i främmande valuta för att kringgå 3:12-reglerna. Lagstiftarens passivitet att agera mot detta fick ligga denne till last och därigenom kunde inte förfarandet sägas strida mot lagstiftningens samlade syfte. Målet visar på ett instruktivt sätt hur det fjärde rekvisitet skall tolkas. Å andra sidan kan ifrågasättas varför RÅ 2001 ref. 21 I inte fick samma utgång trots att förfarandet där borde ha varit känt för lagstiftaren sedan flera år, se därom Bergström SkatteNytt 2001 s. 341.

I RÅ 2001 ref. 66 aktualiserades intressanta skatteflyktsfrågor. Beträffande övriga frågor hänvisar jag till Göran Grosskopfs redogörelse i avsnitt A6 i detta häfte.

Av dåvarande 3 § 1 h mom. lagen om statlig inkomstskatt utlöste fysiska personers överlåtelse av aktier till underpris till ett utländskt bolag, eller ett svenskt bolag som var dotterbolag till ett utländskt bolag, beskattning som om aktierna sålts till marknadspris. I syfte att kringgå denna regel överlät två fysiska personer aktier till underpris till ett av dem helägt svenskt aktiebolag, X, som sedan överlät aktierna till underpris till ett svenskt bolag, Nya AB, som var dotterbolag till ett nederländskt bolag.

X frågade bland annat om skatteflyktslagen kunde bli tillämplig på X:s försäljning till det utlandsägda svenska bolaget, Nya AB.

Skatterättsnämndens majoritet fann att skatteflyktslagen inte var tillämplig eftersom villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen inte var uppfyllt, dvs. förfarandet stred inte mot lagstiftningens syfte.

En ledamot var skiljaktig och uttalade bland annat följande.

”I samband med 1998 års lagstiftning om beskattningen vid omstrukturering av företag infördes regler som klargjorde hur kapital skulle kunna flyttas utan att beskattningen skulle lägga onödiga hinder i vägen. I många fall kodifierades en generös tillämpning eller infördes nya och tydligare regler i samma anda; i vissa fall var behandlingen av tillskott eller försäljning av ”kapitaltillgångar”, dvs. tillgångar som träffas av kapitalbeskattning, till utländsk juridisk person. Regeln kompletterades tämligen omgående så att även försäljning till svenska dotterbolag till utländsk juridisk person i vilket säljaren äger andelar inkluderas. Lagstiftarens syfte är enligt min mening alldeles klar: det skall inte vara möjligt att överlåta kapitalbeskattad egendom (som inte kan bli föremål för uttagsbeskattning) till en utländsk juridisk person eller svenskt dotterföretag till en utländsk juridisk person utan att transaktionen träffas av svensk kapitalbeskattning motsvarande den som skulle inträtt vid försäljning till marknadsmässigt pris.”

Ledamoten ansåg vidare att skatteflyktslagen var tillämplig och att beskattning skulle ske som om att den fysiska personen sålt sina aktier direkt till Nya AB, och inte omvägen via X.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde dess förhandsbesked.

I förhandsbeskedsärendet RÅ 2001 not. 188 var upplägget detsamma beträffande aktier i ett förvaltningsföretag och utgången blev densamma i Skatterättsnämnden och Regeringsrätten.

Min uppfattning är att man vid en skatterättslig bedömning med stöd av vanlig avtalstolkning skall bortse från försäljningen i RÅ 2001 ref. 66 till X, som ju är ett osjälvständigt mellanled, och betrakta förfarandet som en försäljning från de fysiska personerna direkt till Nya AB. Så har skett förut i Regeringsrättens praxis under 1990-talet, se t.ex. RÅ 1998 ref. 58.

Även om man skulle godta de vidtagna rättshandlingarna anser jag att skatteflyktslagen skall tillämpas på det sätt den skiljaktige ledamoten i Skatterättsnämnden uttalade.

Regeringsrätten har i några fall under senare tid ingripit mot konstlade förfaranden med stöd av skatteflyktslagen, se RÅ 1998 not. 195 och RÅ 2000 ref. 21.

Personligen har jag svårt att se någon riktigt enhetlig princip i skatteflyktspraxis, vilket vore önskvärt inte minst ur förutsebarhetssynpunkt, men det är möjligt att det kommer sedan praxis utvecklats ytterligare.

RÅ 2001 ref. 79 (förhandsbesked) som behandlas av Bertil Wiman i avsnitt A9 och handlar, förenklat uttryckt, om avdragsrätt för koncernbidrag i en kommunalägd koncern och räntebetalningar till kommunen. Sökanden frågade även om skatteflyktslagen var tillämplig.

Skatterättsnämnden uttalade att huvudsyftet med det i ansökan beskrivna förfarandet var att statlig inkomstskatt inte skulle utgå på viss bolagsvinst och att ett belopp motsvarande inkomstskatten skulle tillfalla kommunen. Skatterättsnämnden fann att inte någon av de vidtagna rättshandlingarna stred mot lagstiftningens syfte i 2 § 4 skatteflyktslagen på grund av att skatteeffekten väsentligen inte berodde på att reglerna kringgåtts, utan på att kommunen var befriad från statsskatt.

En ledamot var skiljaktig och ville tillämpa skatteflyktslagen.

Regeringsrätten gjorde sedan samma bedömning som Skatterättsnämndens majoritet.

Kommunerna har under senare år bolagiserat delar av sin verksamhet och kommunala bolag beskattas på samma sätt som övriga privatägda bolag, trots att kommunen till stor del åtnjuter skattefrihet. I det aktuella målet berodde skattefördelarna i grunden på att en kommun är skattebefriad, och inte på att olika regler kringgåtts. Det är då naturligt att de vidtagna rättshandlingarna inte ansågs strida mot lagstiftningens syfte och att skatteflyktslagen därför inte var tillämplig.

Sture Bergström