Skattenytt nr 6 2004 s. 366

A Inkomstskatt

A13 Internationell skatterätt

1

Intern internationell skatterätt

1.1

Utflyttning

1.2

Uppskovsbelopp vid internationellt arvskifte

1.3

Skattelättnader för utländska forskare

1.4

Utländska motsvarigheter till svenska juridiska personer

2

Dubbelbeskattningsavtalen

1 Intern internationell skatterätt

1.1 Utflyttning

Trots att femårsregeln och dess föregångare treårsregeln funnits i snart 40 år ger den ständigt upphov till nya domar från RR. RÅ 2003 ref. 52 (förhandsbeskedsärende) gällde om en svensk medborgare, som separerat från sin hustru hade väsentlig anknytning till Sverige på grund av besök hos sin i Sverige bosatta femårige son under sammanlagt 60 helgdagar (eller motsvarande) per år. Modern hade ensam vårdnaden om sonen. RR (en skiljaktig) ansåg i motsats till SRN att de frekventa resorna till Sverige för att besöka sonen inte innebar att fadern därigenom fick väsentlig anknytning till Sverige.

RÅ not. 140 (förhandsbeskedsärende) gällde utflyttning till Finland av en medborgare i Finland. Den sökande hade efter utflyttningen starka band till såväl Sverige som Finland. Anknytningspunkterna till Sverige var två barn, om vilka han hade gemensam vårdnad tillsammans med barnens mor, en fastighet i Sverige samt det ekonomiska ansvaret för den hästuppfödningsverksamhet som bedrevs på fastigheten. SRN = RR ansåg att väsentlig anknytning till Sverige förelåg efter utflyttningen.

RÅ 2003 not. 210 (förhandsbeskedsärende) gällde en sedan 20 år utflyttad svensk medborgare, som avsåg att förvärva en jordbruksfastighet i Sverige med ett marknadsvärde på ca 20 miljoner. Den sökande och hans familj avsåg att endast bo på fastigheten ett fåtal veckor årligen. SRN = RR fann at förvärvet av fastigheten inte medförde att den sökande fick väsentlig anknytning till Sverige.

1.2 Uppskovsbelopp vid internationellt arvsskifte

I fallet RÅ 2003 ref. 50 (förhandsbeskedsärende) hade den sökande fått uppskov med beskattningen av kapitalvinsten vid byte år 1999 av aktier i Astra AB mot aktier i det utländska bolaget AstraZeneca plc. Frågan var om den omständigheten att aktierna genom arv övergick till en i USA bosatt dödsbodelägare medförde skattskyldighet för uppskovsbeloppet. En sådan överlåtelse medför att beskattning av uppskovsbeloppet i framtiden inte kan ske i Sverige.

SRN = RR fann att beskattning inte skulle ske. I 49 kap. 25 § IL stadgades att den som förvärvar aktie genom arv, testamente, gåva eller bodelning inträder i överlåtelsens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. Det saknades lagstöd för att beskatta dödsboet vid arv i det fall att mottagaren inte var skattskyldig.

1.3 Skattelättnader för utländska forskare

År 2000 infördes i Sverige en särskild lagstiftning som gav betydande skatteförmåner till utländska medborgare, verksamma i Sverige. Den viktigaste förmånen var att 25 % av inkomsten inte skulle utgöra beskattningsunderlag för inkomstskatt eller arbetsgivaravgifter. Reglerna återfinns i 11 kap. 22 § IL och omfattar experter, forskare eller andra nyckelpersoner om arbetsuppgifterna antingen avser specialistuppgifter eller också kvalificerade forsknings- eller utvecklingsuppgifter eller också företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag. I de två första fallen fordras att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet.

Forskarskattenämnden som handlägger ansökningarna om skatteförmånerna i första instans har redan fått ett stort antal fall att behandla. I och med RÅ 2003 ref. 58 har nu också ett fall passerat hela instansordningen och nått fram till RR. Den centrala frågan i fallet gäller just innebörden av kravet svårighet att rekrytera inom landet.

En dansk medborgare hade fått anställning som prefekt för Botaniska trädgården i Göteborg och samtidigt som chef för den gemensamma förvaltningen för Botaniska trädgården och Naturhistoriska museet, båda kommunala institutioner. Tillsättningen av tjänsten hade föregåtts av ett sakkunnigförfarande. De sakkunniga hade varit enhälliga.

Forskarskattenämnden = LR i Stockholms län = KR i Stockholm = RR ansåg att förutsättningarna för den särskilda skattelättnaden inte var uppfyllda.

RR fann att det inte var visat att det inneburit betydande svårigheter att rekrytera en person med önskvärd inriktning och erforderlig kompetens trots att den utländske sökanden var mest meriterad. RR fann också att 11 kap. 22 § första stycket 3 IL om verksamhet i ett företag inte var tillämplig, då det av förarbetena framgick att den bestämmelsen avsåg att skapa incitament för företag att förlägga eller behålla bl.a. koncernledande funktioner som kräver utländsk personal i Sverige.

Det bör uppmärksammas att fallet gällde en kommunal befattning och inte någon universitetsprofessur. För universiteten att det väsentligt att få en framstående utländsk forskare, som placerats främst av de sakkunniga, att verkligen tillträda tjänsten. Enligt ledamoten i Forskarskattenämnden Sven-Olof Lodin är förhållandet att ”om en utländsk sökande i en sådan situation visar sig klart överlägsen sina svenska konkurrenter har nämnden i allmänhet ansett att lagstiftningens kriterier får anses uppfyllda” (Festskrift till Gustaf Lindencrona, s 241).

1.4 Utländska motsvarigheter till svenska juridiska personer

I 2 kap. 2 § IL stadgas att begrepp som används i lagen också omfattar motsvarande utländska företeelser om inte annat anges.

RÅ 2003 not. 160 (förhandsbeskedsärende) gällde ett utländskt (tyskt) bolag X som för investerares räkning förvaltade ett antal fonder, bl.a. Y-fonden. Y-fonden var avsedd för investeringar i fast egendom. Y-fonden var inte juridisk person i Tyskland, men däremot skattesubjekt.

X planerade att för fondens räkning förvärva ett svenskt kommanditbolag, som ägde och förvaltade fastigheter i Sverige. Frågan var om X eller Y var skattskyldigt i Sverige för andel av kommanditbolaget.

SRN ansåg att X var skattskyldigt i Sverige för sin andel av kommanditbolagets inkomst, men däremot inte för avyttring av andel i kommanditbolaget. SRN hade då första konstaterat att beskattning inte kunde ske enligt reglerna för utländsk värdepappersfond i 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL, eftersom en svensk värdepappersfond endast kan investera i fondpapper och andra finansiella instrument. Skatteutskottets avsikt vid införande av reglerna om utländska värdepappersfonder hade varit att de skulle omfatta sådana fonder som motsvarade svenska värdepappersfonder (SkU 2000/01:9). Det innebar att X som delägare i kommanditbolaget var skattskyldigt för sin andel av kommanditbolagets inkomst. Då X inte hade fast driftställe i Sverige var bolaget inte skattskyldigt för avyttring av andel i kommanditbolaget. RSV överklagade förhandsbeskedet vad avsåg frågan om X skulle beskattas för kommanditbolagets inkomst. RSV ansåg att beskattning borde ske hos Y-fonden enligt reglerna för utländska värdepappersfonder. RR fastställde SRNs förhandsbesked i den del det överklagats.

Även fallet RÅ 2003 not. 161 (förhandsbeskedsärende) gällde i vilken utsträckning en utländsk juridisk person liknade en svensk motsvarighet. Arla, ekonomisk förening, hade inlett ett samgående med ett danskt mejeriföretag. Avsikten var att de svenska mjölkbönderna i framtiden skulle leverera till Arla Foods amba, en dansk juridisk person, som närmast motsvarar en svensk ekonomisk förening. Den i fallet aktuella frågan var den skatterättsliga behandlingen i Sverige av ett medlemskonto i den danska amban. Enligt stadgad praxis beskattas i Sverige en medlem i en ekonomisk förening vid överföring av utdelning till medlems insatskonto vid överföringstillfället. Genom lagstiftning 1997 infördes regler om insats- emission. Utdelning som av medlem överförs genom insatsemission beskattas först när medlem lämnar föreningen. Skulle utdelning som överfördes till medlemskonto i den danska amban beskattas enligt reglerna om insatsemission eller ej?

SRN = RR ansåg att skattskyldighet för en svensk medlem inträffar redan vid den tidpunkt då utdelning sätts av på medlemskontot. Likheterna mellan överföring av utdelningen genom insatsemission och överföring till medlemskonto i en dansk amba var inte tillräckligt stora, bl.a. därför att utbetalning av utdelningen i viss utsträckning kunde ske före medlems utträde.

2 Dubbelbeskattningsavtalen

Fallet RÅ 2003 ref. 20 gällde till vilken artikel i det svensk-franska dubbelbeskattningsavtalet svensk ATP skulle hänföras. Den skattskyldige var som pensionär bosatt i Frankrike. Hans lön som offentliganställd i Sverige uppgick 1995 till 692.000 kr och hans inkomst från privatanställning till 61.000 kr.

Följande artiklar i det svensk-franska avtalet var aktuella i målet. Enligt artikel 18 beskattas pension med anledning av tidigare anställning i Sverige endast i hemviststaten, dvs Frankrike. Det gäller dock ej tjänstepension från svenska staten som enligt artikel 19 punkt 2 endast beskattas i källskatten, dvs Sverige. Enligt artikel 21 punkt 1 beskattas inkomst, som ej beskattas enligt någon annan artikel, endast i hemviststaten, dvs Frankrike.

Skattemyndigheten och RSV hävdade i målet att lönen av offentlig anställning avsevärt översteg taket för pensionsgrundande inkomst (234.000 1995) och att de privata inkomsterna var så obetydliga att ATP:n borde jämställas med tjänstepension från svenska staten. I andra hand yrkade RSV på en proportionering av ATP:n i förhållande till tidigare inkomster av offentlig och enskild tjänst.

LR i Stockholms län = KR i Stockholms län = RR ansåg att ATP skiljer sig i flera avseenden från tjänstepensioner. Varken artikel 18 eller artikel 19 punkt 2 var därför tillämplig. Beskattning skulle därför enligt artikel 21 endast ske i hemviststaten, dvs Frankrike.

Gustaf Lindencrona