Beskattningstidpunkter för optioner är en frekvent fråga i Skatterättsnämnden. Frågan om beskattning av optioner överhuvudtaget har avgjorts mer än tjugo gånger av Regeringsrätten sedan 1990 års skattereform. Få så pass avgränsade rättsområden har väckt samma uppmärksamhet.
I RÅ 2007 not. 177 var förhållandena som så ofta när det gäller optioner komplicerade. SRN sammanfattade dem så här. Vissa anställda hos X AB, däribland NN har utan att betala särskilt vederlag tilldelats s.k. syntetiska optioner. Ett villkor för tilldelning är att den anställde äger ett visst antal aktier i X AB:s moderbolag. Optionerna, som har en löptid på sju år, ger den anställde rätt att av X AB få ett kontant belopp motsvarande skillnaden mellan aktiekursen på en aktie i moderbolaget på utnyttjandedagen och ett lägre fingerat lösenpris beräknat på visst sätt. För att kunna få betalning på grund av en option måste anställningen ha varat minst två år efter tilldelningen (kvalifikationstiden). Vid fortsatt anställning kan den anställde efter eget val utnyttja optionerna under de därpå följande fem åren. Utnyttjande kan ske under fyra perioder varje år. Om den anställde själv säger upp sig efter kvalifikationstiden kan optionerna utnyttjas endast under den närmast följande perioden. Avstår han förfaller optionerna utan att han får något betalt. Den anställde får inte avyttra, belåna eller förfoga över optionerna på annat sätt. Om så sker förfaller de utan ersättning. Särskilda bestämmelser gäller vidare för vissa extraordinära händelser som dödsfall, invaliditet, uppsägning av anställning från arbetsgivarens sida eller uppköp av moderbolaget.
Huvudfrågan här gäller hur beskattning skall ske vid utnyttjande senare än efter kvalifikationstidens utgång, (dvs. efter den inledande tvåårsperioden).
Personaloptionsregeln i 10 kap. 11 § andra stycket kunde enligt SRN inte bli inte tillämplig i det här fallet eftersom optionsvillkoren inte innehåller någon rätt att i framtiden förvärva värdepapper. Beskattningstidpunkten skulle därför bestämmas av huvudregeln i 8 § (när intäkterna kan disponeras) eller värdepappersregeln i 11 § första stycket (när förvärvet sker).
Med hänvisning till utgången i RÅ 2004 ref. 35 fann SRN därefter att NN eftersom det i optionsvillkoren ingick ett krav på anställning inte kunde anses ha förvärvat en självständig rätt avseende en option med en återstående löptid på fem år. Värdepappersregeln var alltså heller inte tillämplig.
I stället skall beskattning ske enligt huvudregeln, i inkomstslaget tjänst, och vid den tidpunkt då optionerna utnyttjas. Avräkning sker då för den beskattning som sker vid kvalifikationstidens utgång.
Skatteverket överklagade och begärde att RR skulle fastställa utgången. Bolaget överklagade också och hävdade att avtalet skulle gå över till att bli ett värdepapper vid kantidpunkten, dvs. vid kvalifikationstidens utgång. Motiveringen skulle vara att kopplingen till anställningen inte längre var lika stark, eftersom det skulle vara möjligt att utnyttja optionerna också efter en uppsägning.
RR fastställde dock, utan egen motivering, SRN:s förhandsbesked.
För att vara ett notismål har målet i notisen återgivits ovanligt väl. Det är lätt, när man väl har satt sig in i förutsättningarna, att följa Skatterättsnämndens resonemang.
I RÅ 2007 not. 49 kom RR fram till att om en anställd sätts in som oåterkallelig förmånstagare till en av arbetsgivaren tecknad kapitalförsäkring ska han förmånsbeskattas för de premier som arbetsgivaren tillför försäkringen, allt i enlighet med utgången i RÅ 2004 ref. 38. Fallet kommenteras ytterligare av Starberg och Silfverberg.
Referatmålet RÅ 2007 ref. 73 rörde en speciell situation. U som bodde i Linköping hade fått en tidsbegränsad anställning i Ulricehamn från mars år 2000. Anställning övergick till tillsvidareanställning från 1 juli 2001. Fallet gäller avdrag för ökade levnadskostnader för perioden april–december år 2003.
Hennes make bodde kvar i familjebostaden i Linköping. Han skulle gå i pension hösten 2005 vid 65 års ålder. LR och KR fann att det var för lång tid kvar för att han inte skulle kunna byta arbete och flytta till sin maka och vägrade att tillämpa möjligheten i 12 kap. 20 § 2 st. andra meningen till förlängning av treårsperioden.
Regeringsrätten medgav emellertid avdrag på en helt ny grund. Eftersom U:s första anställning i Ulricehamn var tillfällig så skulle den bedömas enligt reglerna för avdrag för tillfälligt arbete på annan ort. Först när den fasta anställningen inleddes 1 juli 2001 skulle treårsperioden för avdrag för dubbel bosättning börja löpa.
Treårsperioden har för övrigt från 1 januari 2008 förlängts till fem år genom SFS 2007:1249. Även andra förändringar gjordes då i systemet med avdrag för dubbel bosättning.
Också RÅ 2007 not. 141 rörde arbete på annan ort beskattningsåren 2001 och 2002. Målet gällde en ensamstående överläkare L som var bosatt i Göteborg. L hade under 2001 och 2002 en tjänst i Solna ungefär motsvarande 75 procent av heltid. Eftersom L haft tillgång till boende i Stockholm under hela den aktuella tiden ansåg RR att den omständigheten att han under samma tid även haft bostad i Göteborg inte skulle medföra att den tid han tillbringat i Stockholm blir att betrakta som sådan vistelse på arbetsorten att han har rätt till avdrag för utgifter för hemresor till Göteborg.
Möjligen, men det framgår inte av domen, lutade sig här RR mot skrivningarna i prop. 1990/91:153 (som länsrätten åberopade), varav framgår att för ensamstående personer bör enligt propositionen arbetsförhållandena vara utslagsgivande för vilken ort en person skall anses bosatt i.
Yrkat avdrag för dubbel bosättning, som KR nekat, prövades inte av RR, eftersom L missat att överklaga.
Utgången i målet måste betraktas som tämligen tuff och man kan fråga sig om den står i samklang med förändringarna på området som vidtogs 2007 genom den ovan nämnda SFS 2007:1249 (prop. 2007/08:24) och som hade till syfte att öka rörligheten på arbetsmarknaden.
Gunnar Rabe