Lagen (2006:1340) om fastighetsskatt i vissa fall vid 2007-2009 års taxeringar ”frysningslagen” är avsedd att frysa underlaget för fastighetsskatten för bostäder vid taxeringarna 2008-2009 på den nivå som gällde vid 2007 års taxering. Knappt har den trätt i kraft så aviseras att fastighetsskatten för bostäder fr.o.m. 2009 års taxering skall ersättas med en fastighetsavgift. Detta medför att fastighetsskatten kommer att hanteras enligt delvis olika regler vid de enskilda taxeringarna 2007-2009. ”Frysningslagen” innebär vissa oklarheter när det gäller beräkning av fastighetsskatten vid brutna beskattningsår vid 2008 års taxering.
Inledning
Avsikten med ”frysningslagen” är i princip att underlaget för fastighetsskatten på bostäder skall vara detsamma vid 2007-2008 års taxeringar. Reglerna för fastighetsskatt på lokaler ändras inte. Det taxeringsvärde som fastställts vid den allmänna fastighetstaxeringen 2007, AFT07 eller fastställs vid senare särskild fastighetstaxering, och då både bostäder och lokaler, tillämpas i övriga fall såsom exempelvis vid beräkning av stämpelskatt eller vid bedömning av om en överlåtelse är gåva eller köp.
”Frysningslagen” var ursprungligen tänkt att gälla även vid 2009 års taxering. I vårpropositionen 2006/07:100 aviserade dock finansdepartementet att den statliga fastighetsskatten för bostäder skulle avskaffas fr.o.m. 2009 års taxering och ersättas med en kommunal fastighetsavgift om 4.500 kr per bostad småhus, dock högst 1 % av taxeringsvärdet, samt 900 kr per bostad för hyreshus, dock högst 0,4 % av taxeringsvärdet. Fastighetsavgiften kommer därmed, på samma sätt som för fastighetsskatten, att bestämmas med ledning av fastighetens klassificering vid fastighetstaxeringen och inte beroende av om den vid den årliga taxeringen hanteras som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Finansdepartementet har i juni 2007 i promemorian Reformerad beskattning av bostäder, utifrån de grunder som nämndes i vårpropositionen, presenterat ett nytt system för beskattning av bostäder. Det föreslås att ”frysningslagen” skall upphöra att gälla vid utgången av 2007. Lagen skall dock enligt förslaget tillämpas i fråga om fastighetsskatt som avser tid före den 1 januari 2008. Därmed kommer ”frysningslagen” att tillämpas även vid 2009 års taxering vid brutna beskattningsår till den del beskattningsåret avser tid före den 1 januari 2008. Eftersom det pågår ett lagstiftningsarbete avseende uttaget av fastighetsskatt/fastighetsavgift fr.o.m. 2009 års taxering berörs inte hanteringen vid 2009 års taxering i denna artikel, men samma oklarheter som synes gälla beträffande fastighetsskatten vid brutna beskattningsår vid 2008 års taxering torde aktualiseras även vid 2009 års taxering.
Underlag för fastighetsskatten
Underlag för fastighetsskatten är det taxeringsvärde som gäller under beskattningsåret. Om olika värden gäller för skilda delar av beskattningsåret beräknas fastighetsskatten särskilt för varje sådan del, 2 § sista stycket FSL. I sådana fall beräknas fastighetsskatten på de taxeringsvärden som gäller för respektive kalenderår som ingår i beskattningsåret och då med hänsyn till beskattningsårets fördelning på kalenderåren, 2 § fjärde stycket FSL.
Ett särskilt underlag för fastighetsskatten beräknas i vissa fall för bostäder med stöd av den s.k. dämpningsregeln. När ett taxeringsvärde höjs skall enligt dämpningsregeln fastighetsskatten beräknas på ett underlag där höjningen fördelas lika på återstående år fram till nästa allmänna eller förenklade fastighetstaxering, 2a § FSL.
Genom ”frysningslagen” begränsas dämpningsregelns betydelse och den föreslås helt upphöra genom införandet av fastighetsavgiften.
Klassificering av fastigheter vid fastighetstaxeringen
Vid fastighetstaxering indelas en byggnad som småhus om den är inrättad till bostad åt en eller två familjer. Byggnad på lantbruksenhet klassificeras som småhus även om den är inrättad till bostad åt minst tre och högst tio familjer. I båda fallen bildar småhuset tillsammans med omkringliggande tomtmark en småhusenhet.
Som hyreshus indelas byggnad som är inrättad till bostad åt minst tre familjer eller till kontor, butik, hotell, restaurang och liknande. Hyreshus med tomtmark utgör hyreshusenhet.
Fastighetsskatten vid 2007-2008 års taxeringar
1 Hyreshus
1.1 2007 års taxering
Skattesatsen är 0,5% på fastighet med bostäder med tillhörande mark. Om byggnaden innehåller både lokaler och bostäder gäller skattesatsen för värderingsenhet för bostäder. Samma skattesats tillämpas på värderingsenhet bostäder under uppförande och på tomtmark som är obebyggd. Begreppet bostäder innefattar i den följande redovisningen alla dessa typer av värderingsenheter. Vid halv fastighetsskatt för nybyggda bostadshyreshus blir skattesatsen 0,25%.
Beskattningsår = kalenderår
Underlaget för fastighetsskatten beträffande bostäder är normalt det taxeringsvärde som fastställdes vid den förenklade fastighetstaxeringen 2004, FFT04, eftersom en höjning vid FFT04 år 2006 har slagit igenom fullt ut enligt dämpningsregeln för bostäder. Detta beror på att kalenderåret 2006 är det tredje och sista året före den allmänna fastighetstaxeringen 2007. Detsamma är fallet om det skett en höjning av taxeringsvärdet vid särskild fastighetstaxering 2005, SFT05, eller 2006, SFT06. Om det skett en sänkning av taxeringsvärdet vid SFT05 eller SFT06, och detta ger ett lägre underlag än med dämpningsregeln, bildar det nya taxeringsvärdet underlag för fastighetsskatten vid 2007 år taxering.
Brutet beskattningsår
Ett brutet beskattningsår vid 2007 års taxering löper i princip över delar av kalenderåren 2005 och 2006. Underlaget för fastighetsskatten beräknas särskilt för varje kalenderår.
För den del av beskattningsåret som avser kalenderår 2005 utgörs underlaget för bostäder normalt av ett med stöd av dämpningsregeln justerat taxeringsvärde vid FFT04. Om taxeringsvärdet höjdes vid FFT04 består underlaget i denna del av taxeringsvärdet 2003 ökat med två tredjedelar av höjningen. Om det senare skett en SFT05 där taxeringsvärdet höjdes ytterligare utgörs underlaget för fastighetsskatten för år 2005 av värdet enligt föregående mening ökat med hälften av höjningen vid SFT05. Har SFT05 i stället inneburit ett lägre taxeringsvärde blir underlaget det lägsta av underlaget med stöd av dämpningsregeln och det lägre värdet vid SFT05.
För den händelse att FFT04 medförde ett lägre taxeringsvärde än för år 2003 används detta lägre taxeringsvärdet. Om en SFT05 innebar en ytterligare sänkning av taxeringsvärdet utgör detta nya taxeringsvärde bas för fastighetsskatten. I det fall att SFT05 innebar ett högre taxeringsvärde än FFT04 utgörs underlaget av värdet vid FFT04 plus hälften av höjningen vid SFT05.
Beträffande den del av beskattningsåret som berör år 2006 gäller vad som nämnts ovan för kalenderår 2006.
1.2 2008 års taxering
Skattesatsen för bostäder m.m. sänks till 0,4 %, varvid halv fastighetsskatt blir 0,2 %, 3 § första stycket b) FSL, SFS 2006:1353. Sänkningen trädde ikraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering. Har beskattningsåret påbörjats före ikraftträdandet tillämpas äldre regler med den högre skattesatsen för den del av beskattningsåret som infaller före ikraftträdandet, se övergångsregler i SFS 2006:1008.
Hyreshus, både bostäder och lokaler, har åsatts nya taxeringsvärden vid den allmänna fastighetstaxeringen 2007, AFT07.
För bostäder skall enligt ”frysningsregeln” underlaget för fastighetsskatten vara detsamma som gäller vid 2007 års taxering såvida inte AFT07 innebär ett lägre taxeringsvärde.
Beskattningsår = kalenderår
”Frysningslagen” anger att underlaget för fastighetsskatten, i stället för det taxeringsvärde som avses i 3 § första stycket b FSL, skall vara detsamma som vid 2007 års allmänna fastighetstaxering eller det taxeringsvärde som fastställts vid 2007 års taxering, om detta värde är lägre, 1 § tredje stycket ”frysningslagen”.
”Frysningslagen” använder här begreppet underlag för fastighetsskatten. FSL anger att fastighetsskatten skall beräknas på beskattningsårets taxeringsvärde såvida inte ett underlag enligt dämpningsregeln ger ett lägre värde. Begreppet underlag för fastighetsskatten används i FSL även i andra sammanhang, 2 § fjärde stycket, 2 § femte stycket, 3a § andra stycket. Med underlag för fastighetsskatten vid 2007 års taxering torde därför i detta sammanhang avses det underlag för fastighetsskatten som gäller då oavsett om det är ett taxeringsvärde eller ett värde med tillämpning av dämpningsregeln.
Brutet beskattningsår
Ett brutet beskattningsår består normalt av delar av kalenderåren 2006 och 2007.
Om det nya taxeringsvärdet vid AFT07 innebär en höjning jämfört med det underlag för fastighetsskatten som gäller för kalenderåren 2005 och 2006 skall underlaget vid 2007 års taxering användas även vid 2008 års taxering.
Däremot synes det inte vara helt klart hur ett lägre taxeringsvärde vid AFT07 skall hanteras vid brutna beskattningsår.
Gäller olika taxeringsvärden för skilda delar av beskattningsåret skall, som nämnts tidigare, fastighetsskatten beräknas särskild för varje del med hänsyn till det taxeringsvärde som gäller för respektive del av beskattningsåret och med hänsyn till längden av de kalenderår som ingår i beskattningsåret, 2 § fjärde och femte styckena FSL. För brutna beskattningsår består därmed beräkningen av två komponenter dels de taxeringsvärden som gäller för de kalenderår som ingår i beskattningsåret, dels längden av respektive kalenderår som tillsammans bildar beskattningsåret.
I prop. 2006/07:1 sid. 147 sägs att uttaget av fastighetsskatt för bostäder skall frysas på 2006 års nivå och att uttaget av fastighetsskatt skall utgöras av det underlag för fastighetsskatt som gällt för beskattningsåret 2006 (taxeringsåret 2007).
Lagtexten tar inte särskilt upp hur ”frysningen” skall ske vid brutna beskattningsår. Det sägs endast att underlaget för fastighetsskatt, istället för det taxeringsvärde som avses i 3 § första stycket b FSL, skall vara detsamma som gällt vid 2007 års taxering utom i de fall där AFT07 ger ett lägre taxeringsvärde.
Som jämförelse kan nämnas lagen (1999:994) om underlag för fastighetsskatt i vissa fall vid 2001 års taxering. Lagen infördes för att det nya basvärdet som fastställdes vid AFT00 inte skulle medföra en högre fastighetsskatt jämfört med föregående år. Den innehöll en bestämmelse att om olika värden gällde för skilda delar av beskattningsåret skulle jämförelsen göras utifrån det genomsnittliga taxeringsvärdet under beskattningsåret. Motsvarande regel saknas i ”frysningslagen”.
På samma sätt som nämnts i föregående avsnitt bör med underlag vid 2007 års taxering menas det underlag på vilket fastighetsskatten beräknats oberoende av om den utgörs av taxeringsvärden eller av ett underlag som fastställts med stöd av dämpningsregeln.
Frågan är vilket underlag som skall jämföras med det lägre taxeringsvärdet vid AFT07. Detta senare värde skall egentligen endast påverka den del av beskattningsåret som avser kalenderår 2007. Utan ”frysningslagen” hade ett lägre taxeringsvärde vid AFT07 inneburit att underlaget för fastighetsskatten vid 2008 års taxering skulle ha innefattat dels för kalenderår 2006 något av alternativen FFT04/SFT05/SFT06, dels för kalenderår 2007 taxeringsvärdet enligt AFT07. Denna metod kan i vissa fall leda till ett högre totalt underlag vid 2008 års taxering jämfört med föregående års inkomsttaxering även om taxeringsvärdet sänks vid AFT07. Detta gäller särskilt när underlaget för fastighetsskatten för kalenderår 2006 är betydligt högre än för kalenderår 2005 i kombination med att beskattningsåret vid 2008 års taxering fördelas med en större del på kalenderår 2006.
”Frysningslagen” anger att det lägre taxeringsvärdet vid AFT07 skall jämföras med underlaget för fastighetsskatten vid 2007 års taxering. Hänvisningen till underlaget för fastighetsskatten ger enligt min uppfattning stöd för att fastighetsskatten, och då för hela beskattningsåret vid 2008 års taxering, beräknas på det lägsta av det underlag som användes vid 2007 års taxering eller det nya taxeringsvärdet vid AFT07.
2 Småhus
Skattesatsen för småhusenheter är oförändrad 1 % under taxeringarna 2007-2008. Detta gäller oavsett om småhusenheten vid taxeringen utgör privatbostadsfastighet eller näringsfastighet.
Fastighetsskatten på tomtmarkvärdet begränsas enligt ”frysningslagen” vid 2007-2008 års taxeringar till högst två kronor per kvadratmeter tomtmark eller 5.000 kr om det är lägre. Begränsningen görs oberoende av om småhuset är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet och den beräknas per värderingsenhet. Begränsningsregeln tillämpas inte för fastighetsskatt som belöper på tid före den 1 januari 2006. Enligt ”frysningslagen” gäller begränsningen även vid 2009 års taxering, men finansdepartementet föreslår i sin promemoria Reformerad beskattning av bostäder att begränsningsregeln skall upphöra i och med införandet av den nya fastighetsavgiften.
Varje tomt utgör en värderingsenhet såvida det inte finns byggrätt för två eller flera småhus på en tomt. I det senare fallet utgör varje del av tomten normalt en värderingsenhet. En fastighet där det finns flera småhus som upplåtits med bostadsrätt eller hyrs ut med hyresrätt består därför normalt av ett antal värderingsenheter som svarar mot antalet småhus.
Vid tillämpning av begränsningsregeln anses på tomtmark belöpa så stor del av fastighetsskatten som värderingsenhetens värde vid fastighetstaxeringen utgör av hela taxeringsvärdet, 2 § andra stycket ”frysningslagen”.
Det anges inte särskilt om begränsningen av fastighetsskatten för mark skall proportioneras vid kortare eller längre räkenskapsår än tolv månader eller vid brutna räkenskapsår. Utifrån den allmänna hanteringen av fastighetsskatten vid brutna eller förkortade eller förlängda beskattningsår bör en sådan proportionering ske. Detta synes även vara Skatteverkets uppfattning, SKV 296 utgåva 16, sid. 14.
2.1 2007 års taxering
Beskattningsår = kalenderår
För småhusenheter genomfördes en förenklad fastighetstaxering 2006, FFT06. Om taxeringsvärdet höjdes tillämpades dämpningsregeln. Underlaget för fastighetsskatten blir i sådant fall taxeringsvärdet år 2005, plus en tredjedel av höjningen vid FFT06. I de fall där taxeringsvärdet sänktes eller blev oförändrat vid FFT06 utgörs underlaget av det nya taxeringsvärdet.
Småhus på lantbruk åsattes taxeringsvärden vid en allmän fastighetstaxering 2005, AFT05. Om AFT05 medförde ett höjt taxeringsvärde bildas underlaget för fastighetsskatten av taxeringsvärdet år 2004 med tillägg för två tredjedelar av höjningen. Innebar AFT05 i stället ett lägre eller oförändrat taxeringsvärde används taxeringsvärdet vid AFT05 som underlag för fastighetsskatten.
Om det sedan skett en särskild fastighetstaxering 2006, SFT06, där taxeringsvärdet höjts utöver vad som skedde vid AFT05, skall underlaget i föregående stycke ökas med hälften av denna höjning. När SFT06 innebar ett lägre taxeringsvärde eller ett taxeringsvärde som understeg underlaget för fastighetsskatten med stöd av dämpningsregeln bildar det nya taxeringsvärdet underlag för fastighetsskatten. Om AFT05 innebar en sänkning av taxeringsvärdet och SFT06 medfört ett högre taxeringsvärde utgörs underlaget av taxeringsvärdet vid AFT05 plus hälften av höjningen SFT06.
Underlaget för markvärdet för småhusenheter och småhus på lantbruksenheter kan justeras med stöd av ovan nämnd begränsningsregel. För småhusenheter tillämpas en begränsningsregeln, se närmare Skatteverkets beräkningsmall SKV 296 utgåva 16.
Brutet beskattningsår
Underlaget för fastighetsskatt beräknas separat för de delar av beskattningsåret som omfattar kalenderåren 2005 och 2006.
Underlaget för fastighetsskatt beträffande småhusenheter när det gäller kalenderår 2005 utgörs av taxeringsvärdet vid AFT03 eller i förekommande fall taxeringsvärdet vid särskilda fastighetstaxeringar 2004, SFT04, eller 2005, SFT05. För kalenderår 2006 gäller vad som sagts ovan.
Om taxeringsvärdet höjdes vid AFT05 beräknas fastighetsskatten för småhus på lantbruksenhet för kalenderår 2005 på taxeringsvärdet vid år 2004 plus en tredjedel av höjningen. Vid sänkt eller bibehållet taxeringsvärde vid AFT05 används i stället taxeringsvärdet vid AFT05 som underlag. När det gäller den del av underlaget som omfattar kalenderåret 2006 gäller vad som sagts tidigare när beskattningsåret motsvarade kalenderåret 2006.
Begränsningsregeln för marken avseende småhusenheter och småhus på lantbruksenheter tillämpas inte på fastighetsskatt som belöper på tid före den 1 januari 2006. Fastighetsskatten på mark begränsas därför endast på den del av beskattningsåret som infaller på kalenderår 2006. Detta underlag för marken torde proportioneras med hänsyn till hur stor del av beskattningsåret som infaller på kalenderåret 2006. Till detta underlag läggs underlaget för den del av beskattningsåret som omfattar kalenderår 2005 och då utan någon begränsning av markvärdet, se Skatteverket SKV 296 utgåva 16 exempel 12.
2.2 2008 års taxering
Beskattningsår = kalenderår
Underlaget för fastighetsskatten är detsamma som vid 2007 års taxering såvida det inte sker en särskild fastighetstaxering 2007, SFT07. I det senare fallet skall i stället taxeringsvärdet vid SFT07 vara underlag för fastighetsskatten oavsett om taxeringsvärdet då höjs eller sänks.
Begränsningen av fastighetsskatten på tomtmarken hanteras på samma sätt som vid 2007 års taxering. Om det skett en särskild fastighetstaxering 2007, SFT07, beräknas tomtmarkens andel av det totala värdet med stöd av taxeringsvärdet vid SFT07.
Brutet beskattningsår
Ett brutet beskattningsår omfattar normalt delar av kalenderåren 2006 och 2007.
Underlaget för fastighetsskatten är normalt detsamma som vid 2007 års taxering.
Undantag gäller för de fall där det skett en särskild fastighetstaxering 2007, SFT07. ”Frysningslagen” anger att om taxeringsvärdet har ändrats för taxeringsåret vid en särskild fastighetstaxering skall det nya taxeringsvärdet utgöra underlag för fastighetsskatten.
En första fråga är om detta nya taxeringsvärde skall bilda underlag för fastighetsskatten även till den del som underlaget omfattar år 2006. Till skillnad mot vad som gäller för hyreshus vid 2008 års taxering anger inte ”frysningslagen” att det nya taxeringsvärdet skall jämföras med hela underlaget för fastighetsskatten vid föregående inkomsttaxering. Detta torde innebära att det nya taxeringsvärdet vid SFT07, oavsett om taxeringsvärdet höjs eller sänks, bildar underlag för fastighetsskatten endast för den del av beskattningsåret som omfattar kalenderår 2007.
Nästa fråga är hur underlaget för fastighetsskatten skall beräknas för den del av beskattningsåret som innefattar kalenderår 2006. Utgångspunkten är att underlaget för fastighetsskatten skall vara densamma som vid 2007 års inkomsttaxering bortsett från den förändring som SFT07 innebär. Två huvudalternativ synes möjliga. En metod skulle kunna vara att använda det underlag som gällde för kalenderår 2006 vid 2007 års taxering också för kalenderår 2006 vid 2008 års taxering. Underlaget skulle behöva justeras med hänsyn till hur stor del som kalenderår 2006 utgör av beskattningsåren vid 2007 respektive 2008 års taxeringar. Den andra varianten skulle kunna vara att beräkna underlaget för kalenderår 2006 utifrån ett genomsnittligt värde för hela beskattningsåret vid 2007 års taxering, varefter detta genomsnittsvärde proportioneras utifrån den andel som kalenderår 2006 utgör av beskattningsåret vid 2008 års taxering.
Det första alternativet kan innebära en höge fastighetsskatt avseende kalenderår 2006 om underlaget för fastighetsskatten är högre detta kalenderår jämfört med kalenderår 2005, vilket torde vara vanligt när dämpningsregeln tillämpas. En högre fastighetsskatt torde strida mot grunden för ”frysningslagen”, dvs att underlaget för fastighetsskatten i princip inte skall vara högre än vad som var fallet vid 2007 års taxering.
Även om ”frysningslagen” inte ger en klar vägledning bör enligt min uppfattning övervägande skäl tala för att underlaget för fastighetsskatten vid 2008 års taxering, när det skett en SFT07, bör vara dels för kalenderår 2006 ett genomsnittligt värde från underlaget för fastighetsskatten vid 2007 års taxering, dels för kalenderår 2007 det nya taxeringsvärdet vid SFT07. Dessa delvärden proportioneras på sedvanligt sätt med ledning av hur stor andel av respektive kalenderår som tillsammans bildar beskattningsåret vid 2008 års taxering.
Hans Tegnander bedriver egen verksamhet genom Skattejuristen Hans Tegnander HB.