Skattenytt nr 6 2004 s. 426

F Övriga indirekta skatter

1

Reklamskatt

2

Avfallsskatt

3

Avkastningsskatt på pensionsmedel

4

Löneskatt på pensionskostnader

1 Reklamskatt

Reklamskatt tas ut med 4 procent för allmän nyhetstidning och med 11 procent i övrigt. I RÅ 2003 ref. 9 gällde frågan om ett för flera dagstidningar gemensamt TV-magasin skulle anses utgöra del av respektive dagstidning som den medföljde och reklam därmed beskattas efter den lägre skattesatsen. Alternativet var att se TV-magasinet som en separat bilaga. SKM, LR och KRSu ansåg att skatt skulle tas ut med 11 procent med huvudsaklig motivering att det inte gick att se magasinet som annat än en bilaga eftersom det inte på trycksaken gick att utläsa sambandet med tidningen.

Regeringsrätten fann dock för sin del att magasinets samband med respektive dagstidning framgick dels av att det behandlas som en del av tidningen genom hänvisningar i denna och på löpsedlar, dels av att en lista över ansvarig utgivare för var och en av de samarbetande dagstidningarna som återfinns i magasinet. Slutsatsen för Regeringsrättens del blev alltså att TV-magasinet skulle anses utgöra en del av de dagstidningar den distribueras med och att den lägre skattesatsen skulle tas ut.

Domslutet är naturligt eftersom små och medelstora tidningar, som rimligen har begränsade resurser jämfört med de stora rikstäckande tidningarna och tvingas samarbeta, annars skulle behandlas annorlunda än de stora tidningarna. Innehållet är helt jämförbart mellan olika tidningar.

2 Avfallsskatt

Avfallsskattelagen började gälla år 2000, varför antalet rättsfall på den fortfarande är litet. Utgångspunkten i lagen är att avfall som deponeras är skattepliktigt. I RÅ 2003 ref. 42 fann Regeringsrätten (som fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked) att utfyllnad av nedlagda kalkstensgruvor med kalkstensavfall (mesa) inte skulle anses utgöra sådan deponering eller förvaring som är skattepliktig. Grundfrågan var om utfyllnaden av gruvorna skulle ses som deponering eller som nyttiggörande av avfallet.

Skatterättsnämnden hänvisade till förarbetena (SOU 1996:139) till lagen vari uttalas följande:

”Exempel på verksamhet som inte betraktas som slutlig förvaring eller deponering är verksamhet som under vissa omständigheter var tillståndspliktig respektive anmälningspliktig enligt gamla punkten 92.04 i bilagan till miljöskyddsförordningen. Den aktuella punkten har tidigare tillämpats på i huvudsak dels lagring av slam hos lantbrukare under kortare tidsperioder i avvaktan på möjlighet till spridning, dels användning av avfall som utfyllnad vid anläggningsarbeten och liknande. I ett fall som det sistnämnda är det helt uppenbart att avfallsskatt inte bör aktualiseras, eftersom avfallet i detta fall nyttiggjorts och alltså funnit ett alternativt användningsområde.”

På så sätt utgjorde utfyllnaden av gruvorna inte sådan slutlig förvaring eller deponering som avses i 1 § avfallsskattelagen.

RSV hävdade dock i sitt överklagande att förarbetsuttalande inte kunde avse utfyllnad i gruvor. I stället torde när det gäller mesa ha avsetts användning som exempelvis kalkningsmedel inom jordbruket. RSV hänvisade också till utgången i målet C-6/00 (Abfall Service AG) varav framgår att för att en utfyllnad inte skall anses vara deponering krävs att två kriterier uppfylls. Dels skall avfallet vara lämpligt för förfarandet, dels skall användningen av avfallet spara naturresurser. Bolaget hävdade dock att genom att använda mesan till utfyllnad sparade man in andra naturresurser.

Regeringsrätten fastställde som sagt Skatterättsnämndens förhandsbesked. Avfallsskatt skulle inte tas ut.

3 Avkastningsskatt på pensionsmedel

Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, infördes genom 1990 års skattereform. Sedan år 1994 tas skatten ut enligt en schablonmetod. Principen är att skatten skall träffa en på ett schablonmässigt sätt beräknad avkastning på bl.a. försäkringstagares pensionsmedel. Med vissa undantag är det inte den enskilde som är skattskyldig till avkastningsskatt utan i stället den som förvaltar pensionsmedlen (2 § första stycket 1). Skatteunderlaget prövades i förhandsbeskedsmålet RÅ 2003 not. 116.

Skatteunderlaget bestäms i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag och därefter dess schablonmässiga avkastning (3 § första stycket). Kapitalunderlaget utgörs av värdet av den skattskyldiges tillgångar minskat med finansiella skulder (3 § andra stycket). Vid beräkningen av kapitalunderlaget enligt andra stycket skall bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning (3 § tredje stycket 1).

Genom lagen om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL, infördes 1996 en skyldighet för försäkringsföretag att ta upp direkta och indirekta anskaffningskostnader som tillgång i redovisningen om de har ett klart samband med tecknande av försäkringsavtal (4 kap. 8 §). Största delen av dessa aktiverade anskaffningskostnader var provisioner till försäkringssäljarna. Frågan var nu om en sådan aktiverad tillgång skulle ingå i beräkningen av kapitalunderlaget enligt AvPL.

Skatterättsnämnden fann att dessa aktiverade tillgångar inte skulle tas med med följande motivering: ” För att en tillgång skall kunna anses vara förvaltad för försäkringstagarnas räkning i AvPL:s mening bör även krävas att den i sig är överlåtbar (jfr med vad som sägs om värdering av tillgångar i prop. 1992/93:187 s. 162, 163 och 165). Ifrågavarande bokföringspost representerar inte någon sådan tillgång.”

Regeringsrätten fastställde.

Slutligen bör påpekas att avkastningsskattelagen kommer att förändras. I promemorian Ds 2003:65 föreslås med genomförande från år 2005 vissa justeringar i regelsystemet som ett led i en EG-anpassning. Enligt min mening är detta dock inte tillräckligt. Lagen torde vara svår att förena med reglerna om de fyra friheterna i EG-fördraget, särskilt artikel 49 om fri rörlighet för tjänster och reglerna om etableringsfrihet i artikel 43. Avkastningsskattelagens utformning, även i den nya föreslagna utformningen, gör det svårare för arbetsgivare/anställda i Sverige att utnyttja tjänster från andra försäkringsbolag inom EU än från försäkringsbolag i Sverige och står därmed enligt min mening i strid med fördraget.

4 Löneskatt på pensionskostnader

På pensioner tas dels ut en skatt på den löpande avkastningen, dels en skatt arbetsgivarens kostnad, dvs. på själva avsättningen (löneskatt på pensionskostnader). Avsikten med den senare är att beskatta förvärvsinkomster som inte grundar rätt till socialförsäkringsförmåner.

I RÅ 2003 not. 1 (fallet kommenteras i ändra hänseenden av Påhlsson och Persson Österman) var APC verksam i ett av honom själv helägt bolag X AB. Dessutom var han verksam och anställd i Y AB. X hade utfäst en direktpension till APC, som skulle betalas ut från 60 års ålder. Pensionen hade säkerställts genom löpande betalningar till en kapitalförsäkring. Den framtida pensionens storlek var kopplad till försäkringens värde.

Tanken var nu att Y skulle överta pensionsåtagandet från X. Övertagandet kunde ske på två sätt. Antingen skulle X återköpa försäkringen, betala ersättning till Y för övertagandet och Y teckna en ny försäkring. Eller också skulle den befintliga försäkringen överlåtas från X till Y som ersättning för att Y tog över åtagandet.

Frågorna till Skatterättsnämnden blev då hur X:s underlag till löneskatt skulle påverkas av den utgivna ersättningen och hur Y:s underlag skulle påverkas av den mottagna ersättningen.

SRN fann att X:s beskattningsunderlag enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skulle öka med ersättningsbeloppet medan Y:s motsvarande underlag skulle minska med samma belopp. Detta framgår direkt av lagtexten, 2 § första stycket e respektive 2 § första stycket i. En överföring av pensionsförsäkringen enligt det andra alternativet skulle enligt SRN ge samma beskattningskonsekvenser. RR fastställde.

I RÅ 2003 not. 89 (fallet kommenteras i andra hänseenden av Påhlsson och Persson Österman) var förutsättningarna likartade med den väsentliga skillnaden att utfästelsen om direktpension säkerställdes genom en utländsk kapitalförsäkring och att Y var ett bolag i Luxemburg (dotterbolag till X). Frågan som ställdes till Skatterättsnämnden var om värdet på kapitalförsäkringen vid tidpunkten för överföringen till Y skulle ses som en pluspost i X:s underlag för särskild löneskatt.

SRN svarade att ”värdet på kapitalförsäkringen vid tidpunkten för överföringen till Y skall ses som en pluspost i bolagets [X:s] underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt 2 § första stycket e lagen SLPL.” SRN motiverade detta med stadgandet i 2 § fjärde stycket varav framgår att om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt löneskattelagen skall den som tidigare utfäst pensionen, under posten e i första stycket SLPL, ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen.

Regeringsrätten fastställde.

Gunnar Rabe