1 Inledning
Jag har tidigare tillsammans med Börje Leidhammar, dels i Skattenytt nr 10/ 2006 s.601-603, dels i Svensk Skattetidning nr 9/2006 s.640-649, redogjort för Regeringsrättens dom den 26 april 2006, mål nr 8091-03, i vilket mål vi var ombud för en bank, och där frågan var om grund för eftertaxering förelegat för det fall en oriktig uppgift kunnat bedömas vara oriktig först efter ett regeringsrättsavgörande. Staffan Åkerfeldt har kommenterat sistnämnda artikel i Svensk Skattetidning nr 2/2007 s.157-161, där han bl.a. redogjort för likheter och olikheter mellan detta mål och ett annat mål, mål nr 5291-04, RÅ 2006 ref. 25, avseende samma frågeställning, som avgjordes samma dag och som avsåg ett försäkringsbolag. Båda dessa domar avsåg den s.k. 95-årsmomsen, dvs. återbetalning hade skett av mervärdesskatt på kostnader hänförliga till finansiella tjänster tillhandahållna inte bara till näringsidkare hemmahörande utanför EG utan även till svenska privatpersoner, på grund av en felskrivning i 10 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i dess lydelse i SFS 1994:1798, som gällde den 1 januari–31 oktober 1995. Dessa båda domar benämns i det följande som 95-årsfallen.
I denna artikel kommer jag att behandla några domar från Kammarrätten i Stockholm som meddelades under hösten 2006 avseende VPC AB och Stockholms Fondbörs AB. Dessa domar är av den 5 december 2006, mål nr 1534-04 och 1537-04, och den 27 december 2006, mål nr 7302-04,7306-04, 7309-04 och 7311-04 avseende VPC AB, samt av den 27 oktober 2006, mål nr 414-417-04, avseende Stockholms Fondbörs AB. Även i dessa domar var frågan om grund för eftertaxering förelåg, men de skiljer sig från 95-årsfallen, då nu aktuella domar avsåg återbetald mervärdesskatt, som var hänförlig till omsättning av finansiella tjänster som dåvarande skattemyndigheten under flera år ansåg var skattepliktig, men som skattemyndigheten senare, efter påpekande från dessa bolag om EG-domstolens rättspraxis, ansåg vara skattefri omsättning. Bolagen hade kostnadsfört den utgående mervärdesskatten i inkomstskattehänseende. Eftersom ett återbetalt mervärdesskattebelopp normalt skall höja inkomsten vid inkomsttaxeringen i motsvarande mån förelåg därmed en risk att bolagen skulle kunna tillgodogöra sig dubbelkompensation.
I syfte att undvika sådan dubbelkompensation yrkade dåvarande Riksskatteverket hos Länsrätten i Stockholms län att bolagen skulle eftertaxeras på grund av den återbetalda mervärdesskatten.
2 Bakgrund
VPC AB, nedan bolaget, hade under åren 1995–2000 i sin helhet betalat mervärdesskatt på de tjänster som bolaget tillhandahållit. Detta innebar att bolaget under nämnda år hade fakturerat sina kunder inkl. mervärdesskatt. Bolaget hade betalat in den utgående mervärdesskatten, efter avdrag för den ingående mervärdesskatten på bolagets förvärv i verksamheten.
Under år 2001 gjordes en översyn av bolagets verksamhet ur ett mervärdesskatteperspektiv. Bolaget ansåg att tolkningen av mervärdesskattereglerna för det finansiella området hade förändrats efter EU-inträdet den 1 januari 1995. EG-domstolen hade i EG-domen den 5 juni 1997 i mål C-2/95, Sparkassernes Datacenter (SDC) tolkat artikel 13 B.d i Rådets sjätte direktiv 77/388/EG. Mot bakgrund av den domen ansåg bolaget att omsättning av tjänster både i samband med värdepappershandel och i samband med nyemission var undantagen från mervärdesskatt. Bolaget begärde återbetalning av mellanskillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt hos skattemyndigheten, som beslutade i olika omprövningsbeslut i december 2002, i februari 2003 och i februari 2004 att bifalla bolagets yrkanden om återbetalning i sin helhet.
Liknande omständigheter gällde i ett mål avseende Stockholms Fondbörs AB. I det följande redovisas dock bara omständigheterna i VPC-fallen.
3 Tvisten i länsrätten och kammarrätten
Dåvarande Riksskatteverket yrkade att VPC skulle eftertaxeras till statlig inkomstskatt vid 1996–2001 års taxeringar. I det följande benämns både skattemyndigheten och dåvarande Riksskatteverket som SKV.
Som grund för sin talan angav SKV att formella förutsättningar för eftertaxering förelåg, och om inte intäkter respektive kostnader korrigerades skulle bolaget komma att beskattas felaktigt i inkomstskattehänseende på grund av den återbetalade mervärdesskatten. SKV anförde till stöd för sin talan bl.a. att bolaget inte hade öppet redovisat i sina självdeklarationer hur den ifrågavarande mervärdesskatten hade behandlats vid inkomstredovisningen, och att nedsättning av mervärdesskatten på sätt bolaget yrkat i mervärdesskatteärendena därför innebar att bolaget, objektivt sett, felaktigt gjort avdrag vid aktuella inkomsttaxeringar. SKV hade således i princip samma argument som i 95-årsfallen (jfr Svensk Skattetidning nr 9/2006 s.640-649).
Bolaget bestred bifall till SKVs talan om eftertaxering och yrkade, såvitt nu är av intresse, att SKVs yrkanden skulle lämnas utan bifall. Som grund för sin talan anförde bolaget att det inte lämnat någon oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Bolaget anförde till stöd för sin talan att bolaget under aktuella år hade betalat mervärdesskatt i enlighet med då gällande rättspraxis på de tjänster som bolaget tillhandahållit, dvs. redovisningen hade skett i enlighet med rådande rättstillämpning på det finansiella området, både vad gällde tiden före och efter bolagets begäran om omprövning. SKV hade under de aktuella åren hela tiden haft tillgång till alla relevanta sakuppgifter avseende bolagets verksamhet för att kunna göra en korrekt rättslig bedömning av bolagets inkomsttaxeringar. Att vid sådant förhållande göra gällande, att grund för eftertaxering förelåg, innebar i praktiken att krav uppställdes på att bolaget vid tiden för deklarationernas lämnande skulle ha kunnat förutse att bedömningen av finansiella tjänster skulle komma att ändras i rättspraxis, och dessutom göra en korrekt mervärdesskatterättslig bedömning av ett mycket komplext område, vilket var ett orimligt krav att ställa. Dessutom skulle SKV, även om bolaget hade redovisat de aktuella beloppen öppet i aktuella deklarationer inte ha taxerat bolaget annorlunda.
I övrigt påminde både SKVs och bolagets argument om dem som kommit till uttryck i bankmålet i Regeringsrättens dom den 26 april 2006, mål nr 8091-03 (jfr Svensk Skattetidning nr 9/2006, s.640-649).
Länsrätten i Stockholms län ansåg i sina domar den 29 december 2003, mål nr 21635-01 och 23501-02, och den 4 oktober 2004, mål nr 3594-04 och 3597-3599-04, att för att eftertaxering skall kunna tillgripas krävs det att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift, och att det är det allmänna som har bevisbördan i mål om eftertaxering och som skall visa att den skattskyldige har lämnat en oriktigt uppgift som föranlett ett felaktigt taxeringsresultat. Länsrätten ansåg att avgörande för bedömningen om bolaget lämnat en oriktig uppgift var om det varit felaktigt av bolaget att i dess aktuella deklarationer inte intäktsredovisa den utgående mervärdesskatt som bolaget mottagit från dess kunder. Härefter anförde länsrätten följande. Med KL avses i det följande kommunalskattelagen (1928:370).
”Till intäkt av näringsverksamhet hänförs vad som av näringsverksamheten kommit näringsidkaren till godo på sätt framgår av anvisningarna (22 § KL). Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i KL (24 § KL). Enligt punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL skall, vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder, iakttas att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna.
Redovisningsrådet har i RR 11 lämnat rekommendationer angående intäkter. Härav framgår bl.a. följande. En intäkt skall redovisas i resultaträkningen när det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget och dessa fördelar kan beräknas på ett tillförlitligt sätt (p.1). Intäkter skall värderas till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas (p.2). När det ekonomiska utfallet av ett tjänsteuppdrag som utförts av ett företag kan beräknas på ett tillförlitligt sätt skall den inkomst som är hänförlig till uppdraget redovisas som intäkt baserad på färdigställandegraden av balansdagen (p.20).
I KL finns ingen särskild föreskrift som reglerar frågan om vilken som är den rätta tidpunkten för redovisningen av de i målen aktuella inkomsterna. För att avgöra denna fråga skall man då tillämpa god redovisningssed. Vid den tidpunkt då VPC gav in sina deklarationer för åren ... stod det inte klart att den utgående mervärdesskatt som VPC tagit emot från dess kunder utgjorde en intäkt för bolaget. Tvärtom tydde alla omständigheter på att de aktuella beloppen skulle betalas in till skattemyndigheten såsom utgående mervärdesskatt, vilket också skedde. Den tidigare inbetalda mervärdesskatten för åren ... har nu genom beslut av skattemyndigheten återbetalats till VPC. Länsrätten finner att det är först när en återbetalning aktualiserats som det kan anses vara god redovisningssed att redovisa de aktuella beloppen.”
Mot denna bakgrund ansåg länsrätten att bolaget inte hade lämnat en oriktig uppgift genom att inte intäktsredovisa den utgående mervärdesskatten vid aktuella taxeringar, och avslog SKVs yrkande om eftertaxeringar. Länsrätten gjorde motsvarande bedömning avseende Stockholms Fondbörs AB i en dom den 13 november 2003, mål nr 15168-15171-02.
SKV överklagade domarna, och anförde att bedömningen huruvida den skattskyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen skall ske utifrån rent objektiva grunder. Genom att bolaget inte upptagit erhållna ersättningar i sin helhet som intäkt och detta medfört felaktiga taxeringsbeslut vid de aktuella taxeringarna hade bolaget objektivt lämnat oriktig uppgift. Eftersom tillhandahållanden av tjänster i samband med aktuella finansiella tjänster är undantagna från skatteplikt utgjorde hela den ersättning som bolaget erhöll från sina kunder skattepliktig inkomst. Att bolaget bokfört viss del av erhållna ersättningar från kunder som mervärdesskatt i stället för skattepliktig intäkt, medförde att bolaget hade lämnat oriktig uppgift. Den omständigheten att avgöranden gällande korrekt redovisning av mervärdesskatt inom den finansiella sektorn inte var kända vid deklarationstidpunkten, kunde inte påverka frågan om oriktig uppgift förelåg eller inte. Återbetalda belopp utgjorde nettobelopp efter korrigering av såväl felaktigt redovisad utgående mervärdesskatt som felaktigt avdragen ingående mervärdesskatt. Ändringen innebar endast en omrubricering av i bokföringen tidigare bokförda poster. Det var därför riktigt att konsekvensändra inkomsttaxeringarna på sätt att bolaget skulle beskattas med belopp motsvarande korrigerade fel i mervärdesskatteredovisningen.
Bolaget bestred bifall till överklagandet och vidhöll till stöd för sin talan vad det anfört i länsrätten och påpekade bl.a. att det inte hade lämnat någon objektivt oriktig uppgift vid tidpunkten för lämnande av aktuella taxeringar, då redovisningen följde SKVs eget synsätt och då redovisningen var i enlighet med då föreliggande rättstillämpning och rättspraxis.
Kammarrätten i Stockholm biföll inte SKVs överklagande utan instämde i Länsrättens i Stockholm län bedömning att inte eftertaxera bolaget (se avsnitt 1).
Ingen av kammarrättsdomarna överklagades av SKV.
4 Några synpunkter med anledning av domarna
Eftersom SKV hade yrkat eftertaxering gällde saken i målen endast om förutsättningar för eftertaxering förelåg, dvs. om bolagen hade lämnat oriktig uppgift, och om sådan kunde anses ha lämnats om det förelåg ett orsakssamband mellan den oriktig uppgiften och de för låga inkomsttaxeringarna. Bolagen hade därmed ingen anledning att argumentera om andra frågor än den nu nämnda, t.ex. om eventuell annan beskattningstidpunkt kunde anses föreligga. Då länsrätten ansåg att grund för eftertaxering inte förelåg valde länsrätten att även uttala sig om vilket beskattningsår som länsrätten ansåg att aktuella återbetalda mervärdesskattebelopp borde ha redovisats inkomstskattemässigt. Länsrätten gav därvid SKV viss vägledning (se avsnitt 3) om hur verket borde agera för att undvika att de skattskyldiga skulle medges dubbelkompensation på grund av återbetalning av mervärdesskatt i fall som de förevarande. Om SKV hade valt att följa länsrättens sätt att resonera hade SKV ändock varit förhindrat att fatta nya eftertaxeringsbeslut eller vanliga omprövningsbeslut avseende samma sak som prövats i länsrättens domar, eftersom saken, dvs. rätt beskattningsår för de aktuella återbetalningarna av mervärdesskatt hänförliga till för mycket inbetald mervärdesskatt avseende särskilt angivna tjänster, i målen var avgjord av en allmän förvaltningsdomstol, och res judicata således förelåg (se 21 kap. 3 § skattebetalningslagen, 1997:483). SKV var därför tvunget att överklaga länsrättsdomarna, oavsett vad länsrätten anförde i domskälen och oavsett hur övertygade SKV eventuellt blev av dem.
Enligt uppgift förekommer det nu att SKV i 95-årsfallen försöker att genom eftertaxering, alternativt vanlig omprövning, beskatta banker det år som mervärdesskatten har återbetalats. Lika lite som det kan anses vara möjligt med eftertaxering för ett annat beskattningsår i VPC-fallen, kan det vara möjligt i 95-års-fallen. Även i de sistnämnda fallen måste således saken anses vara rättskraftigt avgjord genom Regeringsrättens domar, och därmed måste res judicata föreligga.
Länsrättens och kammarättens domar i förevarande fall skiljer sig från motsvarande länsrätts- och kammarrättsdomar avseende den s.k. 95-årsmomsen. I sistnämnda fall fann ju underinstanserna att de skattskyldiga hade lämnat oriktig uppgift och att kausalitet förelåg mellan den oriktiga uppgiften och den felaktiga beskattningen. Det var först Regeringsrätten som konstaterade att grund för eftertaxering saknades. Regeringsrätten ansåg dock att de skattskyldiga hade lämnat oriktig uppgift, men att ett orsakssamband saknades. Det är intressant att notera att kammarrättens nu aktuella domar är meddelade mer än ett halvår efter 95-årsfallen, och att dessa kammarrättsdomar således innebär att kammarrätten inte anser att bolagen har lämnat oriktig uppgift i förevarande fall. Kammarrätten synes således numera, till skillnad från vad den domstolen ansåg i 95-årsfallen och till skillnad från vad Regeringsrätten ansåg i 95-årsfallen, att oriktig uppgift inte kan föreligga med retroaktiv verkan föranledd av ändrad rättspraxis vad gäller frågan om mervärdesskatt skall tas ut eller ej på en omsättning. I detta fall rörde det sig om en EG-dom (SDC-målet), medan det i 95-års-fallen var en annan regeringsrättsdom (RÅ 1999 not 245).
Kunderna till aktuella bolag har dragit av den mervärdesskatt som de blivit fakturerade. Enligt uppgift har det förekommit att SKV försökt att efterbeskatta vissa av dessa kunder. Om en säljare av en tjänst inte kan eftertaxeras för den ersättning som uppbärs för en tillhandahållen tjänst på grund av att den enligt SKVs mening var skattepliktig då den tillhandahölls, men att det senare visar sig att detta inte var en korrekt bedömning, så kan det inte heller vara så att köparen av denna tjänst skall kunna efterbeskattas för att denne dragit av denna mervärdesskatt som ingående mervärdesskatt. Det förefaller därför helt felaktigt, såsom SKV synes göra i vissa fall, att driva frågan om efterbeskattning av kunder som dragit av den mervärdesskatt som de har fakturerats av bolagen. SKV är ett verk och bör därför kunna samordna sitt synsätt i denna fråga, så att inte onödiga processer drivs, som förorsakar processkostnader för de skattskyldiga, kostnader som flertalet skattskyldiga dessutom aldrig blir ersatta för enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ens om de vinner processen.
I detta sammanhang tål dessutom följande att upprepas (jfr Svensk Skattetidning nr 9/2006 s.649). Ingen skattskyldig skall ha dubbelavdrag eller dubbelkompensation. Det handlar dock om att hantera uppkomna dubbelavdrag och dubbelkompensation på ett formellt korrekt sätt och med lagstöd. Finns det ingen lagstiftning för en sådan hantering kan inte heller en sådan tillskapas genom att ”tänja” på omprövningsreglerna. Alla ändringar skall ske med stöd av lag. På så sätt kan förutsebarheten och därmed rättssäkerheten vidmakthållas. Både 95-årsfallen och nu redovisade domar visar på behovet av att någon form av lagändring snarast kommer till stånd. SKV gick i maj 2006, dvs. redan en vecka efter RÅ-domarna, in med en begäran om ändring i lagstiftningen som skulle innebära att nu aktuella situationer inte skulle behöva uppstå (dnr 131 9022-067113). SKV hänvisade då även till två tidigare skrivelser med begäran om lagändring avseende ändringar av skattebeslut i efterhand, dels 7 november 1997, dels 25 februari 2002. Inget har därefter hänt från Finansdepartementets sida.
Det sagda visar således åter att det är önskvärt att Finansdepartementet snarast försöker att lagstiftningsvägen lösa de frågor som aktualiserats i 95-årsfallen och i nu aktuella domar, och som berörts av SKV i nämnda skrivelser. Finansdepartementet behöver således snarast ta fram lagförslag som möjliggör att ändringar i skattebeslut skall kunna göras i efterhand, inte minst i fall där det i praktiken rör sig om rena konsekvensändringar mellan olika skatteslag.
Maj-Britt Remstam är verksam som skattejurist vid Ernst & Young AB.