SkatteNytt nr 1–2 2006 s. 24

Ändringar i skatteavtalet mellan Sverige och USA

Den 30 september 2005 undertecknade Sverige och USA ett protokoll om ändring i 1994 års skatteavtal. I artikeln kommenteras, utifrån ett bolagsperspektiv, ändringar som införs i artikel 17 om begränsning av förmåner och i artikel 10 om undantag från källbeskattning av utdelning.

1 Inledning1

Sverige och USA har under våren och sommaren 2005 förhandlat fram ett protokoll om ändring i det skatteavtal som undertecknades den 1 september 19942. Protokollet undertecknades den 30 september 2005. Regeringen har i proposition 2005/06:15, Ändring i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas förenta stater, lämnat förslag på de ändringar som protokollet föranleder.3 Riksdagen fattade den 23 november beslut enligt förslaget i propositionen.

Förhandlingarna påbörjades på initiativ av Sverige och syftet var, för svenskt vidkommande, att utdelning från dotterbolag i USA till moderbolag i Sverige skulle undantas från källbeskattning.4 Enligt den nuvarande lydelsen av artikel 10 får källstaten beskatta sådan utdelning med en skattesats om högst 5 %. Vid tidpunkten för förhandlingarna av det nuvarande skatteavtalet hade USA inte överenskommit om en nollskattesats med någon stat. Det är först efter millennieskiftet som USA i ett fåtal avtal5 har gått med på att undanta viss utdelning från källbeskattning.

Enligt den nya lydelsen av artikel 10 är utdelning under vissa förutsättningar undantagen från beskattning i källstaten. Undantaget gäller om mottagaren av utdelningen är ett bolag eller en pensionsfond och endast under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda.

Genom protokollet ändras även artikel 17. Skatteavtalet mellan Sverige och USA är visserligen förhållandevis modernt men från amerikanskt håll ansågs det nödvändigt att göra vissa förändringar i bestämmelserna om begränsning av förmåner. Syftet var att uppdatera bestämmelserna och anpassa dem till de förändringar som skett i intern amerikansk lagstiftning.

Syftet med denna artikel är att kommentera den nya lydelsen av artikel 10 respektive artikel 17. Artikeln fokuseras på det undantag från källbeskattning av utdelning som finns i artikel 10.3 a) samt de bestämmelser i artikel 17 som rör bolag6. Eftersom undantagen från källbeskattning i artikel 10 är kopplade till artikel 17 kommenteras först artikel 17 och därefter artikel 10.

Inledningsvis vill jag tacka Mikael Hall och Claes Hammarstedt, båda vid Finansdepartementet, för värdefulla synpunkter på de utkast som föregått denna artikel.

Lag (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater.

Propositionen finns att hämta på regeringens hemsida, www.regeringen.se.

Prop. 2005/06:15, s. 69.

Australien, Japan, Mexiko, Nederländerna och Storbritannien.

I artikeln nämns endast bolag eller aktiebolag. Kommentarerna i artikeln gäller även t.ex. europabolag med säte i Sverige.

2 Begränsning av förmåner

Artikel 17 baseras på principen att förmånerna i ett skatteavtal bara skall tillkomma personer med hemvist i någon av de avtalsslutande staterna.7 En person med hemvist i tredje stat skall med andra ord inte kunna komma i åtnjutande av nämnda förmåner genom att etablera sig i en av de avtalsslutande staterna (s.k. ”treaty shopping”). Det är dock bara de fall där en sådan etablering sker i syfte att komma i åtnjutande av avtalsförmåner som artikel 17 syftar till att utesluta. Om en person med hemvist i tredje stat etablerar sig i en av de avtalsslutande staterna av något annat skäl föreligger inte ”treaty shopping” och det finns därför inte någon anledning att begränsa avtalets förmåner. De olika bestämmelserna i artikel 17 har med andra ord samma syfte, nämligen att identifiera investerare vars hemvist i den andra staten motiveras av andra skäl än att komma i åtnjutande av avtalsförmåner.

Bestämmelser som rör bolag finns i artikel 17.2 c) och e) samt 17.3–17.6. Bestämmelserna är uppbyggda på så sätt att villkoren för att vara berättigad till avtalsförmåner är mer generösa i de fall där risken för ”treaty shopping” anses vara lägre och mindre generösa när nämnda risk anses vara högre.

Nämnda bestämmelser kommenteras var för sig nedan. I respektive avsnitt exemplifieras situationer där bolag är berättigat respektive inte är berättigat till avtalsförmåner. Exemplen syftar även till att översiktligt illustrera eventuella skillnader mellan den nuvarande och den nya lydelsen av artikel 17. Det kan nämnas att exemplen enbart avser den bestämmelse som de hör till. Detta innebär exempelvis att om det i ett exempel om noterade bolag anges att bolaget inte är berättigat till förmåner avser detta endast bestämmelsen i artikel 17.2 c) 1), som rör noterade bolag. Bolaget kan således vara berättigat till avtalsförmåner enligt någon annan bestämmelse, under förutsättning att villkoren i den aktuella bestämmelsen är uppfyllda.

United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996, Technical explanation, s. 76.

2.1 Noterade bolag och bolag som ägs av noterade bolag

I det nuvarande avtalet finns en särskild bestämmelse för noterade bolag i artikel 17.1 e). Avtalet innehåller ingen särskild bestämmelse för bolag som ägs av noterade bolag. Dessa omfattas i stället av den allmänna regeln för juridiska personer i artikel 17.2 d). Att de i detta avsnitt aktuella bolagen kan vara berättigade till avtalsförmåner är således i sig ingen nyhet. Genom de nya bestämmelserna har emellertid, generellt sett, villkoren för att beviljas avtalsförmåner lindrats. De föreslagna ändringarna innebär dock samtidigt att vissa bolag som för närvarande är berättigade till avtalsförmåner inte längre kommer att uppfylla villkoren och därmed inte vara berättigade till avtalsförmåner.

I den nya lydelsen av artikel 17 finns särskilda bestämmelser om noterade bolag i artikel 17.2 c) 1). I situationer med noterade bolag antas risken för ”treaty shopping” vara som lägst. Orsaken är att det anses osannolikt att ett noterat bolag är etablerat i en viss stat i syfte att dess ägare skall komma i åtnjutande av avtalsförmåner. Normalt är det andra – affärsmässiga – orsaker som ligger bakom valet av etableringsstat. De villkor som gäller för att noterade bolag skall vara berättigade till avtalsförmåner är därför mer generösa än vad som gäller för övriga bolag.

Som grundläggande krav ställs att bolagets viktigaste aktieslag regelmässigt omsätts på en eller flera erkända aktiebörser. Det faktum att omsättning på en eller flera aktiebörser får beaktas gör, tillsammans med den mer omfattande definitionen av uttrycket ”erkänd aktiebörs”8, att bestämmelsen får ett utvidgat tillämpningsområde. Till skillnad från den nuvarande lydelsen uppställs dock ytterligare krav för att noterade bolag skall vara berättigade till avtalsförmåner. För svenska bolag gäller att dess viktigaste aktieslag huvudsakligen skall omsättas på en erkänd aktiebörs inom EES eller i Schweiz (artikel 17.2 c) 1) A)) eller att dess huvudsakliga ledning och kontroll finns i Sverige (artikel 17.2 c) 1) B)). De två sistnämnda villkoren är således alternativa. För ett svenskt bolag vars aktier är noterade på en erkänd aktiebörs inom EES eller i Schweiz spelar det således ingen roll var bolagets ledning och kontroll finns. På motsvarande sätt är ett svenskt bolag vars ledning och kontroll finns i Sverige inte begränsat till att vara noterat på en erkänd aktiebörs inom EES eller i Schweiz, utan kan vara noterat på vilken erkänd aktiebörs som helst.

Som framgår i propositionen9 har villkoren i artikel 17.2 c) 1) A) och B) tillkommit i syfte att förhindra sådana koncerninterna omstruktureringar som i USA benämns ”corporate inversions”. Även om det kan finnas fall där sådana omstruktureringar har genomförts av affärsmässiga skäl har de ofta genomförts i syfte att kringgå de amerikanska ”subpart F-reglerna” (dessa regler har i princip samma syfte som de svenska CFC-reglerna). En ”corporate inversion” innebär, något förenklat, att amerikanska aktieägare genom ett andelsbyte överför aktier i ett amerikanskt bolag till ett utländskt bolag. Det amerikanska bolaget, som är moderbolag för en internationell koncern, överlåter därefter aktierna i dess icke-amerikanska dotterbolag till det nya – utländska – moderbolaget i koncernen. Ledningen av det utländska moderbolaget finns i USA. Efter omstruktureringen finns inte längre någon amerikansk aktieägare som omfattas av ”subpart F-reglerna”. Även om det får anses osannolikt att svenska bolag skulle användas som moderbolag i denna typ av omstrukturering införs bestämmelser som motverkar detta. Ett svenskt bolag som huvudsakligen omsätts på exempelvis Nasdaq samt har sin ledning och kontroll i USA, och som i dag är berättigat till avtalsförmåner faller således utanför den nya bestämmelsen i artikel 17.2 c) 1).

De föreslagna bestämmelserna om noterade bolag innebär dock inte att ett bolag som är noterat på en aktiebörs som inte är ”erkänd” alltid är utestängt från avtalsförmåner. Det innebär endast att bolaget inte är berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 1). Ett sådant bolag kan naturligtvis vara berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 e), 17.4 eller 17.6.

Exempel

Är A berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 1)?

Nuvarande lydelse 17.1 e)

Ny lydelse 17.2 c) 1)

A är ett svenskt aktiebolag vars aktier är noterade på Stockholmsbörsen

Ja

Ja, enligt artikel 17.2 c) 1) A)

A är ett svenskt aktiebolag vars aktier är noterade på Nasdaq och vars ledning och kontroll finns i Sverige

Ja

Ja, enligt artikel 17.2 c) 1) B)

A är ett svenskt aktiebolag vars aktier är noterade på Nasdaq och vars ledning och kontroll finns i USA

Ja

Nej, varken villkoret i artikel 17.2 c) 1) A) eller B) är uppfyllt

För att ett bolag som ägs av noterade bolag skall vara berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 2) krävs att ett s.k. ”ownership test” är uppfyllt. Således krävs att bolaget direkt eller indirekt ägs10 till minst 50 % av högst fem noterade bolag som är berättigade till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 1). Ett bolag som ägs av ett noterat bolag som är berättigat till avtalsförmåner enligt någon annan bestämmelse (t.ex. artikel 17.4) omfattas därmed inte av denna bestämmelse. För att indirekta innehav skall få beaktas krävs att varje mellanliggande ägare har hemvist i Sverige eller USA.

Genom de nya bestämmelserna kommer villkoren för att bolag som ägs av noterade bolag skall vara berättigade till avtalsförmåner att delvis lindras. Visserligen ställs i den nya artikel 17.2 c) 2) villkor om ett visst högsta antal ägare, som inte har någon motsvarighet i den nuvarande lydelsen. Detta skall dock jämföras med att det s.k. ”base erosion test” som för närvarande gäller dessa bolag slopas. Dessutom innehåller även den nya lydelsen av artikel 17 en allmän bestämmelse om juridiska personer. Bolag som ägs av noterade bolag har generellt sett större möjligheter att vara berättigade till avtalsförmåner enligt den nya lydelsen av artikel 17 än enligt den nuvarande.

Exempel

Är A berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 c) 2)?

Nuvarande lydelse 17.1 d)

Ny lydelse 17.2 c) 2)

Samtliga aktier i A ägs direkt av B vars aktier är noterade på NGM. A och B är svenska aktiebolag

Nej, NGM är inte en ”erkänd aktiebörs”

Ja

Aktierna i A ägs till 50 % av B vars aktier är noterade på Stockholmsbörsen och till 50 % av C vars aktier är noterade på Londonbörsen. A, B och C är svenska aktiebolag

Nej, mer än 50 % måste ägas av B eftersom Londonbörsen inte är en erkänd aktiebörs bolag var för sig.

Ja. Såväl B som C är noterade på ”erkänd aktiebörs”. Detta innebär att A uppfyller villkoren gentemot dessa

Samtliga aktier i A, som är ett svenskt aktiebolag, ägs av B som är ett bolag med hemvist i Danmark. B ägs i sin tur av C som är ett svenskt aktiebolag vars aktier är noterade på Stockholmsbörsen

Ja, om base erosion test i artikel 17.1 d) 2) är uppfyllt

Nej, samtliga mellanliggande ägare måste ha hemvist i Sverige eller USA (dock torde villkoren i artikel 17.3 kunna vara uppfyllda)

Enligt definitionen av ”erkänd aktiebörs”, som finns i artikel 17.7 d, omfattas inte bara aktiebörser i Sverige och USA utan även vissa andra aktiebörser inom EES och Nafta samt i Schweiz.

Prop. 2005/06:15 Ändring i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas förenta stater, s. 81.

I exemplen nedan avses med uttrycket ”ägs” såväl rösterna som värdet på aktierna i bolaget.

2.2 Juridiska personer

Artikel 17.1 d) i det nuvarande avtalet innehåller, som har nämnts ovan, en allmän bestämmelse för juridiska personer. I bestämmelsen villkoras avtalsförmåner av att personen uppfyller villkoren i de där angivna ”ownership test” och ”base erosion test”.

En motsvarande bestämmelse finns i artikel 17.2 e) i den nya lydelsen av artikel 17. Bestämmelsen omfattar inte bara bolag utan alla typer av juridiska personer som har hemvist i en av de avtalsslutande staterna. Precis som dess nuvarande motsvarighet innehåller den nya bestämmelsen ett tvådelat test.

Av ”ownership test” följer att bestämmelsen bara omfattar juridiska personer som direkt eller indirekt ägs till minst 50 % av personer med hemvist i samma avtalsslutande stat som den juridiska personen. Dessutom är det bara vissa typer av personer som accepteras som ägare, nämligen fysisk person, avtalsslutande stat, noterat bolag och viss skattebefriad juridisk person. Kravet på att delägarna skall ha hemvist i samma stat som den juridiska personen finns inte i nuvarande artikel 17.1 d). Den nya bestämmelsen är således mer begränsad än den nuvarande. Som exempel kan nämnas ett svenskt bolag som ägs av fysiska personer med hemvist i USA. Ett sådant bolag är berättigat till avtalsförmåner enligt den nuvarande artikel 17.1 d). Det är dock inte berättigat till avtalsförmåner enligt den nya artikel 17.2 e). I den nya lydelsen av artikel 17 får en bedömning av om ett sådant bolag är berättigat till avtalsförmåner istället göras med tillämpning av andra bestämmelser (t.ex. artikel 17.3, där kravet på ägarandelens storlek är betydligt högre).

I ”base erosion test” ställs kravet att mindre än 50 % av den juridiska personens bruttointäkt betalas till eller tillkommer personer som inte är fysisk person, avtalsslutande stat, noterat bolag eller skattebefriad juridisk person och som är berättigad till avtalsförmåner. Det är endast avdragsgilla betalningar som beaktas. Betalningar som sker på marknadsmässiga villkor i den normala affärsverksamheten undantas dock. Dessutom undantas koncernbidrag som den juridiska personen lämnar till en person med hemvist i Sverige eller till ett fast driftställe i Sverige. Detta framgår dock inte av ”base erosion test” som sådant utan av punkt 1 i den skriftväxling som fogas till protokollet om ändring i avtalet. Utan detta undantag skulle en mängd bolag falla utanför bestämmelsen. Som exempel kan nämnas en situation där en fysisk person med hemvist i Sverige äger samtliga aktier i det svenska aktiebolaget A. A har i sin tur två helägda svenska dotterbolag, B och C. B:s bruttointäkt är 100. Av denna intäkt lämnar B ett koncernbidrag om 60 till C enligt reglerna i 35 kap IL. B har inkomster från USA och fråga är om B är berättigad till avtalsförmåner. I detta exempel uppfyller både B och C villkoret i artikel 17.2 e) 1), eftersom de indirekt ägs till 100 % av en fysisk person med hemvist i Sverige. C genomför inga avdragsgilla betalningar och uppfyller därför även villkoret i artikel 17.2 e) 2). C är således berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 e). Eftersom bolag som är berättigade till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 e) inte finns med bland de ”godtagna” betalningsmottagare som anges i ”base erosion test” i artikel 17.2 e) 2), uppfyller B inte villkoret i den sistnämnda bestämmelsen. Om inte koncernbidrag hade varit undantagna vid beräkningen av de avdragsgilla betalningarna skulle B således inte ha varit berättigat till avtalsförmåner enligt den här aktuella bestämmelsen.

Exempel

Är A berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.2 e)?

Nuvarande lydelse 17.1 d)

Ny lydelse 17.2 e)

Samtliga aktier i A, som är ett svenskt aktiebolag, ägs direkt av en fysisk person med hemvist i USA. ”Base erosion test” antas vara uppfyllt

Ja

Nej, ägaren måste ha hemvist i Sverige (dock torde villkoren i artikel 17.3 kunna vara uppfyllda)

A lämnar koncernbidrag enligt 35 kap IL till B, som är ett bolag med hemvist i Sverige. Koncernbidraget uppgår till 60 % av A:s bruttointäkt. ”Ownership test” antas var uppfyllt

Nej, den avdragsgilla betalningen, dvs. koncernbidraget, får uppgå till högst 50 % av bruttointäkten

Ja, koncernbidrag anses inte vara en ”avdragsgill betalning” som avses i artikel 17.2 e) 2)

2.3 Bolag som ägs av ”jämförliga förmånstagare”

Enligt det nuvarande avtalet är det, förutom noterade bolag, bara bolag som direkt eller indirekt ägs till mer än 50 % av personer med hemvist i Sverige eller USA som är berättigade till avtalsförmåner. Genom den nya bestämmelsen i artikel 17.3 kan även bolag som ägs av personer med hemvist i tredje stat att vara berättigade till avtalsförmåner. Bolag som omfattas av denna bestämmelse är dock, till skillnad från bolag som omfattas av artikel 17.2, inte generellt berättigade till avtalsförmåner. En prövning måste i stället göras för varje situation. Som exempel kan nämnas att ett svenskt bolag som ägs av en ”jämförlig förmånstagare” och som har inkomster i form av royalty och utdelning från USA, enligt artikel 17.3, och mot bakgrund av definitionen av uttrycket ”jämförlig förmånstagare” i artikel 17.7 g), kan vara berättigad till avtalsförmåner på en av eller båda inkomsterna.

Artikel 17.3 innehåller ett s.k. ”derivative benefits test”. Detta test innebär i princip att ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat är berättigat till avtalsförmåner om ägarna till bolaget hade varit berättigade till en minst lika förmånlig skattemässig behandling om inkomsten hade tillkommit ägarna direkt.11 Bestämmelsen bygger på antagandet att det i dessa fall inte finns någon anledning för ägarna att etablera sig i en av de avtalsslutande staterna för att komma i åtnjutande av avtalsförmåner. Om villkoren är uppfyllda torde med andra ord ingen risk för ”treaty shopping” föreligga.

Artikel 17.3 är uppbyggd på samma sätt som artikel 17.2 e). Bestämmelsen innehåller således dels ett ”ownership test”, dels ett ”base erosion test”. Villkoren för att uppfylla testen är dock striktare i artikel 17.3 än i artikel 17.2 e).

För att ”ownership test” skall vara uppfyllt krävs att bolaget direkt eller indirekt ägs till minst 95 % av högst sju personer som är s.k. ”jämförliga förmånstagare”12. Uttrycket ”jämförlig förmånstagare” definieras i artikel 17.7 g). Där framgår att uttrycket bara omfattar personer med hemvist i en stat som är medlem i EES eller i Nafta13 eller hemmahörande i Schweiz. Vidare framgår att en sådan person kan vara ”jämförlig förmånstagare” i två situationer.

I den första situationen krävs att personen skulle ha varit berättigad till avtalsförmåner enligt ett skatteavtal mellan sin hemviststat och källstaten (dvs. Sverige eller USA). Dessutom krävs något förenklat, att personen är en fysisk person, en avtalsslutande stat, ett noterat bolag eller en skattebefriad juridisk person, som är berättigad till sådana förmåner enligt bestämmelser som är jämförbara med dem som finns i den nya lydelsen av artikel 17. Det krävs med andra ord att skatteavtalet mellan personens hemviststat och källstaten innehåller långtgående bestämmelser om begränsning av förmåner. Det är dock inte alla avtal som här kan bli aktuella som innehåller sådana bestämmelser. För dessa fall ställs som alternativt krav att personen skulle ha varit berättigad till avtalsförmåner enligt den nya lydelsen av artikel 17 om personen hade haft hemvist i Sverige eller USA.

Om den aktuella inkomsten består av försäkringspremier, ränta, utdelning eller royalty uppställs ytterligare villkor för att en person skall vara en jämförlig förmånstagare. I dessa fall krävs att personen skulle ha varit berättigad till en skattesats som är minst lika låg som den som föreskrivs i skatteavtalet mellan Sverige och USA, om inkomsten hade tillkommit personen direkt. De skattesatser som skall jämföras är med andra ord (i) den skattesats som gäller för inkomsten enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA, och (ii) den skattesats som hade gällt för inkomsten enligt skatteavtalet mellan källstaten och personens (ägarens) hemviststat om denna person hade haft rätt till inkomsten.

Den andra situationen omfattar personer med hemvist i Sverige eller i USA. Även här omfattas enbart fysisk person, avtalsslutande stat, noterat bolag och skattebefriad juridisk person. Till skillnad från den första situationen ställs här inget krav på att personen skulle ha varit berättigad till motsvarande förmåner om den hade mottagit inkomsten direkt. Om inte detta andra alternativ hade funnits skulle vissa bolag falla utanför avtalet. Så hade t.ex. varit fallet för ett svenskt bolag som ägs till 90 % av fem bolag som uppfyller villkoren i det första alternativet och till 10 % av en fysisk person med hemvist i Sverige.

För att uppfylla ”base erosion test” krävs att mindre än 50 % av bolagets bruttointäkt betalas till eller tillkommer personer som inte är jämförliga förmånstagare. I likhet med bestämmelsen i artikel 17.2 e) 2) skall bara avdragsgilla betalningar beaktas. Betalningar som sker på marknadsmässiga villkor i den normala affärsverksamheten är undantagna. Däremot omfattar undantaget avseende koncernbidrag i punkt 1 i protokollet inte artikel 17.3.

I det följande ges några exempel på vad bestämmelsen innebär. Eftersom det inte finns någon bestämmelse i den nuvarande avtalet som motsvarar artikel 17.3, presenteras exemplen inte i tabellform. Gemensamt för exemplen nedan är att frågan är om A, som är ett svenskt aktiebolag, är berättigat till avtalsförmåner enligt artikel 17.3.

Exempel 1. Aktierna i A ägs till 100 % av B. B är ett bolag med hemvist i en tredje stat inom EES vars aktier är noterade på en erkänd aktiebörs. A erhåller royaltybetalningar med källa i USA. Enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA är royalty undantagen från källbeskattning. Enligt skatteavtalet mellan B:s hemviststat och USA får royalty beskattas med 5 % i källstaten. Det kan konstateras att B uppfyller kravet på att ha hemvist inom EES. Vidare är B ett noterat bolag som avses i artikel 17.2 c) 1) dvs. en sådan typ av person som kan vara ”jämförlig förmånstagare”. Dock hade B, om B hade mottagit inkomsten direkt, inte varit berättigat till en lika låg källskattesats på royaltyn som följer av skatteavtalet mellan Sverige och USA. B uppfyller därför inte villkoren för att vara en ”jämförlig förmånstagare” i artikel 17.7 g). A torde således inte vara berättigad till avtalsförmåner på royaltyn enligt artikel 17.3.

Exempel 2. Bakgrunden är densamma som i exempel 1, men förutom royalty har A även inkomst i form av utdelning från ett helägt amerikanskt dotterbolag. Enligt den nya lydelsen av artikel 10 i skatteavtalet mellan Sverige och USA är utdelning från dotterbolag till moderbolag i vissa fall undantagen från källbeskattning. Motsvarande undantag finns i skatteavtalet mellan B:s hemviststat och USA. Som i exempel 1 ovan uppfyller B villkoren för att vara en ”jämförlig förmånstagare” vad gäller utdelningen. Utdelning från det amerikanska dotterbolaget till A torde därför vara undantagen från amerikansk källskatt. B torde dock fortfarande inte uppfylla villkoren för att vara en ”jämförlig förmånstagare” vad gäller royaltyn. A torde således inte vara berättigad till avtalsförmåner på royaltyinkomsten.

Exempel 3. Aktierna i A ägs till lika delar av bolagen B och C. B och C har hemvist i en stat som är medlem i EES. Aktierna i dessa bolag är noterade på en erkänd aktiebörs i respektive bolags hemviststat. A erhåller royaltybetalningar från USA och frågan är om A är berättigad till det undantag från amerikansk källbeskattning på royaltyn som anges i artikel 12 i skatteavtalet mellan Sverige och USA. Enligt skatteavtalet mellan USA och B:s hemvist får royalty beskattas med högst 5 % i källstaten. Motsvarande skattesats i skatteavtalet mellan USA och stat C är 10 %. Under dessa antaganden uppfyller B och C inte villkoret i artikel 17.7 g) 1) B) att enligt skatteavtalet mellan sin hemviststat och USA vara berättigat till en skattesats på royaltyn som är minst lika låg som skattesatsen i skatteavtalet mellan Sverige och USA. B och C är således inte jämförliga förmånstagare. Eftersom det i skatteavtalet mellan Sverige och USA inte finns någon ytterligare skattesats finns ingen möjlighet att göra ytterligare en jämförelse. Slutsatsen är alltså att villkoren i artikel 17.3 inte är uppfyllda.

Technical explanation of the convention between the government of the United States of America and the government of the United Kingdom of Great Britian and Northern Ireland, s 85.

Det engelska uttrycket är ”equivalent beneficiares”.

Nafta omfattar USA, Mexiko och Kanada.

2.4 Personer som bedriver aktiv affärsrörelse

I nuvarande avtal finns en bestämmelse för personer som bedriver aktiv affärsrörelse i artikel 17.1 c).

I den nya lydelsen av artikel 17 finns motsvarande bestämmelse i artikel 17.4. Sistnämnda bestämmelse omfattar personer som bedriver aktiv affärsrörelse men som inte uppfyller villkoren i artikel 17.2 eller 17.3. För att en person skall omfattas av bestämmelsen krävs att två villkor är uppfyllda. För det första skall personen bedriva en aktiv affärsrörelse i sin hemviststat. För det andra skall den aktuella inkomsten förvärvas i samband med eller på grund av denna affärsrörelse. Om personen även bedriver verksamhet i källstaten som ger upphov till inkomst krävs, som ytterligare villkor, att verksamheten i personens hemviststat är väsentlig jämfört med verksamheten i källstaten.

På motsvarande sätt som i artikel 17.3 är en person som uppfyller villkoren i artikel 17.4 inte generellt berättigad avtalsförmåner, utan endast avseende den inkomst i förhållande till vilken villkoren är uppfyllda. En prövning av om villkoren i artikel 17.4 är uppfyllda måste således göras i förhållande till varje inkomst. Detta innebär att personen i fråga kan vara berättigad till avtalsförmåner på en inkomst men inte på en annan.

Uttrycket ”aktiv affärsrörelse” definieras inte i avtalet. Med hänvisning till artikel 3.2 definieras uttrycket därför i enlighet med de avtalsslutande staternas interna lagstiftning. När det är fråga om inkomster med källa i USA som förvärvas av person med hemvist i Sverige, är det därför den definition som återfinns i intern amerikansk lagstiftning som blir aktuell. Av artikel 17.4 följer dock att rörelse som består i att göra kapitalplaceringar eller att förvalta investeringar skall anses utgöra en ”aktiv affärsrörelse” om rörelsen utgör bank-, försäkrings- eller värdepappersrörelse som bedrivs av en bank, ett försäkringsbolag eller en registrerad värdepappershandlare.

Av proposition 1994/95:60 om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater framgår att en inkomst skall anses ha samband med en aktiv affärsrörelse i en avtalsslutande stat om rörelsen i denna stat på något sätt är integrerad med rörelsen i den andra avtalsslutande staten (källstaten)14. Av de amerikanska kommentarerna15 till 2001 års protokoll till skatteavtalet mellan USA och Australien, som innehåller en motsvarande bestämmelse, framgår att en inkomst skall anses förvärvad i samband med en affärsrörelse om den inkomstgenererande rörelse som bedrivs i källstaten är en del av, eller kompletterar, den rörelse som bedrivs i hemviststaten. Det framgår också att en rörelse generellt sett antas utgöra en del av en i den andra avtalsslutande staten bedriven rörelse om de båda rörelserna omfattar utveckling, tillverkning eller försäljning av samma varor eller samma typ av varor, eller tillhandahållandet av samma tjänster. För att två rörelser skall anses vara ”kompletterande”, behöver de inte avse samma typ av varor eller tjänster men de ska utgöra en del av samma näring och vara sammankopplade på så sätt att framgång eller motgång för en rörelse innebär framgång eller motgång för den andra rörelsen.

Prop. 1994/95:60, s. 79.

Technical explanation of the protocol between the government of the United States of America and the government of Australia signed at Canberra on September 27, 2001, s. 33 f.

2.5 Undantag från förmånsbestämmelserna

Även om ett företag med hemvist i Sverige uppfyller villkoren i artikel 17.2, 17.3 eller 17.4 kan det nekas avtalsförmåner med hänvisning till artikel 17.5. Sistnämnda bestämmelse gäller de fall då företaget har inkomster i form av försäkringspremier, ränta eller royalty från USA. Om sådan inkomst enligt ett skatteavtal mellan Sverige och tredje stat är undantagen från beskattning i Sverige på grund av att den är hänförlig till ett fast driftställe som företaget har i den tredje staten, och inkomsten beskattas i den tredje staten med en skatt som är lägre än 60 % av den skatt som skulle ha betalats i Sverige om inkomsten inte hade varit undantagen, gäller inte de generella källskattesatserna. I stället får USA beskatta sådan inkomst med högst 15 % om den utgör ränta eller royalty och i enlighet med intern lagstiftning om den utgör försäkringspremie. Ränta som är hänförlig till en aktiv affärsrörelse som bedrivs vid det fasta driftstället i den tredje staten samt royalty som utgör ersättning för nyttjandet av eller rätten att nyttja immateriella tillgångar som har utvecklats vid det fasta driftstället undantas dock.

Detta undantag från förmånsbestämmelserna gäller således endast i de fall ett svenskt företag har ett fast driftställe i en stat med vilket Sverige har ingått ett ”exemptavtal”. Det är för närvarande bara ett fåtal av de svenska skatteavtalet som innehåller en dylik metodartikel. Antalet sådana avtal kommer dessutom sannolikt också att minska under de kommande åren. I praktiken torde bestämmelsen i artikel 17.5 således få relativt liten betydelse.

2.6 Medgivande om avtalsförmåner

Av artikel 17.2 i det nuvarande avtalet framgår att en person som inte är berättigad till avtalsförmåner enligt någon av de övriga bestämmelserna i artikel 17, kan medges sådana förmåner efter beslut av den behöriga myndigheten i källstaten.

I den nya lydelsen av artikel 17 återfinns motsvarande bestämmelse i artikel 17.6. Bestämmelsen har dock omarbetats något. Bland annat anges i den nya lydelsen att den behöriga myndigheten i källstaten skall beakta om etableringen, förvärvet eller innehavet av den person som begär avtalsförmåner, och bedrivandet av dess verksamhet har haft som ett av sina huvudsakliga syften att komma i åtnjutande av avtalsförmåner. Vidare anges i bestämmelsen att den behöriga myndigheten i källstaten skall överlägga med den behöriga myndigheten i hemviststaten innan den nekar en person avtalsförmåner enligt artikel 17.6.

I punkt 2 i skriftväxlingen till protokollet finns kommentarer till hur artikel 17.6 är avsedd att tillämpas. Där framgår att behörig myndighet i sin bedömning av om medgivande skall lämnas, skall beakta bland annat den fria rörligheten för kapital och personer inom EU. Det framgår också att i t.ex. fall då ett bolag förlorar rätten till avtalsförmåner på grund av att en av dess delägare får hemvist i en tredje stat som inte är ”godkänd” i artikel 17.3 och denna förändring av omständigheterna inte föranleds av en avsikt att utnyttja avtalet, kan behörig myndighet medge avtalsförmåner. Bestämmelsen är avsedd att fånga upp de fall där villkoren för avtalsförmåner visserligen inte är uppfyllda men där det framgår att det inte finns något syfte att på ett omotiverat sätt komma i åtnjutande av avtalsförmåner.

3 Utdelning

Som nämnts ovan, och som framgår av propositionen, var det huvudsakliga syftet med förhandlingarna för svenskt vidkommande att svenska bolag skulle kunna ta emot utdelning från sina amerikanska dotterbolag utan beskattning i källstaten.

Bestämmelserna om undantag från källbeskattning av utdelning finns i artikel 10.3. Av bestämmelserna följer att befrielsen gäller vissa utdelningar mellan bolag (artikel 10.3 a)) samt utdelning som mottas av vissa pensionsfonder (artikel 10.3 b)). Eftersom villkoren för undantag från källbeskattning enligt intern svensk lagstiftning är mer generösa än villkoren i skatteavtalet får artikel 10.3 betydelse endast vid utdelning från amerikanska bolag. Undantaget från källbeskattning utgör med andra ord i praktiken ett ensidigt amerikanskt åtagande.

Som nämndes inledningsvis fokuseras denna artikel, vad gäller undantagen från källbeskattning av utdelning, på bestämmelserna om bolag i artikel 10.3 a). Villkoren för att utdelning från ett bolag till ett annat skall vara undantagen från källbeskattning är uppdelade i två delar. Den första delen består av generella – grundläggande – villkor, medan den andra består av fyra kompletterande, sinsemellan alternativa, villkor. För att utdelning skall omfattas av undantaget krävs dels att de generella villkoren är uppfyllda, dels att något av de alternativa villkoren är uppfyllt.

Vad gäller de generella villkoren krävs för det första att det mottagande bolagets innehav i det utdelande bolaget uppgår till minst 80 % av röstetalet. Som nämnts ovan får såväl direkta som indirekta innehav beaktas. Vid indirekt ägande krävs dock att det (eller de) mellanliggande bolaget (eller bolagen) har hemvist i Sverige eller USA. För det andra krävs att mottagaren den dag det bestäms vem som är berättigad till utdelningen har innehaft andelarna under en period av 12 månader.

Kravet på 80 % innehav, som kan tyckas högt, motsvarar vad som i intern amerikansk lagstiftning krävs för skattemässig konsolidering av bolag inom en och samma koncern. Motsvarande innehavskrav finns också i fyra av de fem skatteavtal där USA tidigare har överenskommit att undanta viss utdelning från källbeskattning.

Förutom nämnda generella villkor krävs att något av de alternativa villkoren i artikel 10.3 a) 1)–4) är uppfyllda. Av dessa följer att undantaget från källbeskattning bara gäller om det mottagande bolaget uppfyller villkoren i:

  • artikel 17.2 c) 1) eller 2), dvs. noterat bolag eller bolag som ägs av noterat bolag,

  • artikel 17.4 och artikel 17.2 e) 1) och 2), dvs. bolag som bedriver aktiv affärsrörelse i sin hemviststat och uppfyller ett ”ownership and base erosion test”,

  • artikel 17.3, dvs. bolag som ägs av jämförliga förmånstagare enligt ”ownership test” samt uppfyller ”base erosion test”, eller

  • artikel 17.6, dvs. bolag som har blivit beviljat avtalsförmåner av behörig myndighet.

Detaljerna i artikel 17 beskrivs i avsnitt 2 ovan och skall inte återupprepas här. I stället ges några exempel på situationer där utdelning är respektive inte är undantagen från källbeskattning. I exemplen används ”AB” för att beteckna aktiebolag med hemvist i Sverige och ”Inc.” för att beteckna bolag med hemvist i USA. När det i exemplen anges att exempelvis ”AB äger 100 % av aktierna” i ett annat bolag avses aktier som representerar det angivna procenttalet av rösterna i bolaget.

Exempel 1. Aktierna i AB omsätts på Stockholmsbörsen. AB äger 100 % av aktierna i Inc. I detta exempel är det uppenbart att villkoren i artikel 10.3 a) 1) jämförd med artikel 17.2 c) 1) är uppfyllda. Utdelning från Inc. till AB torde därför vara undantagen från källbeskattning. Om aktierna i AB i stället skulle omsättas på Nasdaq skulle det krävas att ledningen och kontrollen av AB fanns i Sverige. Detta eftersom aktierna i ett svenskt noterat bolag, för att uppfylla villkoren i artikel 17.2 c) 1) A), skall omsättas på en erkänd aktiebörs inom EES eller i Schweiz. Om aktierna i AB omsattes på Nasdaq (eller på annan erkänd aktiebörs utanför EES eller Schweiz) samt ledningen och kontrollen av AB fanns utanför Sverige skulle villkoren i artikel 17.2 c) 1) inte vara uppfyllda. Utdelning skulle då inte vara undantagen från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 1). Om aktierna i AB omsätts på en aktiebörs som inte är erkänd spelar det ingen roll var ledningen och kontrollen av AB finns, eftersom det grundläggande kravet på omsättning på erkänd aktiebörs inte är uppfyllt.

Exempel 2. Aktierna i AB1 omsätts på Stockholmsbörsen. AB1 äger samtliga aktier i AB2. AB1 och AB2 äger vardera 50 % av aktierna i Inc. Eftersom AB1 indirekt äger 100 % av aktierna i Inc., samt den mellanliggande ägaren (AB2) har hemvist i en av de avtalsslutande staterna, torde de generella villkoren i artikel 10.3 a) vara uppfyllda. Aktierna i AB1 omsätts på en erkänd aktiebörs inom EES. Även villkoren i artikel 17.2 c) 1), och således även de i 10.3 a) 1), torde därmed vara uppfyllda. Utdelning från Inc. till AB1 är därför undantagen från källbeskattning. AB2:s innehav i Inc. understiger dock de 80 % som krävs enligt de generella villkoren i artikel 10.3 a). Utdelning från Inc. till AB2 torde därför inte omfattas av något av undantagen från källbeskattning.

Exempel 3. Aktierna i AB1 omsätts på Stockholmsbörsen. AB1 äger 100 % av aktierna i ett brittiskt bolag (UK), som äger samtliga aktier i AB2. AB2 äger i sin tur 90 % av aktierna i Inc. Eftersom det ligger ett brittiskt bolag mellan AB1 och AB2 torde i detta exempel villkoren i artikel 17.2 c) 2) inte vara uppfyllda. Utdelning från Inc. till AB2 är därför inte undantagen från amerikansk källskatt med hänvisning till artikel 10.3 a) 1). Under antagande att ”base erosion test” i artikel 17.2 e) 2) är uppfyllt torde dock villkoren i artikel 17.2 e) vara uppfyllda. I denna bestämmelse krävs inte att varje mellanliggande ägare skall ha hemvist i en avtalsslutande stat. Om utdelningen dessutom har en tillräcklig koppling till AB1:s affärsrörelse torde utdelningen vara undantagen från källbeskattning enligt artikel 10.3 a) 2).

4 Avslutande kommentar

Protokollet träder i kraft den trettionde dagen efter det att ratifikationshandlingarna har utväxlats. Vad gäller amerikanska källskatter skall protokollet tillämpas från och med den första dagen i den andra månaden efter det datum som protokollet träder i kraft. Protokollet ligger för närvarande hos den amerikanska senaten, som förväntas behandla det på nästa ”senate hearing”. Det är således oklart när protokollets bestämmelser skall börja tillämpas.

Det som är klart är dock att utdelning från ett amerikanskt dotterbolag till dess svenska moderbolag genom protokollet blir undantagen från källbeskattning under vissa villkor. Det kan dock vara förhållandevis svårt att fastställa om något av de alternativa villkoren, där hänvisning görs till artikel 17, är uppfyllt. Detta eftersom bestämmelserna i artikel 17 kan tyckas invecklade. Slutsatsen torde dock kunna dras att utdelning från ett helägt amerikanskt dotterbolag till dess svenska moderbolag är undantagen från amerikansk källbeskattning i de situationer som torde vara vanligast förekommande, nämligen när mottagaren av utdelningen är ett svenskt bolag som är noterat på en erkänd aktiebörs eller ett dotterbolag till ett sådant bolag samt när mottagaren är ett onoterat bolag som ägs av en eller flera fysiska personer med hemvist i Sverige.

Claes Lundgren

Claes Lundgren är departementssekreterare vid Finansdepartementets enhet för internationella skattefrågor.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...