B Direktiv
B3 Övriga indirekta skatter
I ett synnerligen uppmärksammat mål, C-475/03 Banca Popolare di Cremona, fann EG-domstolen att Italien inte överträtt artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet genom att ha en regional produktionsskatt, IRAP. Den hänskjutande domstolen redovisade följande överväganden:
"- För det första tas IRAP ut generellt på alla sådana kommersiella produktions- eller handelstransaktioner avseende varor och tjänster som genomförs i en varaktig verksamhet som bedrivs för detta syfte, det vill säga företagsverksamhet eller utövandet av hantverk eller annat yrke.
– För det andra tas IRAP ut på det nettovärde som följer av produktionsverksamheten, närmare bestämt det nettovärde som producenten "tillfört" produkten, varför IRAP utgör en mervärdesskatt trots att IRAP bygger på en annan metod än den som används i fråga om mervärdesskatt.
– För det tredje tas IRAP ut i varje led av produktions- eller distributions-kedjan.
– För det fjärde är summan av den IRAP som tas ut i kedjans olika led, från produktion till slutkonsument, lika med den skattesats för IRAP som tillämpas på försäljningspriset för varor och tjänster när de tillhandahålls för konsumtion."
Den hänskjutande domstolen frågade sig huruvida skillnaderna mellan mervärdesskatten och IRAP rörde de väsentliga kännetecken som avgör om två olika skatter skall anses tillhöra samma skattekategori
EG-domstolen har tidigare preciserat att åtminstone skatter, tullar och avgifter som uppvisar de väsentliga kännetecknen för mervärdesskatt skall betraktas som åtgärder som belastar omsättningen av varor och tjänster på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatt, även om de inte är identiska med mervärdesskatten på alla punkter. Vidare har domstolen uttalat att artikel 33 inte utgör hinder för ett bibehållande eller ett införande av en skatt som inte uppvisar något av de väsentliga kännetecknen för mervärdesskatten.
Dessa kännetecken är:
1. mervärdesskatten tas ut generellt på transaktioner avseende varor eller tjänster
2. den är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster
3. den tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan, inklusive detaljhandeln, oavsett antalet föregående transaktioner
4. den skatt som skall erläggas vid en transaktion beräknas efter avdrag för den skatt som betalades vid den föregående transaktionen, vilket innebär att skatten i varje led endast beräknas på det mervärde som tillförts i detta led och att skatten i sista hand bärs av konsumenten.
Målets betydelse visas av att domstolen höll två muntliga förhandlingar, med yttranden av generaladvokat efter båda. Dessutom intervenerade samtliga medlemsstater i målet. Om domstolen skulle ha funnit att IRAP stred mot artikel 33 och tillämpat den normala regeln om återbetalning, skulle Italien som land ha råkat i stora svårigheter eftersom de återbetalningspliktiga beloppen i så fall skulle ha uppgått till många hundra miljarder kronor.
Båda generaladvokaterna fann att skatten stred mot artikel 33, men båda rekommenderade att domslutet bara skulle få verkan framåt i tiden.
Domstolen däremot kom till ett annat slut. Domstolens motiv till detta var att IRAP inte var avsedd att övervältras på slutkunden och att det inte heller med någon precision gick att beräkna det IRAP-belopp som redan inkluderats i förvärvspriset för varor och tjänster.
För egen del har jag svårt att inte instämma i de båda generaladvokaternas resonemang att IRAP i alltför hög grad är att likställa med en mervärdesskatt. Det är svårt att komma ifrån misstanken att utgången i EG-domstolen dikterats av politiska lämplighetsskäl. Ett stort medlemsland kunde helt enkelt inte tillåtas hamna i de svårigheter som förväntades uppkomma vid en förlust, även om ett domslut begränsades till att gälla framåt i tiden.
Slutsatsen av domen i IRAP-målet måste bli att domstolen valt att denna gång, i motsats till tidigare, tillämpa ett mer inskränkt synsätt för att bedöma om en skatt strider mot artikel 33. Detta kan inte tolkas på annat sätt än att en skatt i fortsättningen måste ha mycket stora likheter med mervärdesskatten för att anses strida mot artikel 33 (nu artikel 401 i mervärdesskattedirektivet).
Cirkulationsdirektivet 92/12/EEG
Mål C-5/05 Joustra gällde privatimport av alkohol, ett mål med stor betydelse för Sverige. Holländaren Joustra hade importerat vin från Frankrike för sin egen och andras räkning. Transporten utfördes av ett fristående företag.
Enligt det s.k. cirkulationsdirektivet 92/12/EEG artikel 8 gäller följande: "Vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva följer av principen för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats."
Frågan gällde därmed om en privatperson genom att själv anlita en transportör skulle kunna ha ansetts transportera varorna själv.
Domstolen konstaterade först att artikel 8 bara kunde gälla Joustras egna viner, inte de han köpte åt andra. Härefter fann domstolen, med hänvisning till domen C-296/95 EMU Tabac (ofta kallad Man in Black), att artikeln skulle tolkas så att transporten av varorna måste ske personligen.
För egen del har jag svårt att se att varför den holländska domstolen valde att hänskjuta målet till EGD. Enligt min mening avgjordes frågeställningen redan i och med EMU Tabac-målet. Mot denna min tolkning står dock att EU-kommissionen i det nu aktuella målet hävdade att villkoret om transport av den skattskyldige själv inte behövde tolkas strikt så att man måste följa med varorna. I stället skulle regeln tolkas så att den bara gällde själva innehavet, som måste vara för privat bruk. Som ovan angivits följde dock domstolen inte denna linje.
Domstolen prövade även artiklarna 9 och 10 i direktivet, men fann ingen av dem tillämplig. Däremot fann domstolen att artikel 7 var tillämplig, vilket innebär att skatt skall tas ut i Nederländerna och att fransk skatt skall återbetalas.
Eftersom skattesatserna på punktskatter ofta är mycket höga innehåller cirkulationsdirektivet mycket strikta regler, ofta innebärande ett strikt ansvar för de skattskyldiga. I C494/04 Heintz van Landewijck gällde frågan skattemärken som försvunnit. Huvudregeln där är att återbetalning för sådana märken inte sker, men det finns en ventil för olyckshändelser och force majeure.
Domstolen fann att varken direktiv 92/12/EEG eller proportionalitetsprincipen utgör hinder för att medlemsstaterna antar bestämmelser som innebär att det inte sker någon återbetalning av de belopp som har erlagts i punktskatt och att förvärvaren därmed bär det ekonomiska ansvaret för att skattemärkena försvunnit. Inte heller är det oförenligt med sjätte mervärdesskattedirektivet att inte återbetala mervärdesskatten på märkena.
Domstolen pekade särskilt på att det fanns en ventil.
Skatt på tobak
I målet C-495/04 Smits-Kolhoven, tolkades direktiv 95/59/EG. Artikel 7.2 i direktivet lyder:
"Produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i artiklarna 4 och 5 skall likställas med cigaretter respektive röktobak.
Utan hinder av första stycket behandlas produkter som inte innehåller någon tobak och som används uteslutande för medicinska ändamål inte som tobaksvaror."
Frågan var nu hur örtcigaretter skulle behandlas. Cigaretterna innehöll inte några medicinskt verksamma ämnen, men såldes bara på apotek och framställdes och såldes som hjälpmedel för att sluta röka. Domstolen fann att dessa cigaretter inte kundes anses användas "uteslutande för medicinska ändamål".
Målet C-140/05 Valesko gällde också cigaretter. Frågan var om Österrike skulle kunna begränsa införseln av skattefria cigaretter fram till utgången av 2007 till 25 stycken per resenär. Sverige har för övrigt en motsvarande begränsning till 200 cigaretter, också till utgången av 2007. Som bekant är den indikativa begränsningen annars 800 cigaretter vid privatimport från en annan medlemsstat, dock att huvudregeln användning för privat bruk kan ta över.
Motivet till att just år 2007 gäller för Slovenien är att landet har rätt att först efter 2007 behöva anpassa sig till EU:s minimiskatter på cigaretter.
Rättsfrågan nu gällde hur man skulle tolka anslutningsakten för Slovenien m.fl. där det står i bilaga XIII kapitel 6 punkt 2: "medlemsstaterna ... [får] behålla samma kvantitativa restriktioner som gäller vid import från tredjeländer". Österrike hade denna 25-cigarettsgräns sedan tidigare. Fick alltså Österrike behålla gränsen 25 cigaretter mot det tidigare tredjelandet Slovenien även efter Sloveniens anslutning
Domstolen fann att så var fallet genom ett slags ändamålsresonemang. Syftet med regeln var att hålla nere förbrukningen för att skydda medborgarna under övergångsperioden.
Avgifter
Viktigare än målet ovan är reglerna vid import av bilar. I målet C-290/05 Nadasdi gällde frågan om registreringsavgift på bilar kunde tas ut i Ungern på begagnade bilar köpta i Tyskland.
De aktuella gemenskapsrättsliga bestämmelserna är:
Artikel 23 EG
"1. Gemenskapen skall grunda sig på en tullunion, som skall omfatta all handel med varor och som skall innebära att tullar på import och export samt alla avgifter med motsvarande verkan skall vara förbjudna mellan medlemsstaterna och att en gemensam tulltaxa gentemot tredje land skall införas.
2. Bestämmelserna i denna avdelning artikel 25 och kapitel 2 skall tillämpas på varor med ursprung i medlemsstaterna samt på varor som kommer från tredje land och som är i fri omsättning i medlemsstaterna."
Artikel 25 EG:
"Tullar på import och export samt avgifter med motsvarande verkan skall vara förbjudna mellan medlemsstaterna. Detta förbud skall tillämpas även på tullar av fiskal karaktär."
Artikel 90 EG:
"Ingen medlemsstat skall, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater lägga interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor.
Vidare skall ingen medlemsstat på varor från andra medlemsstater lägga sådana interna skatter eller avgifter som är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor."
Artikel 33 i sjätte momsdirektivet:
"1. Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, särskilt dem som fastställs i gällande allmänna gemenskapsbestämmelser om innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, får detta direktiv inte hindra en medlemsstat från att behålla eller införa skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt, alla skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att dessa skatter, tullar eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan."
Ungern hade en registreringsavgift som utgick första gången en bil togs i bruk i Ungern. Frågan var nu om denna registreringsavgift kunde anses motsvara en tull eller liknande eller en importavgift. Om båda dessa frågor skulle besvaras nekande stred då avgiften mot artikel 90 EG eller artikel 33 i sjätte momsdirektivet
Domstolen besvarade de två första frågorna nekande i enlighet med fast rättspraxis. Avgiften var alltså inte någon tull eller liknande och heller inte någon importavgift.
Prövningen gentemot artikel 90 var däremot intressant. Domstolen fann att hänsyn måste tas till att fordonen var begagnade. En registreringsavgift tas i Ungern normalt ut på nya fordon. En avgift som den ungerska som bygger på motortyp, cylindervolym och miljöklassificering tas ut enligt objektiva kriterier. Men en registreringsavgift får inte vara högre för varor i andra medlemsstater än för liknande inhemska varor.
Domstolen resonerade vidare och lyfte fram att ett nytt fordon för vilket registreringsavgift betalas i Ungern med tiden förlorar en del av sitt värde. Även registreringsavgiftens del i fordonets restvärde sjunker. Alltså måste enligt EGD avgiften sättas ned för importerade begagnade fordon.
Slutligen uttalade domstolen att avgiften inte stred mot artikel 33 eftersom den inte är en omsättningsskatt och inte leder till gränsformaliteter länderna emellan.
I målet diskuterades också en begränsning av rättsverkningarna i tiden, vilket Ungern hade begärt, med instämmande av Polen. Domstolen uttalade härvidlag att enligt fast rättspraxis framgår att den tolkning som domstolen gör skall den tolkade regeln tillämpas även på rättsförhållanden som har uppstått tidigare.
"Domstolen kan endast i undantagsfall, med tillämpning av en i gemenskapens rättsordning ingående allmän rättssäkerhetsprincip se sig nödsakad att begränsa de berördas möjlighet att åberopa den tolkade bestämmelsen i syfte att ifrågasätta dessa rättsförhållanden. För att en sådan begränsning skall kunna komma i fråga skall två kriterier vara uppfyllda, nämligen att de berörda handlat i god tro och att det föreligger en risk för allvarliga störningar" (se bland annat C-57/93 och C-372/98).
Eftersom bruttobeloppen för Ungerns del rörde sig om 116 miljoner euro kunde dessa knappast anses ge allvarliga störningar. Däremot diskuterades de administrativa svårigheterna. Men inte heller dessa ansågs ge allvarliga störningar eftersom medlemsstaten vid återbetalningen kunde åberopa likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen, eller i klartext hantera det hela genom schabloniserade förfaranden. God troskriteriet prövades härigenom inte.
I C-517/04 Koornstra gällde det en annan avgift. Nederländerna tog ut en avgift på transport av räkor med fraktfartyg. Avgiften användes för att finansiera installationer av räksiktar och räkskalare i Nederländerna.
Avgiften tas inte ut på grund av att varorna passerar någon gräns, den åläggs systematiskt och enhetligt och den tas ut på räkor som transporteras med ett nederländskt fiskefartyg oavsett om dessa är avsedda för den nationella marknaden eller för export. Frågan var nu om avgiften stred mot artikel 25 EG eller artikel 90 EG (artiklarna finns återgivna i fallet ovan).
Domstolen fann att avgiften i princip inte var en avgift som en tull eller en motsvarande avgift. Däremot kom den att bedömas som en sådan eftersom inkomsterna från avgiften varit specialdestinerade till att användas för inhemska ändamål och därigenom gav fullständig kompensation för avgiften för nationella produkter. Om förmånen för de nationella produkter som bearbetas eller saluförs på den nationella marknaden endast delvis kompenserar för avgiften strider avgiften enligt domstolen i stället mot diskrimineringsförbudet i artikel 90.
Slutsatsen blir alltså att specialdestinerade bidrag kan skapa problem.
Gunnar Rabe