Tillämpningen av taxeringslagen (1990:324)

Artikeln redovisar resultaten från en statistikundersökning avseende avgjorda skattemål under år 2001 vid Länsrätterna i Göteborg, Mariestad, Västmanlands län och Västernorrlands län. Skattemålen avser mål om inkomsttaxering inkl. skattetillägg och uppgår till 354 stycken. Urvalet av undersökta mål har gjorts på ett sådant sätt att redovisningen kan anses representativ för alla avgjorda skattemål och skattetillägg under den aktuella perioden. Med några undantag är resultaten hämtade från rapporten Karlstad University Studies 2002:5 vilken är författad av undertecknad. För en kommentar till taxeringslagen 1990 och andra förfaranderegler på skatteområdet se Almgren och Leidhammar, Skatteförfarandet, Norstedts laghandböcker.

1 Inledning

Artikel är fortsättningsvis disponerad på följande sätt.

I avsnitt 2 lämnas en bakgrund till taxeringslagens (1990:324), TL, tillkomst jämte vissa statistiska uppgifter från Domstolsverket (DV) och Riksskatteverket (RSV). I avsnitt 3 redovisas resultat och slutsatser av tidigare företagna undersökningar av skattemål avgjorda under tiden 1982-04-01–1983-03-31 respektive år 1991 i länsrätt avseende tillämpningen av taxeringslagen (1956:623), GTL. Avsnitt 4 innehåller resultat och slutsatser av en statistikundersökning av skattemål avgjorda under år 2000 i länsrätt avseende tillämpningen av TL. I avsnitt 5 redovisas sammanfattande slutsatser jämte aktuella forskningsprojekt i skatteprocess vid Karlstads universitet.

2 Bakgrund till TL:s tillkomst m.m.

Taxeringslagen trädde i kraft den 30 juni 1990 och tillämpas fr.o.m. 1991 års taxering. Lagen ersatte 1956 års taxeringslag. Den gamla taxeringslagen var föremål för flera ändringar och lagens systematiska uppbyggnad blev efter hand alltmer svåröverskådlig och behövde moderniseras i flera hänseenden. Ett led i syftet att få lagen mer överskådlig var att bryta ut bestämmelserna om deklarations- och uppgiftsskyldighet till en särskild lag, lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, jfr numer ny lag härom i SFS 2001:1227. Taxeringsorganisationen hade i sin helhet också blivit otydlig vilket framtvingade resurskrävande internadministrativa rutiner och medförde oklara ansvars- och befogenhetsförhållanden. Skattemyndigheten fick inte fatta några taxeringsbeslut utan det gjordes av självständiga taxeringsnämnder, där de politiskt valda nämndemännens medverkan i beslutsfattandet i huvudsak var av formell art. Efter taxeringsperiodens utgång kunde, med undantag av taxeringsrättelser under begränsad tid, ändringar i och rättelser av taxeringsbeslut endast göras i domstol. Detta medförde hög arbetsbelastning med påföljd att skattemålsprocessen blev ineffektiv och resulterade i långa besvärstider.

Taxeringslagen från 1990 innebar väsentliga förändringar såväl i taxeringsorganisationen som i taxeringsförfarandet. Taxeringsnämnderna ersattes av tjänstemannabeslut under medverkan av lekmän i skattenämnder i vissa fall, t.ex. i tvistiga ärenden där nya omständigheter kommit fram eller där utrymmet för skönsmässiga bedömningar är relativt stort, se närmare härom i 2 kap. 4 § TL. Taxeringsförfarandet ändrades genom ett väsentligt utvidgat omprövningsförfarande vilket bl.a. inkluderade behörighet för skattemyndigheten som första instans att besluta om eftertaxering. Som en naturlig följd av de förlängda fristerna för omprövning infördes fullt ut sakprocess med en avgränsad sakfråga som processföremål – efter förebild från den allmänna domstolsprocessen – i stället för som tidigare beloppsprocess med taxerade belopp som processföremål. Omprövningssystemet syftade till att förskjuta förfarandet med ändringar och rättelser ner på skattemyndighetsnivå som alternativ till att hantera detta på domstolsnivå. Det var särskilt angeläget med hänsyn till den höga frekvensen av överklaganden till domstol trots att en stor del av dessa var otvistiga. Den skattskyldige och skattemyndigheten var i dessa fall överens men regelverket tvingade den skattskyldige att ändå vända sig till domstol i stället för till skattemyndigheten för att få begärd ändring utförd. I förlängningen avsåg lagstiftaren att korta handläggningstiderna i skattemål i främst länsrätterna vilket både den enskilde och det allmänna skulle tjäna på.

Samtidigt med den nya taxeringslagstiftningen förändrades väsentligt de materiella skattereglerna. Lägre marginalskatter kompenserades med breddad skattebas samtidigt som schablonavdragen i främst inkomstslaget tjänst ökade. I sammanhanget bör också nämnas införandet fr.o.m. 1987 års taxering av den förenklade självdeklarationsblanketten som inledningsvis kunde användas av fyra miljoner löntagare och pensionärer.

2.2 Statistik från Domstolsverket

1. Inkomna, avgjorda och balanserade mål – riksomfattande, år 1993–2000

2. Fördelning efter målens ålder, år 1998–2000

3. Rättens sammansättning vid avgörandet avseende mål, år 1998–2000

Tabell 1 – Inkomna, avgjorda och balanserad mål

Samtliga länsrätter

		Inkomna	Avgjorda	UB	%-minskning
9301–9312	57 355	13 593	29 998	40 950	28,60
9401–9412	41 020	12 620	20 683	32 957	19,66
9501–9512	32 725	11 104	18 856	24 973	23,69
9601–9612	24 659	11 063	14 652	21 070	14,55
9701–9712	21 003	10 809	12 443	19 369	7,78
9801–9812	19 374	10 130	13 221	16 283	15,95
9901–9912	16 793	9 417	15 138	11 072	34,07
0001–0012	11 072	9 259	10 858	9 386	15,23

Tabell 1 innehåller uppgifter för åren 1993–2000 om antal mål avseende inkomst- och förmögenhetsskatt för samtliga länsrätter. I första kolumnen framgår hur många mål som fanns vid årets början. I andra och tredje kolumnen framgår hur många som tillkommit respektive avgjorts och i sista kolumnen redogörs avslutningsvis hur många mål som återstår vid årets slut. Utvecklingen har varit positiv och balanserade mål har gradvis minskat för varje år. Den största minskningen var under år 1999 med 34,07 %. Total minskning mellan åren 1993 och 2000 är 71,10 %. Antalet överklagade skattemål har således under 1990-talet minskat dramatiskt. Denna utveckling bestyrks också av DV rapport 2000:2, Arbetsbelastningen i länsrätterna och kammarrätterna, En studie av målutvecklingen under 1990-talet – redovisning av ett regeringsuppdrag (cit. DV rapport 2000:2) s. 13 ff. Skatteförenklingskommittén uppskattade att antalet skattemål efter reformens genom förande skulle ligga på ca. 30 000 inkommande mål per år.

Såvitt gäller kammarrätterna uppgick andelen skattemål år 1995 till 20 % av kammarrätternas totala mål 5915 för det året. Motsvarande tal för år 1999 är 35 % av 9229. Skattemål omfattas med några undantag, t.ex. anstånd med betalning av skatt, inte av krav på prövningstillstånd i kammarrätt. Ökningen av skattemål i kammarrätt är kraftig och torde förklaras av att skattemål blivit materiellt svårare att driva och rör större belopp än tidigare. För skattskyldiga kan därför skälen sedan mitten av 1990-talet blivit starkare att få till stånd en prövning även i kammarrätt. Särskilt gäller detta också sedan möjligheterna för den skattskyldige att få ersättning för kostnader för biträde och ombud väsentligt utvidgats sedan 1994-07-01.

Tabell 2 – Fördelning efter skattemålens ålder

Avgjorda per år avseende samtliga länsrätter

	0–6 mån	7–12 mån	13–18 mån	19–24 mån	24–36 mån	37– mån
9801–9812	7 394	3 338	2 928	2 136	3 086	3 521
9901–9912	7 487	4 099	2 829	2 939	3 696	2 785
0001–0012	7 534	4 037	2 983	2 438	1 626	906

Tabell 2 innehåller uppgifter om skattemål för åren 1998-2000 för samtliga länsrätter. Målen är fördelade efter hur gamla de är och det är ingen större förändring fram till år 1999. År 2000 framgår dock att äldre mål har prioriterats i avverkningen. Detta är förmodligen en naturlig följd av att antalet inkommande mål under åren minskat och att utrymme skapats för att ta itu med de gamla målen. Under år 2000 har målen som är mellan 24–36 månader minskat med 56,0 % och målen som är äldre än 37 månader har minskat med 67,47 %. Om olika sätt att förkorta handläggningstider i länsrätt se DV, Det övergripande länsrättsprojektet. – Slutrapport –

Tabell 3 – Rättens sammansättning vid avgörandet avseende skattemål

Mål avgjorda med nämnd resp. utan nämnd (E-mål) avseende samtliga länsrätter

	Antal	%	E-mål Antal	%
9801–9812	16 853	75,4	5 502	24,6
9901–9912	17 345	72,9	6 443	27,1
0001–0012	14 315	73,8	5 084	26,2

Tabell 3 innehåller uppgifter om skattemål som är avgjorda med respektive utan nämnd för åren 1998–2000 för samtliga länsrätter. Det är ingen större förändring mellan åren. Skattemål avgjorda med nämnd utgör ca 75 % och skattemål avgjorda utan nämnd ca 25 %. Undersökningen bestyrks av DV rapport 2000:2 s. 16. I rapporten anges att antalet E-mål, (mål av enkel beskaffenhet som kan avgöras utan nämnd), år 1990 var ca 35 000 vilket motsvarar 49 % av samtliga då avgjorda skattemål. År 1999 var motsvarande antal endast 6 500, vilket motsvarar en andel om endast 27 % av de avgjorda skattemålen. Föreliggande rapportresultat stämmer således väl överens med DV:s i detta hänseende.

DV-rapporten 2000:2. Enklare mål som får notarier får avgöra visar enligt DV-rapporten en liknande utveckling s. 19 f. Det minskade antalet skattemål i kombination med färre E-mål och notariemål är omständigheter som pekar på att skattemålen i länsrätt blivit mer komplicerade och omfattande. Syftet med taxeringsreformen var bl.a. att endast tvistiga skattemål skulle avgöras av länsrätterna; förfarandet skulle förskjutas från länsrätten till skattemyndigheten. Den redovisade statistiken talar klart i riktning mot att syftet i stor utsträckning uppfyllts.

2.3 RSV-statistik

Riksskatteverkets diarier ändrades 1999 genom ett systembyte. Uppgifterna från 1993 t.o.m. 1998 är hämtade ur diariesystemet Diaskatt och fr.o.m. 1999 ur diariesystemet Diarätt. Genom systemet med Diarätt ändrades diarieplanen. Det medförde att 1999 diariefördes alla omprövningar, oavsett om de gjordes på skattskyldigs eller skattemyndighetens initiativ, på ärendegrupp 337. Från och med år 2000 finns däremot omprövningsärendena uppdelade i ärendegrupp 3370 resp. 3371.

Tabell 1

För ärendegrupp 403 (3371 fr.o.m. 1999) – omprövningar på initiativ av skattemyndigheten är det svårt att se något antal i genomsnitt. Antalen varierar ganska mycket mellan åren i båda riktningar. De senaste åren har det dock hela tiden ökat till antalet och så många som 95454 stycken som det var år 2000 har det tidigare inte varit. På totalnivå var antal omprövningar dock högst år 1999. Lägst var det år 1993 då det var 63790 stycken omprövningar på initiativ av skattemyndigheten. På totalnivå var det lägst år 1994 då antalet var endast 149672. Statistiken ger ytterligare stöd för de slutsatser som jag redovisat i föregående avsnitt beträffande förskjutning av förfarandet ner till skattemyndigheten; överklaganden enligt den nya taxeringslagen har ersatts av omprövningar enligt den nya lagen.

Tabell 2

Antalet eftertaxeringar enligt ärendegrupp 404 (336 fr.o.m. 1999) var väldigt lågt år 1993, endast 982 stycken. Det förefaller lågt jämförelsevis med övriga år där antalet i regel är ca 5000 stycken. Förmodligen beror detta på att år 1993 är så nära i anslutning till när den nya taxeringslagen trädde i kraft och omprövning genom eftertaxering kunde ske först fr.o.m. år 1993, se vidare om eftertaxeringar i avsnitt 4, kommentaren till tabell 2.

3 Resultat och slutsatser av tidigare företagna undersökningar av skattemål avgjorda under tiden 1982-04-01–1983-03-31 respektive år 1991 i länsrätt och år 1985 i kammarrätt avseende tillämpningen av taxeringslagen (1956:623), GTL

I DV Rapport 1984:8 redovisas en statistikundersökning av vissa skattemål vid fyra länsrätter (dåvarande Skaraborgs, Västmanlands, Västerbottens samt Göteborgs och Bohus län) under tiden 1982-04-01–1983-03-31. En motsvarande undersökning genomfördes även för år 1991 och finns redovisad i DV/RSV Rapport 1993:1. Av de båda statistikundersökningarna framgår sammanfattningsvis följande s. 1 f. i den sistnämnda.

I 1993 års undersökning är den skattskyldige klagande i 80 % av målen. I ca en tredjedel av de överklagade sakfrågorna kommer han in med ny utredning efter taxeringsnämndens beslut. I ca en fjärdedel av överklagandena från den skattskyldige har den överklagade taxeringen varit föremål för omprövning i taxeringsnämnden. Skattemyndigheten tillstyrker bifall – helt eller delvis – i ca 70 % av målen och länsrätterna bifaller helt i drygt 60 % av målen den skattskyldiges överklaganden. Närmare hälften av skattskyldigas överklaganden avgörs av ensamdomare, s.k. E-mål.

Jämfört med 1984 års undersökning skiljer sig 1993 års undersökning i följande hänseenden. Antalet defensiva överklaganden har ökat relativt sett. Mer sällan än tidigare åberopar den skattskyldige ny utredning efter taxeringsnämndens beslut. Skattemyndigheten tillstyrker oftare den skattskyldiges talan. Något fler mål avgörs som E-mål.

I de ca 17 % av målen 1991 där skattemyndigheten är klagande/sökande utgör ca två tredjedelar ordinarie överklaganden och resterande tredjedel ansökningar om eftertaxeringar. Skattemyndigheten åberopar ny utredning i ca 90 % av de överklagade sakfrågorna. Den skattskyldige medger i knappt hälften av målen skattemyndighetens yrkande helt eller delvis. Skattemyndigheten får fullt bifall på ca 90 % av ordinarie överklaganden resp. ansökningar om eftertaxeringar. De nu redovisade uppgifterna stämmer i stort sett överens med 1984 års uppgifter. En skillnad är att den skattskyldiges yrkanden nu bifalls i större utsträckning än tidigare; 56 % jämfört med 39 %.

Ca 15 % av målen år 1991 rör inkomst av tjänst. Inkomst av rörelse förekommer i 11 % av målen. Procentsatsen för övriga inkomstslag uppgår till ca 5 % eller mindre. Den vanligaste sakfrågan är skattetillägg/förseningsavgift som motsvarar drygt 50 % av alla mål.

Jämfört med 1984 års undersökning skiljer sig 1991 års siffror framför allt genom att sakfrågor i inkomstslaget tjänst har minskat kraftigt; från ca 33 % till ca 15 %.

Den skattskyldige åberopar ny utredning eller nya bevis i 35 % av av de överklagade sakfrågorna. Detta är en nedgång i förhållande till 1983 års undersökning då motsvarande siffra var 55 %.

Tvistebeloppet (skillnaden mellan klagandens yrkanden och taxeringsnämndens beslut i sakfrågan) uppgår till högst 5 000 kr i 20 % av sakfrågorna. I drygt hälften (ca 60 %) av sakfrågorna överstiger tvistebeloppet 10 000 kr.

Jämfört med 1984 års undersökning har mål med tvistebelopp med högst 5 000 kr minskat kraftigt med medan mål med tvistebelopp överstigande 10 000 kr fördubblats.

4 Resultat och slutsatser av en statistikundersökning av skattemål avgjorda under år 2000 i länsrätt avseende tillämpningen av taxeringslagen

Tabell 1

Tabell 1 utvisar att den skattskyldige är klagande till länsrätten i närmare 100 % av alla överklaganden dit. Några signifikanta skillnader mellan länsrätterna föreligger inte. I jämförelse med den gamla taxeringslagen har den nya medfört att det allmännas överklaganden till länsrätten i det närmaste helt upphört. Som 1993 års undersökning utvisar var skattemyndigheten klagande i länsrätt i ca 20 % av alla skattemål. Förändringen beror på att skattemyndigheten enligt nya lagen beslutar om taxeringar, jfr 2 kap. 2 § TL, och inte gärna kan överklaga sina egna beslut. Enligt gamla lagen var det skattemyndigheten genom en mer eller mindre oberoende taxeringsindentent vid myndigheten (senare länsskattemyndigheten) som hade möjlighet att överklaga taxeringsnämndernas beslut, 73 § första stycket och 74 § GTL. Taxeringsnämnderna var självständiga förvaltningsmyndigheter under den som de verkade under taxeringsåret. Genom den nya taxeringslagen övertog RSV rätten att överklaga första instansens beslut till länsrätt. Avsikten är att RSV skall överklaga en skattemyndighets beslut för att utjämna oenhetlig rättstillämpning på områden där behov av prejudikat är särskilt framträdande eller där oenighet förelegat vid beslutsfattandet, jfr prop. 1989/90:74 s. 362. RSV:s offensiva processroll i länsrätt innebär med andra ord inte att talan mot skattemyndighetens beslut skall väckas så fort en felaktighet eller brist i beslutet uppmärksammats. För att ordningen skall bli hanterbar förutsätts att RSV överklagar skattemyndighetens beslut endast i ett fåtal fall, prop. s. 322. En sovring måste ske och jag förutsätter att det finns riktlinjer inom skatteförvaltningen för hur detta skall gå till, jfr prop. 1989/90:74 s. 323 och Skatteförfarandet s. 6:1:8 f.

Av RSV:s statistik, avsnitt 2.3, tabell 1 framgår att antalet omprövningar på skattemyndighetens eget initiativ från 1993 till 2001 i stort fördubblats; från ca 50 000 till ca 100 000. Enligt min mening är det rimligt att anta att tidigare överklaganden till länsrätt på initiativ av skattemyndigheten ersatts av omprövningar i skattemyndigheten på myndighetens eget initiativ. En enklare, snabbare och säkrare system för ändring av skattskyldigs taxering

har därigenom skapats. Jag bygger den slutsatsen på det förhållandet att skattemyndigheten enligt 1993 års undersökning, som i detta hänseende i stort stämmer överens med 1984 års undersökning, fick fullt bifall på ca 90 % av ordinarie överklaganden resp. ansökningar om eftertaxeringar, jfr avsnitt 3. Omprövningar har således med likartat resultat som vid överklaganden lett till en förskjutning av förfarandet ned till första instans.

Beträffande det allmännas processföring bör här också noteras att RSV sedan den 1 juli 1998 har möjlighet att ansöka om förhandsbesked vid Skatterättsnämnden, lagen (1998:1879) om förhandsbesked i skattefrågor. Ett förhandsbesked på ansökan av RSV skall få lämnas i en fråga som angår en enskild och som gäller ett yrkande eller en ansökan som denne framställt hos skattemyndigheten. Avsikten är att påskynda prejudikatbildningen på skatteområdet, prop. 1997/98:65. Jämförs detta syfte med vad departemenstschefen uttalade i prop. 1989/90:74 s. 362 kan hävdas att RSV:s processföring i länsrätt helt har ersatts av verkets behörighet att ansöka om förhandsbesked. Syftena med den nya taxeringslagen och med 1998 års lag om förhandsbesked är i princip desamma; att få fram prejudikat på skatteområdet. Praktiskt är det enklare, snabbare och säkrare att få fram prejudikat via ett förhandsbesked. Det beror på att ett sådant besked kan överklagas direkt till Regeringsrätten och då utan krav på prövningstillstånd. Dessutom har den skattskyldige i sådana fall möjlighet att få ersättning för sina kostnader i Skatterättsnämnden och i Regeringsrätten, se 1 § första stycket lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. och prop. 1997/98:65.

Tabell 2

Tabell 2 utvisar att av alla överklaganden till länsrätten så utgör överklagade beslut om eftertaxering 20 %. Det kan jämföras med ledet länsrätt – kammarrätt där andelen överklagade eftertaxeringsbeslut av skattskyldigs totala överklaganden från länsrätt till kammarrätt under 1985 uppgick till 22 % (ca 39 % för taxeringsintendentsbesvären), Dv Rapport 1987:5, Skattemålen i kammarrätt, En statistikundersökning av kammarrätternas avgöranden 1985, Tabell 8 s. 14 jämte kommentarer, jfr också kommentar till tabell 10 s. 16 ff. Andelen skattskyldigas överklagade eftertaxeringsbeslut till länsrätten enligt nya lagen är således ungefär detsamma som skattskyldigs överklagade eftertaxeringbeslut till kammarrätten enligt gamla taxeringslagen.

Enligt den gamla taxeringslagen anhängiggjordes eftertaxeringar av taxeringsintendenten/länsskattemyndigheten i länsrätten som första instans, jfr 115 § GTL. I de ca 17 % av målen 1991 där skattemyndigheten är klagande/sökande utgör ca två tredjedelar ordinarie överklaganden och resterande tredjedel ansökningar om eftertaxeringar, avsnitt 3 s. 11. Annorlunda uttryckt; ca 6 % av totala andelen av alla överklaganden avsåg ansökan om eftertaxering. Det kan jämföras med att av skattskyldigbesvären (som utgör närmare 100 % av totala antalet överklaganden) uppgår överklagade eftertaxeringsbeslut i skattemyndigheten till länsrätten till ca 20 %. Relativt sett uppgår således de skattskyldigas överklagande av skattemyndighetens beslut till länsrätten avseende eftertaxeringar enligt nya lagen till tre gånger fler än skattemyndighetens ansökningar om eftertaxeringar till länsrätten enligt gamla lagen. Resultatet får anses vara en konsekvens av den nya beslutsordningen; skattemyndighetens beslut om eftertaxering är per definition ett beslut till nackdel för den skattskyldige. Det finns därför i regel starka incitament för den skattskyldige att överklaga ett sådant beslut till länsrätten, särskilt som eftertaxeringar ofta kombineras med beslut om påförande av skattetillägg. Frågan om i vilken utsträckning ansökningar om eftertaxeringar enligt den gamla taxeringslagen lämnades in till länsrätten var beroende mycket av vilka resurser som ställdes till dåvarande taxeringsintendentens förfogande och vilka prioriteringar myndigheten gjorde avseende omfattningen av skatte- och taxeringsrevisionsverksamheten. Sådana revisioner leder enligt den nya taxeringslagen i regel till omprövningsbeslut genom eftertaxeringar i skattemyndigheten.

Andelen beslut om eftertaxeringar i skattemyndigheten utgör 1–5 % under angiven period på 1990-talet och då i förhållande till det totala antalet omprövningsbeslut som skattemyndigheten fattar på eget initiativ (ca 1 000–5 000 beslut i absoluta tal), se RSV-statistik, avsnitt 2.3 tabell 1–2,. Av tillgängig statistik från Domstolsverket för 1991 uppgick antalet överklaganden inkl. eftertaxeringar till länsrätt av myndighet år 1991 till 9603, se Leidhammar i SkatteNytt 1994 nr 9. En tredjedel av skattemyndighetens överklaganden avsåg som nämnts i föregående stycke eftertaxeringar. Omräknat på DV:s statistik uppgående till 9603 överklaganden utgjorde således 3201 stycken eftertaxeringar. Antalet i absoluta tal inlämnade ansökningar 3 201 år 1991 skall jämföras med ca 5 000 av skattemyndigheten beslutade eftertaxeringar år 2000.

Skattemyndigheten fick enligt 1993 års undersökning bifall i ca 90 % av sina ansökningar om eftertaxering, se avsnitt 3. De skattskyldiga får i ca 18 % bifall till sina överklaganden i länsrätt, se detta avsnitt tabell 6. Hur stor andel av dessa överklaganden som avser överklagade eftertaxeringsbeslut går inte säkert att utläsa ur undersökningen. Med beaktande av att endast ca 18 % av totala antalet överklaganden till länsrätt bifalls och att eftertaxeringarna uppgår till endast 20 % av totala antalet överklaganden till länsrätt är det rimligt att utgå från att högst 20 % av den skattskyldiges överklagade eftertaxeringsbeslut får framgång i länsrätten. Den bedömningen skall göras mot bakgrund av att skattemyndigheten fick bifall i 90 % i alla ansökta eftertaxeringar hos länsrätten enligt den gamla lagen. Lyckades således den skattskyldige endast vinna i tio procent av fallen enligt den gamla taxeringslagen är det rimligt att hävda att han inte vinner i mer 20 % av fallen enligt den nya lagen. Detta skall bedömas mot bakgrund av att skattemyndigheten ökat antalet beslut om eftertaxering enligt nya taxeringslagen med 64 % jämfört med antalet eftertaxeringar enligt den gamla lagen.

En viss försiktighet i bedömningen är påkallad eftersom otvistiga eftertaxeringar i skattmyndigheten inte har kunnat redovisas. Av 1993 års undersökning framgår emellertid att den skattskyldige i knappt hälften av alla målen helt eller delvis medgav skattemyndighetens yrkande, avsnitt 2.5 s. 14. Siffran kan jämföras med att skattemyndigheten bestrider den skattskyldiges överklaganden i länsrätten i ca 93 % av alla överklaganden. Enligt 6 kap. 6 § TL har skattemyndigheten också gjort ytterligare en omprövning av den skattskyldiges taxering i samband med att överklagandet obligatoriskt omprövats i myndigheten innan det når länsrätten.

Sammanfattningsvis kan således hävdas följande om eftertaxeringar.

Skattskyldiga överklagar skattemyndighetens eftertaxeringsbeslut enligt nya taxeringslagen i samma utsträckning som han överklagade länsrättens eftertaxeringsbeslut enligt den gamla lagen.

Relativt sett uppgår de skattskyldigas överklagande av skattemyndighetens beslut till länsrätten avseende eftertaxeringar enligt nya taxeringslagen till tre gånger fler än skattemyndighetens ansökningar om eftertaxeringar till länsrätten enligt gamla lagen.

Antalet i absoluta tal beslutade eftertaxeringar enligt den nya taxeringslagen uppgick till en tredjedel fler jämfört med av skattemyndigheten inlämnade ansökningar om eftertaxering enligt den gamla lagen.

Ett rimligt antagande är att den skattskyldiges överklagade eftertaxeringsbeslut får framgång i länsrätten i 20 % av eftertaxeringsmålen enligt den nya taxeringslagen. Den bedömningen skall göras mot bakgrund av att skattemyndigheten fick bifall i 90 % i alla ansökta eftertaxeringar hos länsrätten enligt den gamla lagen.

Skattskyldiga medgav eftertaxeringar i länsrätten enligt gamla taxeringslagen i väsentligt mindre utsträckning än vad skattemyndigheten bestrider skattskyldigs överklagade eftertaxeringsbeslut i länsrätten enligt den gamla lagen.

Antalet eftertaxeringar har således ökat genom införandet av den nya taxeringslagen. Föga förvånande är att skattemyndighetens inställning till den skattskyldiges överklaganden är mer kritiska enligt nya lagen jämfört med den skattskyldiges inställning till skattemyndighetens ansökningar om eftertaxeringar. Resultatet av domstolsprövade eftertaxeringar innebär att båda parter vinner/förlorar lika ofta enligt såväl den nya som den gamla lagen. Föreliggande undersökning ger stöd för att eftertaxeringar hanteras snabbare och billigare enligt den nya lagen utan att något stöd har kunnat finnas för att rättssäkerheten har eftersatts på något mer påtagligt sätt, jfr prop. 1989/90:74 s. 300.

Tabell 3

I 1993 års undersökning rör ca 15 % av målen inkomst av tjänst. Inkomst av rörelse förekommer i 11 % av målen. Procentsatsen för övriga inkomstslag uppgår till ca 5 % eller mindre. Den vanligaste sakfrågan var skattetillägg/förseningsavgift som motsvarar drygt 50 % av alla mål. Jämfört med 1984 års undersökning skiljer sig 1991 års siffror i 1993 års undersökning framförallt genom att sakfrågor i inkomstslaget tjänst har minskat kraftigt; från ca 33 % till ca 15 %, avsnitt 2.2 s. 9 f.

I förevarande undersökning är fortfarande den vanligaste sakfrågan skattetillägg/förseningsavgift men den motsvarar nu endast ca 22 % av alla mål. En annan väsentlig förändring är att sakfrågor i inkomstslaget tjänst motsvarar närmare 40 % av alla mål. Tvister om kapitalbeskattning har ökat med det dubbla från ca 6 till 12 %. Ca 20 % av avser nu mål om näringsverksamhet vilket är en ökning i förhållande till tidigare siffror (främst jämförligt med rörelse och jordbruk) med 7 %. Övriga frågor, t.ex. om förlustavdrag eller sambeskattning, har sjunkit från 14 % till 5 %.

Ett viktigt skäl till varför antalet mål där skattetillägg förekommer har minskat torde vara senare års debatt om skattetilläggens förenlighet med rättssäkerhetskraven i artikel 6 i Europakonventionen, se om denna fråga RÅ 2000 ref. 66 I och II samt SOU 2001:25 som f.n. är föremål för beredning i regeringskansliet. Jag utesluter emellertid inte att statistikundersökningen på denna punkt är behäftad med en viss osäkerhet. Det förefaller som statistiken avser endast en sakfråga som varit aktuell i respektive undersökt mål. Eftersom skattetillägg/förseningsavgift ofta kombineras med samtidig prövning av annan sakfråga i målet kan skattetilläggsfrågan fallit bort och endast en sakfråga redovisats. Detta förhållande förtar dock inte intrycket av att antalet mål som gäller prövning av skattetillägg har minskat kraftigt vid tillämpning av den nya taxeringslagen i länsrätten.

Tabell 4

Mer anmärkningsvärt är att antalet tvister i inkomstslaget tjänst ökat kraftigt, från ca 14 % till ca 40 %. Att fyra av tio skattemål skulle avse inkomstslaget tjänst kan förklaras av att skattskyldiga sedan 1994 har väsentligt utvidgade möjligheter att få ersättning för sina kostnader i skatteprocessen. En annan väsentlig orsak torde vara att de tvister som prövas i länsrätt nu rör väsentlig högre belopp i jämförelse med den gamla taxeringslagen. Den skattskyldige har således större möjligheter att få ersättning för sina kostnader samtidigt som tvisterna i länsrätterna i regel rör väsentliga ekonomiska värden för den enskilde. Ytterligare en orsak är att skattemål kan röra s.k. upplägg i vilka många skattskyldiga i egenskap av fysiska personer kan beröras. Det kan gälla t.ex. många delägare i handelsbolag vars taxeringar ifrågasatts av skattemyndigheten. Skattemyndighetens samordnade kontrollaktioner kan också innebära att många skattskyldiga som fysiker omfattas, t.ex. genom att ifrågasätta konvertibel- och optionsprogram. Andra exempel kan vara kapitalbehållningar som placerats utomlands i form av tecknade kapitalförsäkringar utan att dessa redovisats på ett korrekt sätt i Sverige.

Andelen mål som gäller näringsverksamhet har ökat rejält vilket inte är ägnat att förvåna. Skatteförvaltningens samordnade och planmässiga revisioner medför ofta tvister i inkomstslaget näringsverksamhet. De extra medel som tillförts skatteförvaltningen för revisionsverksamhet under 1990-talet leder i regel till taxeringshöjningar med efterföljande tvister i domstol.

Jämfört med tidigare undersökningar 1984 (55 %) resp. 1993 (35 %) åberopar den skattskyldige nu ny utredning i endast ca 28 % av målen. Den obligatoriska omprövningen enligt 6 kap. 6 § TL fångar således upp mycket av sådan som tidigare prövades i länsrätt som första instans. Tyngdpunkten i förfarandet har således förskjutits mot första instans och länsrätterna sysslar idag med huvudsakligen tvistiga mål och där en prövning sker på samma material som i skattemyndigheten i närmare 80 % av prövade mål. I de ytterst få fall där RSV överklagar åberopar ny utredning är naturligt eftersom verkets överklagande inte är föremål för den obligatoriska omprövningen i 6 kap. 6 § TL.

Tabell 5

Tabell 5 utvisar att av alla överklaganden av skattskyldig bestrids i 93 % av skattemyndigheten. I 1993 års undersökning var motsvarande siffra 29 % (45 % år 1983).

Resultatet är ännu ett belägg för att enbart tvistiga mål når länsrätten. Motparten bestrider klagandens överklagande eftersom det redan varit föremål för en obligatorisk omprövning i skattemyndigheten enligt 6 kap. 6 § TL och då inte föranlett skattemyndigheten till ett ändrat ställningstagande. Systemet är upplagt så att skattemyndighetens obligatoriska omprövningsbeslut samtidigt skall ses som myndighetens första yttrande till länsrätten i de fall skattskyldig har fått avslag vid omprövningen av överklagandet, se Almgren och Leidhammar, Skatteförfarandet s. 6:6:1 ff.

Tabell 6

I 1993 års undersökning biföll länsrätten klagandens yrkanden i 63 % i alla sakfrågor (56 % av alla i 1984 års undersökning). Det betyder att i ca två tredjedelar av alla mål bifölls enligt den gamla taxeringslagen klagandens yrkanden helt eller delvis. Av tabell 6 framgår att i två tredjedelar av alla mål avslås enligt den nya taxeringslagen klagandens yrkanden helt eller delvis. Jag drar den slutsatsen eftersom länsrättens prövning av sakfrågan undersökts med beaktande av dess inverkan i mål där på taxerad inkomst varit i fråga. Länsrättens avslår således klagandens yrkanden helt eller delvis i två tredjedelar av alla mål enligt den nya taxeringslagen medan endast i en tredjedel enligt den gamla lagen. Även detta resultat är ett belägg för att det endast är de tvistiga målen som prövas av domstol. I sådana mål är naturligtvis möjligheten att vinna målet mindre än om parterna i närmare hälften av målen, som var fallet under den gamla taxeringslagens tid, var överens om utgången i målet. Det lönar sig således i mindre utsträckning att överklaga ett taxeringsbeslut till länsrätten jämfört med tidigare. Å andra sidan är sannolikt skillnaden inte så stor om enbart jämför de mål som var tvistiga enligt den gamla lagen med mål som är tvistiga enligt den nya.

5 Sammanfattande slutsatser och aktuella forskningsprojekt

Från en statistisk utgångspunkt förefaller den nya taxeringslagen ha lett till snabbare, enklare och billigare förfarande både för den skattskyldige, skattemyndigheten och länsrätten. Långsamma skatteprocesser i otvistiga mål som hanterades i ett krångligt förfarande och i onödan kostade tid och pengar har därigenom kunnat avskaffas. Från rättssäkerhetssynpunkt är förskjutningen av förfarandet från överklaganden i länsrätten ner till omprövningar i första instans en betydande framgång. Tvistiga belopp är väsentligt större än tidigare. Instansordningsprincipen – talan är kvantitativt och kvalitativt densamma genom instansernas prövning – kan genom sakprocessen upprätthållas vilket innebär en mer ändamålsenlig rättskipning. Länsrätternas dömande verksamhet har genom taxeringsreformen kunnat förbehållas enbart tvistiga mål avseende samma sak vilket bättre stämmer överens med domstolarnas funktion av att slita tvister mellan varandra oberoende parter. Dessutom torde en rättskipning som innebär hantering av mer kvalificerade mål verka befrämjande för rekrytering av skickliga jurister till domarbanan. Det visserligen förenklade förfarandet i skatteprocessen innebär dock att såväl skattskyldiga som skattemyndigheter måste hantera fler kvalificerade juridiska frågor än tidigare. Det gäller t.ex. talans utformning, sakens avgränsning, rättskrafts- och litispendensfrågor, förebringande och upptagning av bevis samt domskrivning Behovet av kontinuerlig utbildning för personal inom skattemyndigheter och förvaltningsdomstolar kan inte nog understrykas.

Det finns emellertid en hel del frågor i skatteprocessen olösta även efter den nu företagna undersökningen.

En fråga gäller i vilken utsträckning som det allmännas processföring i skattemål är ändamålsenligt utformad. Sett från effektivitetssynpunkt är det kanske klokt att, såsom den nya taxeringslagen är tänkt, låta samma handläggande tjänsteman i skattemyndigheten såväl utreda, besluta som processa i skatteärenden/mål. För den skattskyldige är det sannolikt svårsmält att acceptera tanken fullt ut att tjänstemannen i fråga följer kravet på objektivitet och opartiskhet i alla lägen i ett sådant förfarande. Det ligger nära till hands att tro att tjänstemannens inledande bedömning i ärendet tenderar att stå sig förfarandet igenom oavsett vilka argument som den skattskyldige för fram. Tjänstemannens olika roller under förfarandet kan dessutom vara svåra att förena i en situation med snabba förändringar i lagstiftningen, genomsnittligt svårare ärenden än tidigare och uppdrivet arbetstempo. Det är mänskligt om tjänstemannen i sådana lägen ibland väljer minsta motståndets lag och vidhåller sin ursprungliga uppfattning i stället för att rätta sig själv och ompröva sin egen bedömning. Utan att skapa dubbla kommandon inom en och samma myndighet bör det finnas möjlighet att utveckla mer eller mindre fristående processgrupper som ansvarar för de processeuella överväganden som omprövningar och överklaganden kan föranleda. Här kan forskningen i skatteprocess bidra med studier och idéer i syfte att förena kraven på effektivitet i skattemyndigheten med den skattskyldiges berättigade krav på rättssäkerhet i skatteprocessen. Nya möjligheter att skapa mer eller mindre fristående allmänna ombud i skattemål ger också de lämnade förslagen i Ds 2002:15 Det nya Riksskatteverket.

En annan fråga gäller lekmännens medverkan i beslutsfattandet. Är det ändamålsenligt att lekmän deltar i skattemyndighetens operativa verksamhet avseende beslutsfattandet i taxeringsärenden? Frågan har nyligen varit föremål för en C-uppsats i ämnet Rättsvetenskap vid Karlstads universitet som ger vid handen att så inte tycks vara fallet. En fördjupad studie bör göras beträffande vilken betydelse lekmännens medverkan har i skatteförfarandet från ett allmänt demokratiskt perspektiv samt för hur denna kan bidra till en ökad rättssäkerhet i de enskilda ärenden.

Andra frågor gäller kompetensförsörjningen och tidsåtgången i förvaltningsdomstolarna såvitt gäller hanteringen av skatteprocesser. Är det ändamålsenligt att alla länsrätter och kammarrätter skall hantera de uppenbarligen alltmer komplexa och svåra skattemålen? Kan man tänka sig att begränsa behörigheten att handlägga sådana mål till ett färre antal länsrätter och kammarrätter? Hur skall tidsåtgången i skattemål kunna minska ytterligare? Fördjupade studier om vad som avses med ”komplexa och svåra skattemål” samt tänkbara åtgärder för säkra relevant kompetens och minska tidsåtgången i skatteprocessen ser jag också som en angelägen uppgift för den processrättsliga forskningen i skatterätt.

I maj 2002 har ämnet Rättsvetenskap vid Karlstads universitet erhållit uppdrag från Svenskt Näringsliv om en bredare och mer fördjupad undersökning av skatteförfarandet i Sverige. Flertalet av de frågor som nu aktualiserats skall behandlas i undersökningen. Resultatet av denna skall redovisas senast den 1 september 2003.

Börje Leidhammar är verksam hos Ernst & Young och vid Karlstads universitet.