Skattenytt nr 6 2005 s. 350

C Förmögenhetsskatt

1

Utländsk livförsäkring

2

Kapitalförsäkring som pant för direktpensionsutfästelse

3

Andel i nationell fond

1 Utländsk livförsäkring

För att en livförsäkring skall utgöra en pensionsförsäkring uppställs en rad s.k. kvalitativa villkor i 58 kap. 4–16 §§ IL. Ett av villkoren är att försäkringen har meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige, det s.k. etableringskravet, se 58 kap. 4 § IL.1 En försäkring som inte uppfyller de kvalitativa villkoren betraktas som en kapitalförsäkring.

RÅ 2004 ref. 84 (fhb, kommenteras även av Rabe) gällde en svensk medborgare som var bosatt i Sverige och som avsåg att teckna en livförsäkring i ett engelskt bolag. Mot bakgrund av EG-rätten frågade hon i ansökan om förhandsbesked bl.a. om försäkringen var förmögenhetsskattefri enligt samma regler som gäller för svenska pensionsförsäkringar.2 Som förutsättning för förhandsbeskedet angavs att försäkringen skulle uppfylla alla kvalitativa och kvantitativa krav för att anses som en pensionsförsäkring, med undantag för etableringskravet. Skatterättsnämnden utgick från att sökanden med kvantitativa villkor avsåg att premier skulle betalas med högst de belopp som hade varit avdragsgilla för henne enligt 59 kap. IL om försäkringen hade varit en pensionsförsäkring som meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivits från fast driftställe i Sverige.

Skatterättsnämnden fann att ifrågavarande försäkring i förmögenhetsskattehänseende borde behandlas som om den meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivits i Sverige, d.v.s. som en skattefri tillgång. Att behandla den som en skattepliktig kapitalförsäkring skulle innebära en enligt EG-rätten otillåten inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster. Någon omständighet som kunde rättfärdiga en sådan inskränkning förelåg inte enligt nämndens bedömning.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Med utgångspunkt i Regeringsrättens avgörande har en EU-anpassning gjorts på pensionsbeskattningens område. För förmögenhetsskattens del har en uttrycklig bestämmelse införts i 3 § fjärde stycket lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL, som tar sikte på vissa utländska försäkringar som hade varit pensionsförsäkringar om de hade tecknats i en försäkringsrörelse som hade bedrivits i Sverige. Närmare bestämt är det fråga om livförsäkringar meddelade inom EES-området av en försäkringsgivare som bedriver sin verksamhet enligt de regler som gäller för gränsöverskridande verksamhet enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige. Om en sådan försäkring uppfyller alla kvalitativa krav på att betraktas som en pensionsförsäkring, utom etableringskravet, skall den vara undantagen från förmögenhetsskatt. Skattefrihet har också införts för en i Sverige tecknad försäkring som uppfyller kraven på pensionsförsäkring, men som parterna vid avtalets ingående har bestämt att den skall behandlas som en kapitalförsäkring inkomstskattemässigt.3

Det kan noteras att någon beloppsbegränsning inte uppställts för denna nya försäkringsform eller kapitalpension som den ibland kallas. I detta avseende sträcker sig lagstiftningen längre än det överklagade förhandsbeskedet, där en av förutsättningarna var att de kvantitativa villkoren var uppfyllda. Regeringens bedömning var att denna nya försäkring endast skulle få en mycket begränsad effekt när det gällde skattebasen för förmögenhetsskatten, eftersom den omgärdas av en rad kvalitativa villkor. Dessutom ansågs det inte så enkelt att skapa fungerande regler för en beloppsbegränsning.4

Den nya försäkringen lär dock ha blivit populär som en förmögenhetsskattefri sparform, inte minst för något äldre personer som redan utnyttjat sitt vid inkomstbeskattningen avdragsgilla utrymme för sparande i pensionsförsäkring.

I 58 kap. 5 § IL finns några undantag från etableringskravet som inte är aktuella i detta sammanhang.

De andra frågorna gällde inkomstskatten och avkastningsskatten.

Se närmare om ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna i SFS 2004:1305.

Se prop. 2004/05:31 s. 16.

2 Kapitalförsäkring som pant för direktpensionsutfästelse

Aktier utgör skattepliktiga tillgångar enligt 3 § SFL. När det gäller onoterade bolag tillämpas dock en genomsynsprincip vid värderingen av aktierna. Av 14 § framgår nämligen att vid värdering av onoterade aktier beaktas tillgångar och skulder i bolaget i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren. Tillgångar och skulder som ingår i sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § och 11 § IL är enligt 3 § första stycket in fine och 4 § andra stycket 1 SFL inte skattepliktiga respektive avdragsgilla vid direktinnehav och skall därför inte tas med vid värderingen av aktierna. Hänvisningen till bestämmelserna i IL innebär att tillgångar och skulder i en av bolaget bedriven rörelse undantas från förmögenhetsbeskattning. Däremot omfattas inte kapitalförvaltning av skattefriheten. Av 14 § framgår också att om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos bolaget anses detsamma gälla för delägaren. Avsikten med denna regel har angetts vara att avgränsningen av vilka tillgångar och skulder som ingår i skattefri näringsverksamhet skall göras utifrån den juridiska personens synvinkel.5

I några fall har frågan varit hur man skall behandla kapitalförsäkringar som ett fåmansbolag tecknat och pantsatt som säkerhet för pensionsutfästelser till anställda delägare i bolaget. Om delägaren äger en kapitalförsäkring direkt utgör den en skattepliktig tillgång. Det utesluter dock inte att den kan ingå som en tillgång i rörelsen för aktiebolaget. Som nyss nämndes skall avgränsningen av vad som ingår i skattefri näringsverksamhet göras utifrån den juridiska personens synvinkel.

I RÅ 2004 ref. 137 (kommenteras även av Persson Österman), var förhållandena i korthet följande. A och B, som inte var närstående till varandra, ägde till lika delar aktierna i ett bolag såväl till kapital som till röster. Ingen av dem hade därför det bestämmande inflytandet över bolaget. De var båda verksamma i bolaget. I syfte dels att underlätta en framtida utlösen av den delägare som först ville dra sig tillbaka eller avled, dels att säkerställa framtida pension från bolaget övervägde de att teckna ett antal försäkringar. I ansökan om förhandsbesked ställde de frågor om tillämpning av skalbolagsreglerna i 49 a kap. IL vid utlösen av den ene delägaren och om förmögenhetsbeskattning av aktierna i bolaget. Enbart förmögenhetsskattefrågan behandlas i detta avsnitt.

Till grund för frågan om förmögenhetsskatt låg förutsättningen att bolaget skulle teckna två kapitalförsäkringar med A respektive B som försäkrad. För vardera försäkringen skulle betalas en engångspremie på 600.000 kronor. Den försäkrade fick panträtt i försäkringen till säkerhet för av bolaget utfäst pension med efterlevandeskydd. Utbetalningarna på grund av pensionsutfästelserna skulle ske med samma belopp och vid samma tillfällen som utbetalningarna på försäkringen. Utbetalningarna skulle ske under en femårsperiod med början då den försäkrade fyllde 65 år eller den tidigare tidpunkt då han dog.

Med hänsyn till att livförsäkringarna pantsatts som säkerhet för pensionsutfästelserna ansåg Skatterättsnämnden att bedömningen av om tillgångarna och skulderna ingick i en skattefri näringsverksamhet eller ej borde utgå från skuldsidan. Nämnden ansåg därvid att de principer som återfinns i tryggandelagen skulle ligga till grund för ställningstagandet till om skulden var hänförlig till skattefri näringsverksamhet.

Enligt 5 § andra stycket lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. (tryggandelagen) äger bl.a. aktiebolag redovisa upplupen del av pensionsutfästelse för arbetstagare på pensionskonto i balansräkningen, trots att utfästelsen inte omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller dock inte för arbetstagare som har ett bestämmande inflytande över bolaget. För sådana delägare måste utfästelsen omfattas av allmän pensionsplan för att uppfylla tryggandelagens regler.

Eftersom varken A eller B hade det bestämmande inflytandet över bolaget ansågs utfästelserna till dem ingå i sådan förmögenhetsskattefri rörelse som avsågs i 14 SFL. De pantsatta kapitalförsäkringarna som utgjorde säkerhet för utfästelserna fick därmed på motsvarande sätt betraktas som tillgångar i rörelsen.

I överklagande hos RR yrkade Skatteverket, såvitt avsåg frågan om förmögenhetsskatt, att värdet av kapitalförsäkringarna skulle beaktas vid värderingen av aktierna i bolaget.

RR påpekade bl.a. att utfallande belopp i form av ålderspension skulle hålla sig inom de ramar för avdragsgilla pensionsutbetalningar som följer av rättsfallet RÅ82 1:63, vilket enligt RR fick uppfattas så att det inte fanns anledning anta annat än att avdragsrätt som för utbetald pension skulle komma att föreligga för utfallande belopp.

RR framhöll att kapitalförsäkringarna utgjorde del i en sammanhållen pensionslösning för delägarna. Den omständigheten att bolagets innehav av försäkringarna kunde antas bli långvarigt borde inte föranleda att försäkringarna skulle anses som annat än tillgångar i rörelsen. Regeringsrätten fann därför i likhet med nämnden att försäkringarna inte skulle räknas med vid värderingen av aktierna i bolaget.

I ett annat förhandsbeskedsärende prövade Skatterättsnämnden under liknande förhållanden förmögenhetsskattefrågan inte bara för delägare som saknar bestämmande inflytande över bolaget utan också för delägare med ett sådant inflytande. RSV var sökande. Ett aktiebolag ägdes av A och B. A ägde två tredjedelar av aktierna och hade det bestämmande inflytandet i bolaget. Både A och B var anställda i bolaget. Bolaget hade utfäst pension till delägarna och redovisade utfästelserna som skuld på konto Avsättning för pensioner och liknande förpliktelser. Bolaget hade tecknat kapitalförsäkringar och pantsatt dessa som säkerhet för pensionsutfästelserna till A och B.

När det gällde pensionsutfästelsen till B gjorde Skatterättsnämnden samma bedömning som i det ovan refererade förhandsbeskedet. Avsättningen ansågs ingå i förmögenhetsskattefri rörelse. Härav följde att de pantsatta försäkringarna skulle betraktas som tillgångar i samma skattefria verksamhet. Varken försäkringarna eller pensionsutfästelserna skulle därmed räknas med vid värderingen av aktierna i bolaget.

Bolagets pensionsutfästelser till A, som hade det bestämmande inflytandet i bolaget, skulle däremot inte anses ingå i rörelsen. Utfästelserna omfattades inte av tryggandelagens bestämmelser, eftersom de inte ingick i allmän pensionsplan; se 5 § tryggandelagen. Trots att pensionsförpliktelserna sålunda inte ingick i den skattefria förmögenheten och något avdragsförbud därmed inte förelåg enligt 4 § andra stycket 1 SFL, ansågs förpliktelserna ändå inte som en avdragsgill skuld. Enligt 3 § första stycket 9 b) SFL är nämligen utbetalning på grund av tidigare anställning undantagen från skatteplikt och enligt 4 § andra stycket 5 SFL räknas förpliktelse vars motsvarande rättighet hos annan är av sådant slag att den är undantagen från skatteplikt inte som avdragsgill skuld.

Som en konsekvens av att pensionsskulden avseende A inte skulle anses ingå i näringsverksamheten ansågs de kapitalförsäkringar som pantsatts som säkerhet för bolagets pensionsförpliktelser till A inte heller anses ingå i näringsverksamheten. Försäkringarna skulle därför redovisas som tillgångar enligt 3 § första stycket 8 SFL och därmed beaktas vid värderingen av aktierna i bolaget.

Både Skatteverket och A överklagade förhandsbeskedet. I RÅ 2004 not. 222 undanröjde emellertid RR förhandsbeskedet och avvisade ansökningen. RR påpekade bl.a. att tidpunkten för pensionsutbetalningarna inte sammanföll med utbetalningarna av försäkringsbeloppen. Enligt RR aktualiserade det frågan vilken verkan pantförskrivningarna hade och mer allmänt om det borde göras en sådan koppling mellan skuldposten (pensionsutfästelserna) och tillgångsposten (kapitalförsäkringarna) som Skatterättsnämnden gjort. Därtill kom att bolaget ägde ytterligare kapitalförsäkringar med omväxlande A och B som försäkrad, som inte hade getts in i målet. RR framhöll att det inte framgick i vad mån utbetalningsvillkoren för dessa pensionsutfästelser och kapitalförsäkringar överensstämde eller skiljde sig åt. RR ansåg därför att det saknades tillräckligt underlag för ett förhandsbesked.

När det gäller delägare som har ett bestämmande inflytande i ett fåmansföretag kan man alltså inte dra några slutsatser om hur en av bolaget ägd och till delägaren pantförskriven kapitalförsäkring skall behandlas vid den förmögenhetsskattemässiga värderingen av aktierna i bolaget. När det däremot gäller en anställd delägare utan bestämmande inflytande i företaget framgår det av RÅ 2004 ref. 137 att det i en motsvarande situation kan komma i fråga att undanta en kapitalförsäkring vid värderingen. RR betonade i det rättsfallet att försäkringarna ingick som en del i en sammanhållen pensionslösning för de anställda delägarna. Det framgår inte klart vilka faktorer som därvid vägts in. Så mycket torde dock vara klart att utfallande belopp skall vara att betrakta som avdragsgill pension och inte som förtäckt utdelning; jfr det av RR berörda rättsfallet RÅ 82 1:63. Att döma av det avvisade förhandsbeskedet tycks en ytterligare förutsättning vara att utbetalningsvillkoren för pensionsutfästelsen och kapitalförsäkringen överensstämmer.

Prop. 1996/97:117 s. 91.

3 Andel i nationell fond

RÅ 2004 not. 101 (fhb) gällde beräkning av förmögenhetsvärde på andel i en värdepappersfond, en s.k. nationell fond. I ansökan om förhandsbesked frågade A bl.a. om hans andelar i fonden skulle anses marknadsnoterade och om så inte var fallet hur fondens tillgångar och skulder i samband med blankningsaffärer skulle behandlas vid förmögenhetstaxeringen samt om värderingsregeln i 9 § SFL skulle tillämpas som en takregel.

Enligt 1 § tredje stycket SFL har termer och uttryck som används i den lagen samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Andel i värdepappersfond (numera benämnd investeringsfond) omfattas av definitionen av delägarrätt i 48 kap. 2 § första stycket IL. Av 12 § SFL framgår att marknadsnoterad delägarrätt, med ett undantag som inte är aktuellt i detta fall, skall tas upp till 80 procent av det noterade värdet. Delägarrätt som inte är marknadsnoterad skall i stället värderas enligt den i 14 § SFL anvisade genomsynsprincipen. Enligt 48 kap. 5 § IL skall en delägarrätt anses marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning.

Enligt förutsättningarna i ärendet skulle fondbolagets försäljning och inlösen av andelarna ske med 90 dagars intervall och publicering av kurserna endast göras mot delägarna. Med hänsyn härtill ansåg Skatterättsnämnden att andelarna inte var marknadsnoterade.

Andelarna skulle därför värderas enligt 14 §, vilket innebär att fondandelsägaren skulle betraktas som ägare direkt av fondens tillgångar och skulder. Nämnden anförde:

”De enskilda tillgångarna och skulderna i fonden skall i sin tur prövas mot bestämmelserna om skattepliktig förmögenhet i 3–5 §§ SFL. A:s fråga i denna del gäller bedömningen av den skuld som fonden får till en person som lånat ut marknadsnoterade men ej börsnoterade aktier till fonden för att ingå i ett blankningsförfarande där fonden vid beskattningsårets utgång kommer att ha sålt aktierna vidare mot kontant betalning.

Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall enligt 4 § första stycket SFL alla skulder dras av från värdet av tillgångarna. Enligt andra stycket 5 i samma paragraf räknas förpliktelse vars motsvarande rättighet hos annan är av sådant slag att den är undantagen från skatteplikt dock inte som avdragsgill skuld. I 3 § SFL stadgas att endast tillgångar som anges i paragrafen tas upp. Bestämmelserna omfattar inte en fordran på grund av utlåning av marknadsnoterade men ej börsnoterade aktier (jfr 3 § första stycket 11 SFL).

Tillämpat på de blankningsaffärer som fonden skall företa med marknadsnoterade men inte börsnoterade aktier leder det anförda till att den fordran som föreligger mot fonden på grund av lånet av aktierna inte är av skattepliktig art (jfr prop. 1996/97:117 s. 87). Det innebär att avdragsrätt inte föreligger för A:s skuld. Detta gäller oberoende av om fonden avyttrar aktierna vid beskattningsårets utgång eller ej.”

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Christer Silfverberg