Prop. 2006/07:1, volym 1, s.149f. Av punkt 3 i övergångsbestämmelserna till lagändringen (se SFS 2006:1344) framgår att de nya bestämmelserna tillämpas på beskattningsår som påbörjats efter ikraftträdandet. Har beskattningsåret påbörjats före ikraftträdandet gäller äldre bestämmelser. I vår artikel utgår vi, av förenklingsskäl, från att privatbostadsföretaget har kalenderår som räkenskapsår.
Börjesson, Ohlsson och Magnusson, Borätterna lär inte uttagsbeskattas, Dagens Industri den 24 februari 2007 s.3.
Före årsskiftet 2006/2007 beskattades ett privatbostadsföretag schablonmässigt på så sätt att 3 procent av taxeringsvärdet för privatbostadsföretagets fastighet skulle tas upp som skattepliktig intäkt. Detta framgick av 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). I budgetpropositionen som den nya regeringen avlämnade till riksdagen den 12 oktober förra året föreslog regeringen att schablonbeskattningen för privatbostadsföretag skulle slopas fr.o.m. den 1 januari 2007.1 Hans Tegnander och Ulla Werkell har i en debattartikel i Dagens Industri gjort gällande att den slopade schablonbeskattningen kan leda till en skattesmäll – i sanning en rejäl nyårsbomb – för bostadsrätterna på så sätt att i princip samtliga privatbostadsföretag skulle uttagsbeskattas till följd av den slopade schablonbeskattningen.[2 ] Vi har tidigare i en kort replik i Dagens Industri uttalat att vi inte delar deras uppfattning2 och tänker i detta debattinlägg utveckla skälen för vår ståndpunkt.
1 Inledning
Den lagändring som genomfördes vid årsskiftet ledde till att 39 kap. 25 § IL fick följande lydelse.
Ett privatbostadsföretag skall i fråga om en fastighet i Sverige, utöver vad som sägs i 26 och 27 §§, inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten.
Hans Tegnander och Ulla Werkell har i sin debattartikel i Dagens Industri uttalat att visserligen hanteras den slopade schablonbeskattningen på så sätt att privatbostadsföretagen inte skall ta upp inkomster från fastighet i Sverige men innebörden av detta är densamma som att skattskyldigheten upphör för fastighetsinkomsterna. En övergång från att vara ett oäkta privatbostadsföretag till ett privatbostadsföretag skulle då medföra en uttagsbeskattning. Skattemässigt skulle detta innebära att det oäkta privatbostadsföretaget skulle anses ha avyttrat fastigheten för dess marknadsvärde och därmed få skatta fram det övervärde som finns i fastigheten innan företaget blir ett privatbostadsföretag. Detta skulle enligt Tegnander och Werkell lägga ”en död hand” över hela bostadsrättsmarknaden och bl.a. förhindra ombildningar av hyresrätter till bostadsrätter. Tegnander och Werkell anför vidare att bestämmelsen om uttagsbeskattning, i värsta fall, också skulle kunna tolkas som att alla redan existerande privatbostadsföretag skulle uttagsbeskattas när schablonbeskattningen avskaffades. Under nyårsklockornas klämtande skulle således landets samtliga privatbostadsföretag ha drabbats av en nyårssmäll i mångmiljardklassen.
Vi kan förstå om Tegnanders och Werkells debattartikel har lett till försämrad nattsömn för såväl nuvarande som blivande bostadsrättsinnehavare. Frågan är dock om inte bostadsrättsinnehavarna trots allt borde kunna sova rätt gott på nätterna.
2 Analys och slutsatser
Inledningsvis är det värt att notera att den tidigare schablonbeskattningen enbart träffade inkomster (och utgifter) avseende privatbostadsföretagets fastighetsförvaltning. Detta betyder exempelvis att kapitalvinst vid en överlåtelse av privatbostadsföretagets fastighet inte omfattades av schablonbeskattningen utan sådan inkomst var före lagändringen fullt ut skattepliktig för privatbostadsföretaget enligt allmänna regler.3 Lagändringen den 1 januari 2007 innebär ingen ändring härvidlag.
När ett oäkta privatbostadsföretag tidigare övergått från konventionell beskattning till schablonbeskattning har övergången – som sådan – inte medfört några skattekonsekvenser. Vi känner inte till att frågeställningen varit aktuell i något rättsfall eller diskuterats i den skatterättsliga litteraturen. Skatteverket har dock i ett remissvar över slutbetänkandet av 2002 års företagsskatteutredning (SOU 2005:99) tangerat frågan. I sitt remissvar yttrade Skatteverket att det kunde behövas en bestämmelse om uttagsbeskattning när en ekonomisk förening eller ett aktiebolag byter karaktär till ett privatbostadsföretag.4 Svaret antyder att i vart fall Skatteverket ansåg att en övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning inte skulle leda till uttagsbeskattning. Vi delar den uppfattningen och det skulle därför, som Skatteverket anförde, ha krävts en särskild regel för att uttagsbeskattning skulle ha kunnat ske i det äldre systemet. Någon sådan regel fanns dock inte.
Lagändringen den 1 januari 2007 har emellertid medfört att ett privatbostadsföretag inte längre betalar någon inkomstskatt på fastighetsförvaltningen. Lagändringen innebär alltså i praktiken en övergång från inkomstbeskattning till ingen inkomstbeskattning alls på fastighetsförvaltningen.5 Detsamma gäller naturligtvis vid en ”ombildning” från hyresrätt till bostadsrätt.
Det finns regler om uttagsbeskattning i 22 kap. IL. Uttagsbeskattning innebär att beskattning sker som om en tillgång avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet även om ersättningen understiger marknadsvärdet. I 22 kap. 5 § 2. IL sägs att som uttag räknas också att ”skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör”.
Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 93 prövat ett fall om uttagsbeskattning av en stiftelse som skulle övergå från att vara fullt ut skattskyldig till att vara skattskyldig bara för viss inkomst. Det rörde sig om en i grunden allmännyttig stiftelse som hade en värdepappersportfölj. Tidigare hade stiftelsen uppfyllt kraven i 7 kap. IL för att undantas från beskattning för annan inkomst än inkomst av rörelse. Stiftelsen hade alltså varit inskränkt skattskyldig i lagens mening. Stiftelsen hade dock blivit oinskränkt skattskyldig på grund av att stiftelsen inte delat ut en tillräckligt stor del av avkastningen till det kvalificerat allmännyttiga ändamålet. Avkastningen på värdepappersportföljen hade därmed blivit beskattad. Stiftelsen övervägde att vidta åtgärder för att på nytt uppfylla kravet för att enbart skatta för vissa inkomster, dvs. att återgå till att bli inskränkt skattskyldig. Avkastningen på värdepappersportföljen skulle därmed undantas från beskattning. Stiftelsen skulle således, från att vara fullt ut skattskyldig, enbart bli skattskyldig för viss inkomst.
Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av Regeringsrätten, ansåg att uttagsbeskattning skulle ske. Beslutet motiverades med att den skattskyldighet som gällde för stiftelsens näringsverksamhet skulle upphöra när stiftelsen uppfyllde förutsättningarna för att undantas från beskattning enligt 7 kap. IL. Uttagsbeskattning skulle därför ske med utgångspunkt i marknadsvärdet på värdepappersportföljen.
Mot bakgrund av rättsfallet kan man – precis som Tegnander och Werkell nu har gjort – ställa sig frågan om motsvarande uttagsbeskattning skall inträffa för ett oäkta privatbostadsföretag när det skiftar karaktär till ett privatbostadsföretag eller – till och med – om alla redan existerande privatbostadsföretag genom den slopade schablonbeskattningen skall uttagsbeskattas.
Det får hållas för uteslutet att detta skulle ha varit lagstiftarens avsikt med lagändringen. Vi anser dessutom att de nya reglerna inte heller medför de drakoniska skattekonsekvenser som Tegnander och Werkell pekar på. Vår uppfattning är att uttagsbeskattningsregeln i 22 kap. 5 § 2. IL inte blir tillämplig.
Enligt vårt synsätt är det en viktig skillnad mellan de situationer som vi nu diskuterar och omständigheterna i 2004 års rättsfall. I rättsfallet skulle stiftelsens skattskyldighet för näringsverksamheten upphöra.6
Man får här skilja mellan begreppen skattskyldighet och skatteplikt. Skattskyldigheten avgör om ett rättssubjekt (som exempelvis ett privatbostadsföretag) är ett skattesubjekt och i vilken utsträckning subjektet skall beskattas, medan skatteplikten avgör om en viss specifik inkomst hos skattesubjektet skall beskattas eller inte. Denna distinktion gör även lagstiftaren i förarbetena till IL.7 Det är endast om skattskyldigheten helt eller delvis upphör som uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 2. IL kan ske.
IL är indelad i olika avdelningar. Avdelning II, med rubriken Skattskyldighet, består av 3–7 kap. Enligt vår uppfattning är det klart att ett privatbostadsföretag är skattskyldigt för all sin inkomst enligt reglerna i denna avdelning (närmare bestämt enligt reglerna i 6 kap. 3–4 §§ IL). Något uttryckligt undantag från skattskyldighet för ett privatbostadsföretag finns inte i dessa bestämmelser och inte heller i några andra regler i avdelning II. Däremot finns ett sådant undantag för vissa stiftelser i 7 kap. IL och det var detta som ledde till utgången i 2004 års rättsfall.
Bestämmelsen i 39 kap. 25 § IL, där beskattningen av ett privatbostadsföretags svenska fastighetsinnehav anges, reglerar enligt vår uppfattning inte själva skattskyldigheten utan endast hur den skattepliktiga inkomsten i sig skall beräknas. Bestämmelsen anger att ett fullt ut skattskyldigt subjekt, nämligen ett privatbostadsföretag, ”inte [skall] ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten”, dvs. det som av lagstiftaren ovan har kallats skatteplikten. Enligt vår uppfattning – som således skiljer sig från Tegnanders och Werkells – är det inte tillräckligt att effekten av att schablonbeskattningen har avskaffats i praktiken är densamma som att skattskyldigheten skulle ha upphört för fastighetsinkomster.
En liknande fråga har tagits upp av regeringen under år 2003 i samband med att kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar slopades. Kapitalvinster på andelar som inte är näringsbetingade, s.k. kapitalplaceringsandelar, är alltjämt skattepliktiga. Frågan uppkom då vad som skulle ske när en andel ändrar karaktär från kapitalplaceringsandel till näringsbetingad. Med Tegnanders och Werkells synsätt borde en uttagsbeskattning ske även i detta fall. Dåvarande Riksskatteverket (RSV) ansåg, precis som i remissyttrandet i mars 2006, att en särskild avskattningsregel borde införas. RSV ansåg uppenbarligen att bestämmelsen om uttagsbeskattning i 22 kap. 5 § 2. IL inte var tillämplig på denna situation. Om bestämmelsen om uttagsbeskattning skulle ha varit tillämplig hade det inte behövt införas någon specifik avskattningsregel. Detta innebär rimligen att RSV ansåg att bestämmelsen i 22 kap. 5 § 2. IL inte skulle bli tillämplig när en andel ändrar karaktär från kapitalplaceringsandel till näringsbetingad andel. Regeringen avvisade tanken på avskattning över huvud taget och någon avskattningsregel infördes därför inte.8 Inte heller regeringen verkar således anse att bestämmelsen om uttagsbeskattning är tillämplig när inkomster hos en fullt ut skattskyldig juridisk person blir skattefria.
Ingen torde anse att ett aktiebolag inte skulle ses som fullt ut skattskyldigt bara för att vissa inkomster, enligt lag, skulle vara undantagna från beskattning. Uttalandena i 2003 års lagstiftningsärende rörande näringsbetingade andelar antyder att även regeringen anser att uttagsbeskattning kräver en särskild avskattningsregel i de fall då skatteplikten upphör för en inkomst. Någon sådan bestämmelse finns vare sig för näringsbetingade andelar eller för fastigheter.
Vår bedömning är därför att någon uttagsbeskattning inte bör aktualiseras i samband med att ett oäkta privatbostadsföretag övergår till att bli ett privatbostadsföretag. Inte heller bör någon uttagsbeskattning ha aktualiserats vid årsskiftet då schablonbeskattningen avskaffades för redan existerande privatbostadsföretag.
Schablonbeskattningsregeln för det som då kallades bostadsföreningar respektive bostadsaktiebolag (med nuvarande terminologi privatbostadsföretag) infördes i 24 § 3 mom. kommunalskattelagen (1928:370) (KL) genom lagstiftning under år 1954 varvid departementschefen uttalade följande (prop. 1954:37 s.34, vår kursivering). ”Schablonbeskattningen av bostadsföreningar och bostadsaktiebolag bör avse dessa företags inkomst av fastighet. I den mån bostadsföretagen vid sidan härav har inkomst av kapital eller av annan förvärvskälla bör denna beskattas på vanligt sätt. Att såsom ifrågasatts i ett par remissyttranden låta schablonbeskattningen avse även annan inkomst än av fastighet torde icke böra ifrågakomma.” Eftersom bostadsrättsföreningens inkomst vid en eventuell avyttring av fastigheten skulle beskattas som inkomst av en annan förvärvskälla (nämligen som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet enligt dåvarande 18 § KL) träffades denna inkomst således inte av schablonbeskattningsregeln i dåvarande 24 § 3 mom. KL. Jfr även Melz, Skattenytt 2000 s.619 och Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2007 års taxering, Del 3 s.185.
Skatteverkets remissvar den 30 mars 2006 dnr 131 719078-05/112.
Som nämnts ovan är dock en eventuell kapitalvinst vid en avyttring av privatbostadsföretagets fastighet även efter lagändringen fullt ut skattepliktig för privatbostadsföretaget enligt allmänna regler.
Se 6 kap. 1 § tredje stycket andra meningen IL jämförd med 7 kap. IL.
Se prop. 1999/2000:2 Del 2 s.49.
Prop. 2002/03:96 s.97.
3 Avslutning
Som framgår ovan är det vår uppfattning att slopandet av schablonbeskattningen vid årsskiftet 2006/2007 inte leder till uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 2. IL. Bostadsrättsinnehavarna bör därför kunna fortsätta att sova gott på nätterna. I vart fall bör inte avskaffandet av schablonbeskattningen störa deras nattsömn.
Fredrik Ohlsson, Lennart Börjesson och Ulf Magnusson
Fredrik Ohlsson, Lennart Börjesson samt Ulf Magnusson är skattejurister vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Göteborg respektive Stockholm.