EG-domstolens domar

A1 Etableringsfrihet

EG-domstolen har i mål C-168/01 Bosal Holding prövat holländska regler om avdrag för kostnader avseende innehav av dotterbolagsaktier mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. Frågan i målet var i och för sig formellt sett om dessa regler var förenliga med artikel 4.2 i moder/dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG), men i realiteten kom domstolens prövning framför allt att fokusera på fördragsaspekten. Målet kommenteras därför under denna rubrik.

Enligt moder/dotterbolagsdirektivet skall utdelningar från dotterbolag i ett medlemsland till moderbolag i ett annat medlemsland vara skattefria. Som en konsekvens av denna skattefrihet ges medlemsstaterna i artikel 4.2 rätt att vägra avdrag för eventuella kostnader som avser andelsinnehavet i dotterbolaget. Enligt den holländska lagstiftning som var föremål för prövning i målet medgavs inte avdrag för kostnader, däribland räntekostnader, avseende andelsinnehav i dotterbolag om inte dessa inkomster indirekt var hänförliga till inkomst som skulle beskattas i Nederländerna. Avdragsrätten var således inte kopplad till moderbolagets beskattning av själva utdelningen utan till om dotterbolaget beskattades för sina vinster i Nederländerna. Endast om så var fallet, d.v.s. i praktiken om det vara fråga om ett inhemskt dotterbolag eller ett utländskt dotterbolag med ett fast driftställe i Nederländerna, kunde avdrag medges. Frågan i målet var om det är förenligt med EG-rätten att på detta sätt villkora avdragsrätten för kostnader avseende andelsinnehav i dotterbolag i andra medlemsländer med att kostnaderna indirekt genererar skattepliktiga inkomster i den medlemsstat där moderbolaget är etablerat.

EG-domstolen konstaterade att medlemsstaterna enligt artikel 4.2 har en rätt att vägra avdrag för moderbolags andelsinnehav i dotterbolag. Det vägrade avdraget kunde därför i sig inte anses strida mot direktivet. Domstolen framhöll dock att utövandet av denna rätt att vägra avdrag måste ske med beaktande av de grundläggande bestämmelserna i fördraget, i detta fall med bestämmelserna om etableringsfrihet. Enligt domstolen kunde villkoret om att dotterbolaget måste generera skattepliktiga inkomster i Nederländerna utgöra ett hinder för bildande av dotterbolag i andra medlemsstater, eftersom sådana dotterbolag normalt sett inte är skattskyldiga i Nederländerna. Ett sådant hinder kan utgöra en otillåten inskränkning av etableringsfriheten och motverkar enligt domstolen också syftet med direktivet, vilket enligt preambeln är att eliminera en negativ särbehandling av gränsöverskridande jämfört med inhemska moder/dotterbolagsförhållanden.

EG-domstolen gick därefter över till att pröva om bestämmelsen ändå kunde rättfärdigas. Domstolen hade först att ta ställning till om bestämmelsen var nödvändig för att bevara kongruensen i skattesystemet. Liksom i många tidigare mål betonade domstolen att i det fall (mål C-204/90 Bachmann) då detta argument godtogs som rättfärdigande av en skattebestämmelse var det fråga om ett direkt samband, beträffande en och samma skattskyldig, mellan beviljandet av en skattemässig fördel och kompensation för denna genom en skattemässig nackdel. Något sådant direkt samband ansågs inte föreligga mellan å ena sidan ett moderbolags avdragsrätt för kostnader för dotterbolagsinnehav och å andra sidan beskattningen av själva dotterbolaget. Domstolen framhöll att moder- och dotterbolag är egna juridiska personer och skilda skattesubjekt. Den menade också att begränsningen av avdragsrätten överhuvudtaget inte motsvarades av någon skattemässig fördel utan endast fick till följd att kostnader som normalt skulle ha varit avdragsgilla inte var det. Domstolen pekade också på att i de fall avdrag för kostnader faktiskt medgavs fanns inte något direkt samband mellan avdragsrätten för kostnader och storleken på de skattepliktiga inkomster som genererats i dotterbolaget. Det räckte således att dotterbolaget principiellt sett var skattskyldigt i Nederländerna och krävdes inte att det de facto genererat några skattepliktiga inkomster där.

Domstolen gick därefter över till att pröva om reglerna kunde motiveras med hänvisning till territorialitetsprincipen. Detta argument tillämpades i målet C-250/95 Futura som grund för att godta skatteregler enligt vilka man vid beskattningen av ett utländskt bolags inhemska fasta driftställen inte behövde beakta förluster som uppkommit i bolagets hemland eftersom vinster som uppkommit där inte beskattades i driftställestaten. Enligt domstolen kunde dock resonemanget i det målet inte överföras på det här aktuella fallet, eftersom moderbolag aldrig beskattas för inkomster i sina dotterbolag, oavsett om det rör sig om dotterbolag som är skattskyldiga i Nederländerna eller inte. Även med avseende på denna rättfärdigandegrund var det således av betydelse att moder- och dotterbolag är olika skattesubjekt.

Slutligen avvisade domstolen också argumentet att de prövade reglerna var nödvändiga för att undvika att skattebasen eroderas eftersom detta enligt domstolens praxis inte är ett sådant tvingande hänsyn av allmänintresse som kan åberopas för att begränsa etableringsfriheten. Domstolen kom därmed till slutsatsen att moder/dotterbolagsdirektivet, tolkat mot bakgrund av fördragsreglerna om etableringsfrihet, inte tillåter regler av det slag som var aktuella i målet.

Denna dom väcker en hel del intressanta frågor även för svensk rätts del, varav bara ett par skall antydas här. Först kan konstateras att eftersom Sverige enligt 9:5, 2 st. IL inte begränsar avdragsrätten för kostnader för utländska dotterbolag i vidare mån än vad som gäller för kostnader för svenska dotterbolag är den specifika skattefråga som prövades i målet inte aktuell i Sverige. Däremot kan man fråga sig om målet innebär att avdragsförbudet i 9:5, 1 st. IL i vissa situationer kan komma i konflikt med fördraget. Om den skattefria inkomsten och den därmed ej avdragsgilla kostnaden hänför sig till samma skattesubjekt, vilket regelmässigt torde vara fallet, bör dock finnas stora möjligheter för Sverige att åberopa kongruensen och/eller territorialitetsprincipen som grund för att försvara bestämmelsen. Mer problematiskt verkar det vara att försvara regler som är uppbyggda på så sätt att medgivandet av en förmån för ett skattesubjekt är avhängigt av ett annat skattesubjekts skattskyldighet i Sverige. Exempel på sådana regler är koncernbidragsreglerna och reglerna om underprisöverlåtelser. I båda dessa regelsystem krävs att det subjekt till vilket inkomsten (i form av koncernbidrag respektive det skattemässiga övervärdet kopplat till underprisöverlåten egendom) överförs är skattskyldigt i Sverige. EG-domstolens skrivningar i anslutning till resonemangen både om kongruens och om territorialitetsprincipen skulle onekligen kunna tolkas som att man överhuvudtaget inte kan försvara en negativ särbehandling av ett skattesubjekt med skattesituationen för ett annat skattesubjekt. Enligt min mening vore detta dock en övertolkning av domstolens uttalanden. Både när det gäller koncernbidragsreglerna och när det gäller underprisreglerna finns ett betydligt närmare samband mellan medgivandet av skatteförmånen hos det ena bolaget och återtagandet av denna förmån hos det andra bolaget än vad som var fallet hos de regler som prövades i målet (jfr här p. 35 i domstolens dom). EG-domstolen har ännu inte haft anledning att ta ställning till hur regler som i princip syftar till att förhindra resultatutjämning mellan skattesubjekt i olika länder står sig i förhållande till fördraget (ett sådant mål har dock nyligen anhängiggjorts, C-446/03 Marks & Spencer). Ännu så länge måste det därför anses vara en öppen fråga hur domstolen kommer att bedöma sådana regler.

A2 Fri rörlighet för arbetstagare

EG-domstolen har i mål C-209/01 Schilling prövat om tyska regler för avdrag för kostnader för hushållerska är förenliga med den fria rörligheten för personer. Enligt dessa regler medges avdrag för hushållerska om obligatoriska avgifter för hushållerskan inbetalats till det tyska pensionsförsäkringssystemet, men inte om avgifterna inbetalats till annat lands pensionsförsäkringssystem. Målet vid den nationella domstolen gällde två makar som arbetade som tjänstemän vid Europeiska gemenskaperna i Luxemburg. Lönen för en sådan anställning beskattas enligt särskilda regler i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier. Det ursprungliga hemlandet, i detta fall Tyskland, har däremot rätt att beskatta övriga inkomster som sådana personer uppbär. Vid denna beskattning medgavs dock inte avdrag för kostnader för hushållerska eftersom avgifter för denna person inbetalats till det luxemburgska och inte det tyska pensionsförsäkringssystemet. EG-domstolen konstaterade att det av den nationella domstolens begäran om förhandsavgörande föreföll framgå att avdraget för hushållerska inte var knutet till de löneinkomster som enligt ovan skall beskattas enligt det särskilda protokollet och således undantas från beskattning i Tyskland. Därmed ansågs det vägrade avdraget missgynna personer som lämnar Tyskland för att ta anställning som tjänstemän vid Europeiska gemenskaperna i en annan medlemsstat. Eftersom domstolen inte fann någon grund för att rättfärdiga reglerna fastställdes att de var fördragsstridiga.

Även om omständigheterna i fallet var något speciella ligger målet ändå väl i linje med tidigare avgöranden från EG-domstolen i liknande frågor. Att beskattningsregler i arbetstagarens hemland som avhåller personer från att flytta till ett annat medlemsland för att ta arbete där kan underkännas med stöd av fördraget framgår av flera tidigare avgöranden. Genom detta mål bekräftas också återigen att detta gäller även regler som inte har koppling till beskattningen av själva arbetsinkomsten (se mål C-18/95 Terhoeve och jfr även mål C-364/01 Barbier som kommenteras under avsnitt B1 nedan).

A3 Fri rörlighet för tjänster

EG-domstolen har i mål C-422/01 Skandia prövat om de svenska reglerna om arbetsgivares avdragsrätt för premier på tjänstepensionsförsäkringar strider mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster. I det följande redogörs kort för de ifrågasatta svenska reglerna. Denna redogörelse utgår från den beskrivning av det svenska regelsystemet som EG-domstolens dom bygger på. Det har senare ifrågasatts om de svenska reglerna presenterats på ett riktigt sätt för domstolen (se Ewalds i Skattenytt 2003 s. 869, not 30). Hur det än förhåller sig med den saken har EG-domstolen i sin dom utgått från att reglerna har den nedan beskrivna innebörden, varför domen endast kan förstås mot bakgrund av den regelbeskrivning som återges i det följande.

I den svenska lagstiftningen görs skillnad mellan pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. För att en försäkring skall utgöra en pensionsförsäkring i lagens mening krävs, förutom i vissa undantagsfall, att försäkringen tecknats i en försäkringsrörelse som är etablerad i Sverige. I regel klassificeras därför försäkringar tecknade i försäkringsrörelser som är etablerade utomlands som kapitalförsäkringar. Premier på en pensionsförsäkring som en arbetsgivare erlägger för en arbetstagares räkning är omedelbart avdragsgilla för arbetsgivaren. Premier som avser kapitalförsäkringar är däremot inte avdragsgilla när de erläggs. I stället medges avdrag när pensionen börjar betalas ut till den anställde med belopp motsvarande de utfallande pensionsbeloppen. Den anställde beskattas i båda fallen för de utfallande pensionsbeloppen vartefter han erhåller dem.

Gången när det gäller utländska kapitalförsäkringar är således att den utländska försäkringsgivaren betalar ut försäkringsbeloppen till den svenska arbetsgivaren, som i sin tur utger dem till den anställde varvid avdrag medges med det utbetalade beloppet. Skillnaden i behandling när det gäller arbetsgivarens avdragsrätt kan ibland gynna och ibland missgynna kapitalförsäkringar jämfört med pensionsförsäkringar beroende dels på hur lång tid som förlöper mellan premiebetalningen och den tidpunkt då utbetalningarna sker, dels på hur premiebeloppet förhåller sig till storleken på de utbetalade beloppen. Eftersom den senarelagda avdragsrätten åtminstone i vissa fall missgynnar försäkringar tecknade i försäkringsbolag etablerade i andra medlemsländer kunde EG-domstolen dock utan problem konstatera att de svenska reglerna utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster. Knäckfrågan i målet var, såsom ofta är fallet i denna typ av mål, i stället om reglerna kunde rättfärdigas.

Först prövades om reglerna kunde anses motiverade med hänsyn till skattesystemets kongruens. I mål C-204/90 Bachmann ansåg domstolen att ett avdragsförbud för försäkringspremier kunde motiveras utifrån skattesystemets kongruens om avdragsförbudet var kopplat till en skattefrihet för utfallande försäkringsbelopp. Någon motsvarande kongruens ansågs dock inte föreligga i detta fall eftersom den senarelagda avdragsrätten inte motsvarades av någon kompenserande skattefördel för arbetsgivaren. Dessutom påpekade domstolen att den anställde beskattades vid samma tidpunkt och på samma sätt för båda slagen av försäkringar. Enligt min mening är det knappast särskilt förvånande att domstolen avvisade argumentet om skattesystemets kongruens i detta fall, just eftersom olikbehandlingen på avdragssidan inte alls har någon motsvarighet på skattepliktssidan. Däremot menar jag att den åtskillnad som enligt de svenska reglerna görs mellan privat tecknade pensions- och kapitalförsäkringar sannolikt kan försvaras med hänvisning till skattesystemets kongruens, eftersom avdragsförbudet för premien då kompenseras genom att utfallande belopp är skattefritt.

I målet hade vidare hävdats att reglerna var motiverade av hänsyn till skattekontrollens effektivitet, framför allt eftersom det är svårare att kontrollera och därmed effektivt beskatta utfallande försäkringsbelopp på utländska försäkringar. EG-domstolen menade dock att skattekontrollen kunde säkerställas genom mind- re ingripande åtgärder, såsom att begära bistånd från det andra landets skattemyndigheter enligt direktiv 77/799/EEG. Vidare kunde arbetsgivaren åläggas att inge dokumentation angående försäkringen i samband med att denne begärde avdrag för premien. Denna dokumentation skulle sedan kunna utgöra en källa för information om de pensioner som betalades ut till den anställde.

Domstolen hade även att ta ställning till argumentet att reglerna var motiverade av hänsyn till skyddet för det svenska skatteunderlaget. Såsom argumentationen beskrivs i EG-domstolens domskäl gick denna ut på att Sverige inte har beskattningsrätten till pensioner som utbetalas från försäkringsföretag utan fast driftställe i Sverige eftersom sådana pensioner inte utgår från Sverige, varför en begränsning av avdragsrätten är nödvändig för att de skattskyldiga inte skall kunna dra fördel av skillnader mellan medlemsstaternas skattesystem genom att teckna pensionsförsäkringar i stater med låg skatt på pensionsutbetalningarna. För egen del har jag svårt att förstå denna argumentation, eftersom den anställde så länge han bor kvar i Sverige är obegränsat skattskyldig här. Om den anställde flyttar utomlands torde Sverige vidare kunna beskatta pensionen på den grunden att den utgår från den svenske arbetsgivaren. Domstolen framhöll hur som helst i enlighet med tidigare praxis att risken för skattebortfall inte är ett sådant tvingande hänsyn av allmänintresse som kan rättfärdiga hinder för den fria rörligheten samt att det också av tidigare praxis framgår att det inte är tillåtet att skattemässigt missgynna mottagaren av en tjänst för att kompensera för att tillhandahållaren av tjänsten befinner sig i ett lågskatteland (se mål C-294/97 Eurowings). Slutligen avvisade domstolen också argumentet att reglerna var motiverade för att säkerställa konkurrensneutralitet mellan olika former för tryggande av tjänstepensionsutfästelser. Också här fann domstolen att detta inte är ett så tungt vägande allmänintresse att det kan motivera inskränkningar i den fria rörligheten.

Mål C-42/02 Lindman gällde finska regler om skatt på utländska lotterivinster. Enligt dessa regler uttas en särskild lotteriskatt av den som anordnar lotterier i Finland. I gengäld är vinster på sådana lotterier skattefria för vinnaren. Vinster på utländska lotterier är däremot fullt ut skattepliktiga. EG-domstolen slog i målet fast att dessa regler strider mot den fria rörligheten för tjänster. Att anordnande av lotteri är en tjänst som omfattas av fördraget hade redan tidigare konstaterats i mål C-275/92 Schindler. Regler som hindrar att en sådan tjänst tillhandahålls över gränserna kan därför komma i konflikt med fördraget. Domstolen fann att de finska reglerna hade en sådan hindrande verkan, eftersom utländska lotterier behandlades på ett annat och oförmånligare sätt än finska lotterier. Kriteriet för den negativa särbehandlingen var i och för sig inte tjänstesäljarens nationaliteten, utan det faktum att denne inte hade tillstånd att anordna lotteri i Finland, men reglernas effekt var enligt domstolen likafullt att finländare avhölls från att delta i lotterier i andra medlemsstater. Domstolen menade också att den beskattning som sker av anordnaren av finska lotterier inte kan likställas med inkomstskatten på vinster från utländska lotterier, varför uttaget av lotteriskatt inte ledde till att den finska lagstiftningen miste sin diskriminerande karaktär.

Domstolen ansåg vidare att de finska reglerna inte kunde rättfärdigas. Som rättfärdigandegrunder hade i målet anförts att reglerna syftade till att förebygga miss bruk och bedrägeri, att minska sociala problem som orsakas av spelande och då särskilt att bekämpa skadliga verkningar av spelberoende, att bekosta allmännyttiga aktiviteter och att upprätthålla rättssäkerheten. EG-domstolen var mycket kortfattad när den avvisade dessa rättfärdigandegrunder, och framhöll endast att de nationella reglerna för att kunna godtas också måste vara lämpliga och proportionella. Eftersom det inte genom statistik eller på annat sätt visats att riskerna som är förknippade med lotteri är allvarliga, och i synnerhet inte att detta särskilt skulle gälla deltagande i utländska lotterier, ansåg domstolen att reglerna inte kunde rättfärdigas.

Om domstolen med detta avvisade alla de anförda invändningarna p.g.a. att ändamålsenligheten och proportionaliteten brast, eller om den ansåg att vissa av invändningarna överhuvudtaget inte kunde beaktas, framgår inte av domen. Här kan anmärkas att generaladvokaten i sitt yttrande förde en lång diskussion om möjligheterna att rättfärdiga olika typer av inskränkningar i den fria rörligheten för tjänster. Hon uppehöll sig därvid särskilt vid frågan om när en åtgärd skall anses utgöra en sådan diskriminering som endast kan försvaras på de i fördraget angivna grunderna och när en åtgärd kan försvaras även med hänsyn till allmänintresset. Vissa av de anförda rättfärdigandegrunderna skulle nämligen kunna inordnas under hänsyn till allmän hälsa, vilket enligt artikel 55 (jämförd med artikel 46) i EG-fördraget utgör ett sådant hänsyn som kan motivera även diskriminerande regler (se p. 96 och 110 i generaladvokatens yttrande och jfr även p. 24 i domen). Andra av de anförda invändningarna var dock sådana som endast kan motivera icke-diskriminerande regler. Hur man skall fastställa om en åtgärd är diskriminerande när det gäller den fria rörligheten för tjänster är emellertid oklart och praxis är delvis motstridig (se p. 73 i generaladvokatens yttrande samt de rättsfall hon hänvisar till där).Ett klargörande i denna fråga har efterlysts i flera andra generaladvokatsyttranden (se t.ex. yttrandet i mål C-136/00 Danner), men även denna gång avstod EG-domstolen från att sprida ljus över hur man skall se på denna fråga.

Genom målet får hur som helst anses klarlagt att även de svenska reglerna om beskattning av utländska lotterivinster är fördragsstridiga, eftersom dessa är utformade på samma sätt som de regler som prövades i målet (se 8:3 och 42:25 IL).

EG-domstolen har slutligen i mål C-234/01 Gerritse prövat om vissa tyska skatteregler för beskattning av utomlands bosatta är förenliga med den fria rörligheten för tjänster. Enligt de tyska reglerna beskattas utomlands bosatta med en definitiv källskatt om 25 % av bruttoinkomsten. Avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande medges endast om dessa uppgår till mer än hälften av inkomsterna. Personer bosatta i Tyskland beskattas för sina nettoinkomster enligt en progressiv skatteskala och får därvid tillgodoräkna sig ett skattefritt grundavdrag. Utomlands bosatta som uppfyller vissa villkor kan välja att vid beskattningen behandlas enligt de regler som gäller för bosatta. Denna möjlighet står dock inte öppen för personer som endast tjänar en mindre del av sina totala inkomster i Tyskland.

Målet vid den nationella domstolen gällde en egenföretagare från Nederländerna som arbetat tillfälligt i Tyskland. Mot bakgrund av arbetets tillfälliga natur ansåg domstolen att det var fråga om tillhandahållande av en tjänst och inte om ett utnyttjande av etableringsfriheten, varför de tyska reglerna prövades mot fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för tjänster.

Domstolen har i tidigare mål funnit att endast sådana utomlands bosatta som tjänar hela eller nästan hela inkomsten i källstaten har en EG-rättsligt grundad rättighet till likabehandling med bosatta vad gäller rätt till personliga avdrag vid beskattningen (mål C-279/93 Schumacker). Däremot har alla utomlands bosatta rätt till likabehandling med bosatta vad gäller den skattesats som tillämpas (mål C-107/94 Asscher). Domstolen fann i det nu aktuella målet att den sistnämnda principen skall gälla även för rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. Det ansågs således strida mot fördraget att beskatta utomlands bosatta för hela bruttoinkomsten om personer bosatta i landet medges avdrag för sina kostnader.

Genom målet måste därmed anses klarlagt att även den svenska SINK-lagstiftningen, som är utformad på liknande sätt som de regler som prövades i målet, är fördragsstridig. Frågan är dock om detta gäller också i de fall då den skattskyldige faktiskt tjänar på att beskattas enligt SINK p.g.a. att avdragsförbudet till fullo kompenseras genom att en lägre, proportionell skattesats tillämpas. Domstolen berörde överhuvudtaget inte denna fråga. Det faktum att domstolen kategoriskt uttalade att ett avdragsförbud för utomlands bosatta utgör en otillåten indirekt diskriminering talar dock för att detta gäller oavsett om det totala skatteutfallet p.g.a. den lägre skattesatsen är fördelaktigare för de utomlands bosatta. Detta skulle i så fall ligga i linje med domstolens uttalanden i tidigare mål att varje enskild skattefråga skall bedömas för sig, varför en negativ särbehandling i ett avseende inte kan kompenseras genom en positiv särbehandling i ett annat avseende (se t.ex. mål C-330/91 Commerzbank). Synsättet skulle således vara att kostnadsavdrag och skattesats är två olika skattefrågor som skall bedömas var för sig. Det kan dock kanske inte helt bortses ifrån att den skattskyldige i det aktuella fallet hade så pass höga kostnader att han faktiskt blev hårdare beskattad än en bosatt p.g.a. det vägrade kostnadsavdraget. Vidare verkar det inte som om Tyskland överhuvudtaget försökte försvara reglerna med att avdragsförbudet var kopplat till att en lägre, proportionell skattesats tillämpades (se p. 29 i domstolens dom). Det kan därför möjligen finnas ett visst, om än antagligen mycket litet, utrymme för att argumentera för att kostnadsavdrag endast skall behöva medges i de fall då en SINK-beskattning p.g.a. avdragsförbudet leder till en hårdare beskattning. För svensk rätts del är detta hur som helst förmodligen ett övergående problem, eftersom det finns förslag om att införa en generell valrätt för alla som beskattas enligt SINK att i stället beskattas enligt reglerna i IL (se SOU 2003:12).

Nästa fråga som domstolen hade att ta ställning till var om det kunde anses strida mot fördraget att den skattskyldige inte hade rätt till grundavdrag. Den skattskyldige argumenterade för att grundavdraget var en del av frågan om tillämplig skattesats och att alla utomlands bosatta därmed måste ha rätt till detta (jfr Asscher-målet). EG-domstolen menade dock att eftersom grundavdraget hade det sociala syftet att säkerställa att de skattskyldiga förfogade över ett skattefritt existensminimum skulle detta avdrag behandlas på samma sätt som andra personliga avdrag, d.v.s. det skulle endast behöva medges personer som uppburit huvuddelen av sina inkomster i källstaten (jfr Schumacker-målet). Det var därför inte fördragsstridigt att vägra den skattskyldige tillgång till grundavdrag i detta fall. Frågan är om denna slutsats är relevant även för det svenska grundavdraget, vilket är betydligt lägre än det tyska. Man skulle möjligen kunna hävda att det svenska grundavdraget är så lågt att det inte kan motiveras utifrån ett ”existensminimumresonemang” utan att det snarare bör ses som en ”skattesatsfråga”. Samtidigt är det förstås omöjligt att ange en gräns för hur stort ett grundavdrag måste vara för att kunna behandlas som ett personligt avdrag i EG-rättslig mening. Övervägande skäl talar därför enligt min mening för att även det svenska grundavdra get bör kunna klassas som ett personligt avdrag (vilket överensstämmer med bedömningen i generaladvokatens helt nyligen avlämnade yttrande i mål C-169/ 03 Wallentin). Grundavdraget skall alltså endast behöva medges till personer som tjänar hela eller nästan hela inkomsten i Sverige. Detta är också vad som föreslås i den ovannämnda SOU 2003:12.

Slutligen skulle domstolen bedöma om det kunde anses strida mot fördraget att utomlands bosatta beskattades med en proportionell skattesats om 25 % medan personer bosatta i landet beskattades enligt en progressiv skatteskala. I enlighet med Asscher-målet slog domstolen fast att detta utgör en otillåten indirekt diskriminering om det leder till att den effektiva skattesatsen för den utomlands bosatte blir högre än för en person med motsvarande inkomster som är bosatt i Tyskland (med bortseende av effekten av grundavdraget). Enligt domstolen ankom det på den nationella domstolen att i det enskilda fallet kontrollera om så var fallet. För svensk rätts del kan konstateras att den tillämpliga skattesatsen i SINK om 25 % aldrig i sig torde kunna leda till en hårdare beskattning än en beskattning enligt IL eftersom denna skattesats är lägre än den lägsta kommunalskattesats som tillämpas någonstans i Sverige.

A4 Fri rörlighet för kapital

I C-364/01 Barbier prövades vissa nationella arvsskatteregler mot den fria rörligheten för kapital. Målet kommenteras nedan under avsnitt B1.

A5 Fri rörlighet för varor

Återbetalning av skatt som stod i strid med fördraget prövades i fallet C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH. Målet, där bl.a. begreppet obehörig vinst diskuterades, kommenteras av Rabe under B4. I C-383/01, Danske Bilimportörer, prövades lagligheten av den höga registreringsavgiften på bilar mot artikel 25, 90 och 95 i fördraget. Fallet kommenteras av Rabe under B4.

Kristina Ståhl