Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Utgör indirekt korsvis ägande sådant särskilt skäl som avses i 57 kap. 5 § IL (utomståenderegeln)
Två eller flera fysiska personer äger indirekt genom var sitt fåmansföretag gemensamt del i andra fåmansföretag. De är verksamma i de indirekt ägda företagen, men endast i ett vardera. Vid tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medför sådan företagsstruktur att sådana särskilda skäl som avses i bestämmelsen föreligger. Även om ett utomstående ägande skulle föreligga så ska andelarna i delägarnas direkt ägda fåmansföretag anses vara kvalificerade. (2007-11-26, dnr 131 694350-07/111)
Avdrag för förskott till leverantör vid tillämpning av BFNAR 2006:1
Skatteverkets uppfattning vid tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut är att förskott till leverantör ska sammanläggas om:
förskotten avser flera betalningar till eller flera fakturor från samma leverantör,
förskotten avser samma tjänst eller varuleverans och
förskotten sammanlagt överstiger 5 000 kr.
Därmed medges inte omedelbart avdrag för dessa förskott vid beskattningen. (2007-12-03, dnr 131 716521-07/111)
Skogsavdrag, skogskonto och EES
Skogsavdrag och avdrag för insättning på skogskonto/skogsskadekonto kan erhållas vid skogsintäkt av fastighet som är belägen inom EES. (2007-11-26, dnr 131 684681-07/111)
Kommentar: Enligt IL kan nämnda avdrag endast medges pga. skogsintäkt av fastighet i Sverige men Skatteverket anser att bestämmelserna strider mot den fria etableringsrätten i EG-fördraget och EES-avtalet.
Avdragsram för representation och reklamgåva
Avdragsramen för måltid på 90 kronor gäller varje enskild måltid vid representationstillfället. Har representationen omfattat exempelvis både lunch och middag vid ett och samma representationstillfälle tillämpas avdragsramen för varje person och måltid.
Avdragsramen för kringkostnader på 180 kronor bör tillämpas vid varje representationstillfälle för sig. Om affärsförhandlingarna sträcker sig över flera dagar anses varje dag vara ett särskilt representationstillfälle.
Vid samarrangemang, då flera företag representerar samtidigt mot samma personer, tillämpas avdragsramarna för varje företag som gör avdrag för representation.
Avdragsramen för reklamgåva är 180 kronor. (2007-11-27, dnr 131 684677-07/ 111)
Lättnadsreglerna och övergångsbestämmelserna
Om ett onoterat företag under räkenskapsåret 2005 eller senare blir ägare till minst 10 procent av röst- eller kapitalandelarna i ett marknadsnoterat företag får det sparade lättnadsutrymme som ägaren till det onoterade företaget redovisade och förde vidare vid taxeringsåret 2006 utnyttjas mot såväl utdelningar som erhålls under beskattningsåren 2006 till och med 2010 som mot kapitalvinster under samma år. (2007-12-03, dnr 131 677265-07/111)
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Skattereduktion för förskottsbetalning för hushållsarbete
Skattereduktion för utgift för hushållsarbete medges för det beskattningsår då hushållsarbetet har utförts och betalats. Om betalning sker året före det att hushållsarbetet utförs medges skattereduktion först för det beskattningsår när arbetet utfördes.
Om betalningen sker året efter det att arbetet utfördes medges skattereduktion för det beskattningsår när betalningen skedde. 2007-12-04, dnr 131 725084-07/ 111)
1.3 Internationell beskattning
Avräkning av utländsk skatt när avdrag för uppskovsbelopp medges vid avyttring av utländsk privatbostad
Om förutsättningar föreligger att medge avdrag för uppskovsbelopp när en utländsk privatbostad har avyttrats och skatt har betalats i utlandet på vinsten, ska avräkning för den utländska skatten göras i första hand och därefter får det bedömas hur stort avdrag för uppskovsbelopp som kan medges. För att beräkna uppskovsbeloppet görs först en fiktiv avräkning för att bedöma hur stor del av kapitalvinsten som ska ligga till underlag för beräkning av uppskovsbeloppet. När uppskovsbeloppet har beräknats beskattas skillnaden mellan kapitalvinsten och uppskovsbeloppet och avräkning medges. Samma beräkningssätt används oavsett om avdraget avser preliminärt eller slutligt uppskovsbelopp.
I vissa fall har uppskov medgetts på utländska bostäder även innan de nya bestämmelserna i 47 kap. IL trädde i kraft den 1 februari 2007 genom SFS 2006:1520. Det nya regelverket medför att Skatteverkets ställningstagande 2006-05-30 (dnr 131 226548-06/111), Avräkning av utländsk skatt vid avyttring av ersättningsbostad i Sverige, inte längre är aktuellt att tillämpa. När uppskov har medgetts enligt äldre regler medges avräkning för utländsk skatt när uppskovsbeloppet återförs till beskattning. (2007-11-20, dnr 131 696181-07/111)
Kommentar: Bakgrunden till ställningstagandet är att den 1 februari 2007 trädde nya regler om uppskov i kraft som får tillämpas på avyttringar som skett den 1 januari 2006 eller senare.
Avtal med Schweiz om källskatt på ränta
Källskatt på inkomsträntor som har dragits i Schweiz i enlighet med avtalet mellan Europeiska gemenskapen och Schweiz om åtgärder likvärdiga med dem som föreskrivs i sparandedirektivet, ska avräknas i enlighet med avräkningslagens bestämmelser så långt det är möjligt. Överskjutande belopp ska återbetalas. Avräkning och återbetalning ska ske utan den begränsning som finns i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz.
Motsvarande gäller avtalen mellan Europeiska gemenskapen och Liechtenstein, Monaco, Andorra och San Marino. (2007-11-20, dnr 131 696178-07/111)
Skattskyldighet när en begränsat skattskyldig person avyttrar andelar i ett utländskt bostadsaktiebolag som medför nyttjanderätt till fast egendom i Sverige
För att skattskyldighet enligt 3 kap. 18 § punkt 7 IL ska föreligga när en begränsat skattskyldig person avyttrar aktier i ett bostadsaktiebolag som medför nyttjanderätt till fast egendom i Sverige krävs att aktiebolaget är svenskt, dvs. att det är fråga om privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § första stycket IL.
Skattskyldighet föreligger därför inte i det aktuella fallet då bostadsaktiebolaget är utländskt. (2007-11-23, dnr 131 674273-07/111)
Beskattning av ägare av utländskt fåmansföretag hemmahörande inom EES-området
Bestämmelserna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag tillämpas utan avseende på att delägaren tidigare år varit bosatt i annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och begränsat skattskyldig i Sverige. Gränsbelopp, sparat utdelningsutrymme och sparat lättnadsutrymme beräknas med beaktande av omständigheter som inträffat under den tid personen varit begränsat skattskyldig. (2007-11-16, dnr 131 768247-06/111)
Kommentar: Ett annat synsätt skulle, enligt Skatteverkets uppfattning, kunna utgöra ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 39 EG alternativt den fria förligheten för unionsmedborgare enligt artikel 18 EG.
2 Mervärdesskatt
Mervärdesskatt och hyresgästanpassningar av bostäder och lokaler
Skatteverket anser att de hyresgästanpassningar en fastighetsägare åtar sig att utföra normalt får anses som ett led i hyresförhållandet och inte medför att fastighetsägaren, av denna anledning, blir en sådan förvärvare som ska tillämpa omvänd skattskyldighet. (2007-11-19, dnr 131 690785-07/111)
Export när transporten ut ur EG sker av köparen eller för köparens räkning
För att 5 kap. 9 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska vara tillämplig uppställs krav på att köparen ska vara en utländsk företagare som förvärvar varorna för sin verksamhet i utlandet. Detta krav överensstämmer enligt Skatteverkets uppfattning med motsvarande bestämmelser i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.
Skatteverket gör bedömningen att det för tillämpning av 5 kap. 9 § första stycket 8 ML saknas betydelse om de varor som förs ut ur EG är avsedda för privat bruk eller för en näringsverksamhet. Om de varor som förs ut är för kommersiellt bruk kan det uppkomma en skyldighet att lämna en skriftlig exportdeklaration till Tullverket.
Skatteverket anser att kravet på direkt utförsel i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML ska tolkas i ljuset av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att direkt utförsel får anses ha ägt rum när transporten av varan sker eller åtminstone påbörjas i samband med att varan överlämnas till en självständig transportör eller till köparen. En ytterligare förutsättning är att konsumtion (nyttjande) av varan inte sker innan transporten ut ur EG påbörjas. En EG-konform tolkning av begreppet ”direkt utförsel” i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML får därmed till följd att begreppet överensstämmer med transportkravet vid gemenskapsinterna varutransaktioner i t.ex. 3 kap. 30 a § ML. (2007-11-19, dnr 131 586267-07/111)
Sammanställning nr 4 med frågor och svar i anledning av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inombyggsektorn
Skatteverket har tidigare i tre skrivelser 2007-06-26, dnr 131 409261-07/111, 2007-06-26, dnr 131 409437-07/111 och 2007-06-26, dnr 131 409443-07/111 redogjort för sin syn på ett antal frågor som har kommit in till Skatteverket i anledning av de nya reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.
Skatteverket har nu tagit ställning till frågor om montering/installation av egentillverkade varor samt reparation av hissar.
Innebörden av begreppen mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader samt uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare i ML ska vara densamma som enligt Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI) 2002. En ändrad tolkning av vilka aktiviteter som ingår i avdelning F Byggverksamhet i SNI 2002 innebär också en ändring av vilka tjänster som omfattas av bestämmelsen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML.
Sedan Skatteverket i skrivelse 2007-06-26, dnr 131 409437-07/111 redogjorde för sin syn på ett antal frågor om vilka tjänster som omfattas av reglerna har en del av uppslagstexterna i SNI 2002 ändrats. Detta har medfört att några av de svar som lämnats i skrivelsen blivit inaktuella. Skatteverkets ställningstaganden avseende reparation av hissar, se avsnitt 4.3, innebär delvis en ändring i förhållande till den syn som Skatteverket tidigare gett uttryck för. (2207-11-19, dnr 131 691305-07/111)
Sammanställning nr 5 med frågor och svar i anledning av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn
Skatteverket har tidigare i tre skrivelser 2007-06-26, dnr 131 409261-07/111, 2007-06-26, dnr 131 409437-07/111 och 2007-06-26, dnr 131 409443-07/111 samt i ett ställningstagande 2007-11-19, dnr 131 691305-07/111 redogjort för sin syn på ett antal frågor som har inkommit till Skatteverket i anledning av de nya reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.
Skatteverket har nu tagit ställning till ytterligare ett antal frågor om vilka tjänster som omfattas av de nya reglerna.
Innebörden av begreppen mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader samt uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare i ML ska vara densamma som enligt Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI) 2002. En ändrad tolkning av vilka aktiviteter som ingår i avdelning F Byggverksamhet i SNI 2002 innebär också en ändring av vilka tjänster som omfattas av bestämmelsen i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML. (2007-11-19, dnr 131 691311-07/111)
Kommentar: De frågor Skatteverket tagit ställning till i denna skrivelse avser sprängning m.m., dikning m.m., buskröjning m.m., avverkning av skog, vattning av vägar, lackering av köksluckor m.m., avfuktning, torrsugning, byggstädning av del av byggnad samt uthyrning av arbetskraft.
Sedan Skatteverket i skrivelse 2007-06-26, dnr 131 409437-07/111 redogjorde för sin syn på ett antal frågor om vilka tjänster som omfattas av reglerna har en del av uppslagstexterna i SNI 2002 ändrats. Detta har medfört att några av de svar som lämnats i skrivelsen blivit inaktuella. Skatteverkets ställningstagande avseende buskröjning vid vägar, se avsnitt 4.3, innebär en ändring i förhållande till den syn som Skatteverket tidigare gett uttryck för.
Olika former av voucher
En voucher är ett slags värdebevis, t.ex. ett kort eller en servicesedel, som möjliggör en kommande konsumtion av varor eller tjänster.
Voucher som anger exakt vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern, vem som är leverantör och i vilket land omsättningen sker i utbyte mot voucherna anses vara enfunktionsvoucher (dvs. single purpose vouchers). Det ska således vara fråga om sådana tillhandahållanden när samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället. Exempel på sådan voucher kan vara lunchkuponger som endast kan användas på en viss restaurang.
Flerfunktionsvoucher (dvs. multi purpose vouchers) är sådana voucher som inte är enfunktionsvoucher. Det är således fråga om olika voucher som inte exakt anger vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern. Som exempel på flerfunktionsvoucher kan anges olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen, t.ex. Rikskuponger, presentkort som representerar ett visst värde, kontantkort och telefonkort.
Att skattskyldigheten kan inträda i samband med förskottsbetalning utgör ett undantag från huvudregeln och detta undantag ska endast tillämpas när det klart framgår vid betalningstillfället exakt vilken vara (varor) eller tjänst (tjänster) som ska komma att tillhandahållas.
Detta innebär att skattskyldigheten inträder i samband med att betalning erlagts för vouchern endast när det är fråga om sådana voucher som utgör enfunktionsvoucher.
När det är fråga om sådana voucher som utgör flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls oavsett om betalning erlagts tidigare.
Det företag som tillhandahåller olika voucher men som inte är utställare av voucherna ska ses som distributörer av dessa och de tillhandahåller en administrativ tjänst. (2007-11-26, dnr 131 661573-07/111)
Kommentar: Detta ställningstagande innebär en rättslig ändring av avsnitt 4.6 i ställningstagande från 2006-05-08, dnr 131 648991-05/111. Ställningstagandet från 2006-05-08 upphör därför att gälla.
Avdragsrätt för mervärdesskatt vid import när indirekt ombud anlitas
Skatteverket anser att en skattskyldig uppdragsgivare som anlitar ett indirekt ombud för att hos Tullverket införtulla förvärvade varor har avdragsrätt för den, i tullräkning till ombudet, påförda mervärdesskatten. Allt under förutsättning att förvärven avser en verksamhet hos uppdragsgivaren som medför skattskyldighet och att såväl avdragsrätten för skatten som det indirekta ombudskapet kan styrkas. Avdragsrätten inträder tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige dvs. uppdragsgivaren tagit emot den tullräkning som utfärdats av Tullverket till det indirekta ombudet. (2007-12-04, dnr 131 670947-07/111)
God tro vid försäljning av varor till annat land samt krav på dokumentation
När varor transporterats till ett annat land är varuomsättningen under vissa förutsättningar undantagen från beskattning. Skatteverket gör bedömningen att när säljaren genom dokumentation har gjort sannolikt att transporten till ett annat land har skett kan mervärdesskatt inte påföras i efterhand om säljaren var i god tro.
För att en säljare ska anses vara i god tro ska denne inte ha känt till eller haft anledning att misstänka att förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen inte varit uppfyllda. Vidare ska säljaren ha gjort vad som rimligen kan krävas utifrån normala affärsförhållanden för att försäkra sig om att varorna faktiskt har transporterats till det andra landet. En säljare kan aldrig anses vara i god tro i fråga om omständigheter som denne själv har kunnat påverka.
För att dokument (en handling eller flera handlingar gemensamt) ska göra sannolikt att export av varor eller att en gränsöverskridande gemenskapsintern varutransport har skett ska dokumentationen enligt Skatteverkets bedömning innehålla uppgifter som visar att varan transporterats i enlighet därmed. En bedömning ska ske i varje enskilt fall. Uppgifter som tillsammans med fakturan kan vara av vikt vid bedömningen är t.ex. detaljerade uppgifter om vilka varor som avses, värdet på varorna som transporterats, leveransadressen, uppgifter om transportsättet (när, var och hur) och färdvägen. Även andra uppgifter kan vara av betydelse. (2007-12-05, dnr 131 600012-07/111)
Faktura vid försäljning och distribution av telefonkort
Skattskyldighet för mervärdesskatt uppkommer inte vid förskottsbetalning för ett telefonkort utan först i samband med att kortet används som betalning för ett tillhandahållande. Faktureringsskyldighet för den som ställer ut ett telefonkort inträder därför först när telefonkortet används som betalning för ett faktiskt tillhandahållande till en näringsidkare. Omsättning av tjänster till privatpersoner omfattas inte av faktureringsskyldigheten.
Det kan inte anses föreligga ett krav på att den som förvärvar tjänsten måste lämna uppgift till telefoniföretaget om att han är näringsidkare eller en juridisk person. Köparen bör dock, i de fall han inte erhållit ett korrekt underlag, meddela detta till säljaren så att denne kan ställa ut en faktura enligt gällande regler.
Vid distribution av telefonkort tillhandahåller distributören en tjänst för vilken faktureringsskyldighet föreligger. Ersättning för distributionstjänsten kan antingen utgå särskilt och då vara skild från själva transaktionen med telefonkortet eller genom att distributören får köpa telefonkortet till ett reducerat pris i förhållande till det värde kortet beräknas representera för slutkunden. Distributören ska utfärda en faktura till sin uppdragsgivare oavsett hur ersättningen för tjänsten har avtalats mellan parterna. (2007-12-05, dnr 131 617242-07/111)
Skattesats på böcker m.m.
En vara som har samma form och utseende som en bok och dessutom rubriceras som en bok enligt allmänt språkbruk omfattas av den lägre skattsatsen 6 procent.
Motsvarande gäller även en vara som pga. form, utseende och allmänt språkbruk kan hänföras till någon av de andra uppräknade kategorierna i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML t.ex. broschyrer, häften och liknande alster även i form av enstaka blad, tidningar och tidskrifter.
Om en vara har samma form och utseende som t.ex. en bok men på grund av sin funktion inte rubriceras som en bok i allmänt språkbruk måste däremot en tolkning göras med ledning av Tullverkets tulltaxa för att avgöra om varan omfattas av den lägre skattesatsen. (2007-12-06, dnr 131 419762-07/111)
Kommentar: Denna skrivelse ersätter Riksskatteverkets skrivelse från 2003-01-24, Tillämplig mervärdesskattesats vid försäljning av trycksaker för barn, dnr 2907-02/120 samt Skatteverkets skrivelse från 2005-02-08, Skattesats på stick- och sömnadsbeskrivningar, bygg/monteringsbeskrivningar, matrecept m.m., dnr 130 715636-04/111. Ändringarna har föranletts av Regeringsrättens dom RÅ 2006 not. 209.
3 Övrigt
Skatteverkets inställning avseende skattskyldighet för vissa punktskatter när varor skickas från ett annat EG-land till privatpersoner i Sverige (Punktskatt)
Genom denna skrivelse upphävs, och ersätts såvitt gäller tobaksskatt och alkoholskatt, Riksskatteverkets skrivelse den 19 maj 1998 med rubriken ”Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor)”, dnr 4743-98/900. Avseende mervärdesskattefrågor hänvisas till Riksskatteverkets skrivelse den 23 april 2003 ”Elektronisk handel – riktlinjer från EG: s mervärdesskattekommitté den 8 januari 2003”, dnr 3325-03/100. (2007-11-26, dnr 131 685056-07/111)
Tidpunkten för skyldigheten att betala fordonsskatt eller rätten att återfå överskjutande skatt uppkommer, om fordonet samma dag gått över till ny ägare
Om ett fordon gått över till ny ägare samma dag som fordonet blir skattepliktigt med anledning av påställning eller upphör att vara skattepliktigt med anledning av avställning, ska skyldigheten att betala fordonsskatt respektive rätten att återfå överskjutande skatt anses ha uppkommit vid samma tidpunkt som när fordonet gått över till ny ägare.
Om ett fordon gått över till ny ägare samma dag som en ändring av vägtrafikskattelagen (2006:227), VSL, träder ikraft, ska skyldigheten att betala tillkommande skatt respektive rätten att återfå överskjutande skatt anses ha uppkommit vid samma tidpunkt som när fordonet gått över till ny ägare. (2007-11-27, dnr 131 700370-07/111)
Ingvar Håkansson
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.