Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Valutakursförändringar på fordringar som är kapitaltillgångar
Skatteverket anser att en valutakursförändring på en fordran ska beskattas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet, och inte enligt de särskilda reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster, oavsett om fordran kvarstår vid beskattningsårets utgång eller avyttras under löpande år. Omkostnadsbeloppet för en kapitaltillgång ska justeras med valutakursförändringen. Detta gäller även valutakursförändringar på fordringar som uppkommit mellan två företag när dessa är i intressegemenskap och där fordringarna avyttras under löpande år. Om avyttringen även innebär en förlust på den nominella fordran kommer fordran till den delen däremot inte att vara avdragsgill. (2007-12-19, dnr 131 774982-07/111)
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Skatteverket har inför 2008 års taxering tagit fram tabeller som anger hyresnivåer i flerfamiljshus för olika områden under 2007. Skrivelsen innehåller också en hjälptabell avsedd att användas när bostadsytan är större eller mindre än bostadsytan för en lägenhet av normal storlek. Dessutom innehåller skrivelsen också en alternativ metod att beräkna förmånsvärdet när bostaden är belägen i villa. (2007-12-20, dnr 131 771242-07/111)
Kommentar: Om villan är belägen i Göteborgsområdet kan förmånsvärdet beräkna till 7 % av fastighetens taxeringsvärde 2007. Är villan belägen i Stockholms län kan förmånsvärdet beräknas till 6 % av fastighetens taxeringsvärde 2007.
1.3 Internationell beskattning
Tillämpning av skatteavtal på schablonintäkt på uppskovsbelopp
Den räntebeläggning av uppskovsbeloppet som i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, betecknats som schablonintäkt är inte en inkomst i skatteavtalens mening. Skatteavtalen är därför inte tillämpliga på schablonintäkten utan den kan beskattas i Sverige även om en person bor utomlands och har hemvist i ett land som Sverige har skatteavtal med. (2007-12-20, dnr 131 745783-07/111)
2 Mervärdesskatt
Husbåt i mervärdesskattehänseende
En husbåt ska i mervärdesskattehänseende anses vara lös egendom om denna inte har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte med lätthet kan flyttas. Skatteverket anser att stadigvarande förtöjning vid kaj och anslutning till el– och va-nätet normalt inte utgör omständigheter som medför att en husbåt ska anses som byggnad eller annan anläggning anbragd i eller ovan jord och därmed tillbehör till hamnfastigheten. (2007-10-05, dnr 131 591256-07/111)
Myndigheters inköp av vissa tjänster från annat EG-land
Skatteverket anser att beskattning av tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska ske i Sverige om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är ett offentligrättsligt organ här i landet som till någon del är näringsidkare. Detta gäller oavsett om förvärven gjorts för den yrkesmässiga delen av verksamheten eller inte. (2007-12-10, dnr 131 627138-07/111)
Kommentar: Detta ställningstagande innebär en ändring jämfört med vad som framgår av skrivelse från 2002-03-06, dnr 335-02/120, varför den skrivelsen upphör att gälla.
Yrkesmässighet för krematorieverksamhet och annan begravningsverksamhet m.m.
Enligt Skatteverkets bedömning får tjänster som avser begravning, däribland kremering och transport av den avlidnes aska, anses ha naturlig anknytning till en församlings religiösa ändamål enligt 7 kap. 7 § IL. Det innebär enligt 4 kap. 8 § ML att en församlings begravningsverksamhet inte är yrkesmässig.
Försäljning av överskottsvärme från krematorier har inte naturlig anknytning till en församlings religiösa ändamål. Försäljningen får anses ingå i samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla) som en församlings begravningsverksamhet. Det får till följd att beskattningen av de verksamheter som ingår i förvärvskällan ska avgöras på grundval av en huvudsaklighetsbedömning. Om en förvärvskälla består av begravningsverksamhet och försäljning av överskottsvärme innebär en huvudsaklighetsbedömning följande:
Förvärvskällans inkomster härrör till minst cirka 75 % från begravningsverksamheten. Samtliga inkomster i förvärvskällan undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. 7 § IL. Varken begravningsverksamheten eller försäljningen av överskottsvärme är yrkesmässig eftersom 4 kap. 8 § ML är tillämplig.
Förvärvskällans inkomster från begravningsverksamheten uppgår inte till cirka 75 % av förvärvskällans totala inkomster. Inga inkomster i förvärvskällan omfattas av undantaget från skattskyldighet i 7 kap. 7 § IL. Både begravningsverksamheten och försäljning av överskottsvärme är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1 ML. Omsättning av tjänster som avser t.ex. gravöppning kan vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 6 ML.
En ekonomisk förening som tillhandahåller kremering och transport av den avlidnes aska åt församlingar i Svenska kyrkan får anses bedriva yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § 1 ML. I de fall den ekonomiska föreningen är säljare av överskottsvärme ingår även denna försäljning i den yrkesmässiga verksamheten. I beskattningsunderlaget ska ingå dels löpande ersättning motsvarande begravningsavgiften, dels de särskilda ersättningar i form av insatser som församlingarna betalar för att täcka investeringar i krematorieanläggningar.
Transport av den avlidnes aska är att jämställa med persontransport. Skattesatsen för persontransporter är 6 %. (2007-12-10, dnr 131 176097-07/111)
Mervärdesskatt, skatteplikt för s.k. böteskassor
Skatteverket anser att en s.k. böteskassa inte tillhandahåller en försäkringstjänst eftersom det inte går att identifiera någon försäkringsrisk. Den tillhandahållna tjänsten är skattepliktig och mervärdesskatt ska påföras med 25 procent på avgiften till böteskassan. (2007-12-12, dnr 131 419926-07/111)
Kommentar: En s.k. böteskassa erbjuder privatpersoner att, mot en i förskott erlagd avgift, betala eventuella böter som privatpersonerna kan få pga. fortkörning, gratisåkning i kollektivtrafiken, olovlig nedladdning från Internet m.m.
Jämkning av mervärdesskatt avseende förvärv innan frivillig skattskyldighet inträtt
Beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal, som fattas med stöd av antingen 9 kap. 1 eller 2 § ML innebär en sådan ändrad användning som avses i 8 a kap.ML. Jämkning kan därmed bli aktuell avseende mervärdesskatt som belöper på förvärv som gjorts innan skattskyldigheten inträtt, förutsatt att villkoren i 8 a kap.ML i övrigt är uppfyllda. Något krav på fysiskt ändrad användning av fastigheten uppställs inte varför jämkningsreglerna kan bli tillämpliga även i de fall fastigheten inte har tagits i bruk innan den frivilliga skattskyldigheten inträder. (2007-12-14, dnr 131 738814-07/111)
Vinstmarginalbeskattning; försäljning av levande djur
Skatteverket anser att ett levande djur inte är en begagnad vara när djuret köps från en privatperson som själv är uppfödare av djuret.
Det medför att en återförsäljare som köper ett levande djur från en privatperson under denna förutsättning, inte får använda ML:s bestämmelser om vinstmarginalbeskattning i samband med vidareförsäljning av djuret. (2007-12-17, dnr 131 723781-07/111)
Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av egentillverkade varor
Skatteverket anser att från och med den 1 januari 2008 ska bestämmelserna om omvänd skattskyldighet bli tillämpliga även om en tjänst innefattar tillhandahållande av egentillverkade varor. Detta gäller under förutsättning att varorna genom monteringen/installationen blir fastighet enligt ML samt att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms utgöra tjänst. Den omständigheten att varan är egentillverkad ska inte påverka bedömningen. Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI, 2002 ska därför inte följas i detta avseende. (2007-12-18, dnr 131 771227-07/111)
Kommentar: Detta ställningstagande innebär, med verkan från och med den 1 januari 2008, en ändring i förhållande till den syn som Skatteverket tidigare gett uttryck för när det gäller montering/installation av egentillverkade varor. Svaren på frågorna 4 och 6 i skrivelse 2007-06-26, dnr 131 409437-07/111, samt Skatteverkets ställningstaganden i avsnitt 4.1 och 4.2 i skrivelse 2007-11-19, dnr 131 691305-07/111, blir därmed helt eller delvis inaktuella. Till ställningstagandet finns tillämpningsinformation. Eftersom Skatteverkets uppfattning avviker från tidigare bedömning bör Skatteverkets åtgärder vid kontroll, som föranleds av nämnda ställningstagande, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av Skatteverket bör därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2008-04-01.
Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst montering/installation av utrustning och maskiner
Enligt Skatteverkets uppfattning ska fr.o.m. den 1 januari 2008 tillhandahållanden innefattande montering/installation av utrustning och maskiner omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn om utrustningen eller maskinerna genom monteringen/installationen blir fastighet enligt ML. Detta gäller under förutsättning att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms utgöra omsättning av tjänst.
Detta innebär att omvänd skattskyldighet inte blir tillämplig vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av maskin eller utrustning som genom monteringen/installationen blir sådant industritillbehör som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (1970:994), JB. (2007-12-18, dnr 131 773424-07/111)
Kommentar: Skatteverket har i ställningstagande 2007-12-18, dnr 131 771227-07/111 uttalat att omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig även i de fall en tjänst avser montering eller installation av egentillverkad vara. Omvänd skattskyldighet kan således bli tillämplig även om den maskin eller utrustning som monteras eller installeras är egentillverkad.
Detta ställningstagande innebär i vissa delar en ändring i förhållande till den syn som Skatteverket gett uttryck för i skrivelse 2007-06-26, dnr 131 409437-07/111, fråga 14 och 15.
Även till detta ställningstagande finns tillämpningsinformation där det sägs att beslut på initiativ av verket bör, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2008-04-01.
Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende reparation eller underhåll av fastighet
Enligt Skatteverkets uppfattning är tjänster som avser reparation eller underhåll av vad som utgör fastighet enligt ML sådana tjänster som ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Att vissa aktiviteter som innefattar reparation eller underhåll statistiskt ska hänföras till samma koder som tillverkningen av respektive vara i Standard för svensk näringsgrensindelning, SNI, 2002 bör inte påverka denna bedömning. Skattverket anser att omvänd skattskyldighet fr.o.m. den 1 januari 2008 kan bli tillämplig på tjänst som avser reparation eller underhåll av något som omfattas av ML:s fastighetsbegrepp.
Detta innebär att tjänster som avser reparation eller underhåll av t.ex. en byggnad eller ett byggnadstillbehör (inklusive verksamhetstillbehör) kommer att omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Däremot kommer en tjänst som avser reparation eller underhåll av ett industritillbehör inte att omfattas av reglerna. (2007-12-18, dnr 131 773432-07/111)
Kommentar: Detta ställningstagande innebär en ändring av Skatteverkets ställningstagande i avsnitt 4.3 i skrivelse 2007-11-19, dnr 131 691305-07/111. Skatteverket har denna dag, i skrivelse 2007-12-18, dnr 131 771227-07/111, gjort ett ställningstagande som innebär en ändring av ställningstagandena i avsnitt 4.1 och 4.2. Skrivelsen 2007-11-19, dnr 131 691305-07/111, upphör att gälla med verkan från och med den 1 januari 2008. Även till detta ställningstagande finns tillämpningsinformation där det sägs att beslut på initiativ av verket bör, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2008-04-01.
Redovisning av mervärdesskatt i skattedeklaration på grund av särskilda skäl m.m.
Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 skattebetalningslagen (1997:483), SBL, får framför allt anses föreligga i de fall det finns ett påtagligt intresse för Skatteverket att få en tidigare kontroll av att skattskyldighet för mervärdesskatt verkligen föreligger och att mervärdesskatt redovisas och betalas på rätt sätt, dvs. i enlighet med såväl ML:s som SBL:s bestämmelser. I det följande anges även några exempel då sådana särskilda skäl kan anses föreligga.
I det fall Skatteverket beslutat att mervärdesskatt ska redovisas i skattedeklaration i stället för självdeklaration ska redovisningsperioden fr.o.m. den 1 januari 2008 normalt vara tre kalendermånader enligt 10 kap. 14 a § SBL. Skatteverket har möjlighet att fatta beslut om att redovisning ska ske varje månad.
Vid bedömning av huruvida mervärdesskatt ska redovisas i självdeklaration enligt bestämmelsen i 10 kap. 31 § SBL är det den skattskyldige som har bevisbördan för att beskattningsunderlaget uppgår till högst en miljon kr. (2007-12-20, dnr 131 746676-07/111)
Kommentar: Denna skrivelse ersätter fr.o.m. den 1 januari 2008 Skatteverkets skrivelse 2005-11-25, dnr 131 624795-05/111. Skrivelsen från 2005 är därmed inte längre gällande.
Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad
Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad i stället för tre kalendermånader får framför allt anses föreligga i de fall det finns ett påtagligt intresse för Skatteverket att få en tidigare kontroll av att skattskyldighet för mervärdesskatt verkligen föreligger och att mervärdesskatt redovisas och betalas på rätt sätt, dvs. i enlighet med såväl ML:s som SBL:s bestämmelser. (2007-12-20, dnr 131 746687-07/111)
Kommentar: I ställningstagandet anges några exempel då sådana särskilda skäl kan anses föreligga.
Begreppen omsättning och leverans m.m.
Enligt Skatteverkets bedömning ska uttrycken ”omsättning av varor” och ”leverans” i ML tolkas på ett sätt som är konformt med rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Detta innebär enligt Skatteverket följande.
Begreppet ”omsättning av varor” i ML har samma innebörd som begreppet ”leverans av varor mot ersättning” i mervärdesskattedirektivet.
Begreppet ”leverans” i ML har samma innebörd som ”leverans av varor” i mervärdesskattedirektivet, d.v.s. överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.
Detta innebär att ”omsättning av varor” och ”leverans” i ML:s mening inträffar vid samma tidpunkt.
I nnebörden av begreppen ”omsättning av varor” och ”leverans” i ML är oberoende i förhållande till svenska civilrättsliga bestämmelser om äganderättsövergång och leverans.
(2007-12-20, dnr 131 723791-07/111)
Konkurrensregel för myndigheter
Vid avgörandet av om det förekommer en sådan ”betydande snedvridning av konkurrensen” som anges i 4 kap. 7 § ML anser Skatteverket att en inledande bedömning ska göras om det offentligrättsliga organet och det privaträttsliga subjektet faktiskt konkurrerar om samma kunder.
För att avgöra om snedvridningen av konkurrensen är betydande ska bedömningen göras från det privaträttsliga subjektets perspektiv. Vad som kan vara betydande ska avgöras i det enskilda fallet med hänsyn till om konkurrensen kan bedömas vara betydande med hänsyn till hur det privaträttsliga subjektets möjligheter att agera påverkas. (2008-01-14, dnr 131 743642-07/111)
3 Övrigt
Användande av alkoholvaror enligt 31 e § lagen (1994:1564) om alkoholskatt när annat företag anlitas för arbete med framställning m.m. (Punktskatt)
(2007-12-18, dnr 131 767800-07/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.