Skattenytt nr 11 2009 s. 714

”In Sweden we have a system ...”

– Regeringsrätten och Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna

Uttrycket ”In Sweden we have a system ...” gäller inte bara för svenskar i EU-sammanhang utan i högsta grad Regeringsrättens förhållande till den Europeiska konventionen för de mänskliga rättigheterna, som framgår av en från domstolen nyligen meddelad dom.

Den ordning som gäller enligt intern svensk reglering att kunna ålägga en enskild såväl skattetillägg som påföljd för skattebrott avseende en och samma oriktiga uppgift vid taxeringen har Regeringsrätten i ett nyligen avgjort mål (nr 8133-08 den 17 september 2009) funnit förenlig med Europakonventionen – och således i det aktuella fallet inte stridande mot det s.k. dubbelbestraffningsförbudet. Regeringsrätten motiverar i huvudsak sitt ställningstagande med att Europadomstolen inte prövat det svenska rättssystemet, som innehåller vissa särdrag.

Dubbelbestraffningsförbudet

Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger – det s.k. dubbelbestraffningsförbudet – återfinns som artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet (d. 22 nov. 1984) till Europakonventionen (EKMR) och har följande lydelse:

  1. Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

  2. Bestämmelserna i föregående punkt skall inte utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet.

  3. Avvikelse får inte ske från denna artikel med stöd av artikel 15 i konventionen.

(Artikel 15 i konventionen avser avvikelse från konventionsförpliktelser vid krig eller annat allmänt nödläge som hotar nationens existens. Förf:s anm.)

Regeringsrättens dom

Omständigheterna i målet

Skatteverket hade överklagat Kammarrätten i Sundsvalls dom (den 6 oktober 2008 i mål nr 1609-08) enligt vilken den skattskyldige medgetts delvis befrielse från skattetillägg på grund av att han hade dömts till dagsböter för skatteförseelse. I Regeringsrätten yrkade Skatteverket fastställande av verkets beslut den 21 juni 2007 att fullt skattetillägg skulle utgå. Allmänmotiveringen i förarbetena till 5 kap. 14 § tredje stycket taxeringslagen (TL) ger, menade Skatteverket, ”närmast sken av att befrielse, helt eller delvis, aktualiseras bara då den skattskyldige dömts till ett mer kännbart bötes- eller fängelsestraff (prop. 2002/03:106 s. 154)”. Verket hävdade att det straff som motparten dömts till, 75 dagsböter om 100 kr, inte kunde anses utgöra ett mer kännbart straff, varför fullt skattetillägg borde tas ut.

Motparten bestred bifall till överklagandet.

Domskälens utformning

Regeringsrätten konstaterar inledningsvis att Skatteverkets förfarande att, efter det att motparten dömts till dagsböter för underlåtenhet att i sin självdeklaration ta upp vissa ersättningar för utfört arbete, påföra denne skattetillägg avseende samma oredovisade ersättningar var förenligt med inhemsk lagstiftning samt att ingen av parterna berört frågan om detta också var förenligt med förbudet mot dubbelbestraffning i EKMR. – I anslutning härtill noterar Regeringsrätten ”dock att Europadomstolen i år meddelat två domar vilka får anses innebära en delvis ny tolkning av konventionens förbud mot dubbelbestraffning (Sergey Zolotukhin mot Ryssland, dom den 10 februari 2009, och Ruotsalainen mot Finland, dom den 16 juni 2009)”. – Regeringsrätten noterar ytterligare, att Skatteförfarandeutredningen i betänkandet SOU 2009:58 tagit upp ”frågan” och också analyserat avgörandet i Zolotukhinmålet, att utredningens uppfattning är ”att rättsläget är osäkert och att osäkerheten ökat med nämnda avgörande” samt att ”behovet av lagändringar bör utredas”.

Efter denna inledning av domskälen övergår Regeringsrätten till att beskriva tillkomsten av det svenska systemet med administrativa sanktionsavgifter som infördes 1972 och som i korthet innebar dels att reglerna för skattebrott reformerades så att de förbehölls de grövre fallen av oriktigt uppgiftslämnande vid beskattningen, dels att vissa förfaranden som då av det allmänna rättsmedvetandet inte omfattades som brott i egentlig mening kunde avkriminaliseras och i stället för att följas av straffåtgärder ersättas av avgiftspåföring i form av skatte- och avgiftstillägg som bestämdes av myndigheter och allmänna förvaltningsdomstolar som i sin dagliga gärning hade att tillämpa de materiella bestämmelserna och som därmed ansågs besitta den bästa sakkunskapen för att avgöra frågor om ”ursäktlighet” vid oriktiga uppgifter från skattskyldiga och andra uppgiftslämnare.

”Ett kännetecken för det svenska systemet i fråga om påförande av sanktioner för en och samma oriktiga uppgift är vidare reglerna för samordning av påföljder” fortsätter Regeringsrätten och beskriver i det följande reglerna i TL för hel eller delvis befrielse från särskild avgift (5 kap. 14 § första stycket och tredje stycket punkten 3) och den rimliga proportion mellan sammanlagd påföljd å ena sidan och brott och försummelse å andra sidan som eftersträvas med dessa regler. Beskrivningen fortsätter med påpekande för brottmålens del att punkten åtta i 29 kap. 5 § första stycket brottsbalken ger utrymme för att vid påföljdsbestämningen i mildrande riktning beakta om det för den tilltalade utgår t.ex. ett skattetillägg och att så sker i praxis utan att det särskilt anges i domen.

I vad som får anses utgöra ”de egentliga domskälen” anför Regeringsrätten härefter följande.

”Förbudet mot dubbelbestraffning i EKMR bör tolkas med beaktande av hur konventionsstaternas rättsordningar utformats. I Sverige liksom i flera andra konventionsstater finns både allmänna domstolar och allmänna förvaltningsdomstolar. Som framgått har den kompetens och sakkunskap som byggts upp i de olika domstolarna tagits till vara vid utformningen av sanktionssystemen i syfte att uppnå effektivitet och rättssäkerhet. En alltför snäv teknisk tolkning av dubbelbestraffningsförbudet skulle kunna leda till svåröverskådliga konsekvenser för enskilda konventionsstater, utan att för den skull den rådande ordningen med fog kan påstås kränka grundläggande mänskliga rättigheter.

Ett förfarande där såväl skattetillägg som påföljd för skattebott kan åläggas en enskild avseende en och samma oriktiga uppgift vid taxeringen har också tidigare godtagits av Europadomstolen (Ponsetti och Chesnel mot Frankrike, beslut den 14 september 1999, Rosenquist mot Sverige, beslut den 14 september 2004 och Synnelius mot Sverige, beslut den 17 juni 2008, som dock inte avsåg skattebrott utan bokföringsbrott). Både Högsta domstolen och Regeringsrätten har i vägledande avgöranden funnit att svensk rätt inte strider mot konventionen (se t.ex. NJA 2000 s. 622, NJA 2005 s. 856 och RÅ 2002 ref. 79).

Europadomstolens båda nya avgöranden år 2009 tyder på en utveckling av domstolens praxis. De avser emellertid inte det svenska rättssystemet, som innehåller bl.a. de särdrag som redovisats ovan. Regeringsrätten drar slutsatsen att den ordning som gäller enligt intern svensk reglering är förenlig med EKMR.

Avsikten med bestämmelsen i 5 kap. 14 § första stycket TL är enligt förarbetena att befrielse från skattetillägg ska aktualiseras då den skattskyldige dömts till ett mer kännbart bötes- eller fängelsestraff. AA har dömts för skatteförseelse till 75 dagsböter à 100 kr. Regeringsrätten finner att denna påföljd inte kan anses så kännbar från ekonomiska och andra utgångspunkter att den tillsammans med skattetillägget, uppgående till 13 498 kr, medför att den sammanlagda påföljdsbördan blir i förhållande till förseelsen oproportionellt tung. Förutsättningar för befrielse från skattetillägget med stöd av bestämmelsen i 5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL föreligger därmed inte. Annat skäl för befrielse från skattetillägget har inte kommit fram. Överklagandet skall därmed bifallas.”

Zolotukhin-målet och Ruotsalainen-målet

Vad innehåller då de domar som Europadomstolen meddelat under 2009 och som Regeringsrätten valt att inte analysera, men ändå ansett tyda på en utveckling av Europadomstolens praxis?

Dubbelbestraffningsförbudet regleras i artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet där det finns ett förbud mot dubbel lagföring. Där stadgas att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

Zolotukhin-målet

I Zolotukhin-målet har Europadomstolen den 10 februari 2009 i en stor sammansättning, s.k. stor kammare, tagit upp dubbelbestraffningsförbudet för att därmed komma tillrätta med de oklarheter som funnits beträffande innebörden i begreppet ”att på nytt bestraffas för samma brott”.

Målet handlar om en person i Ryssland – Sergey Zolotukhin – som tog med sin flickvän in på militärt område utan tillstånd. Han blev arresterad och fördes till en polisstation. Han var berusad, uppträdde oförskämt och hotade en tjänsteman med våld. Samma dag dömdes han enligt en lag om administrativa förseelser. Domen kunde inte överklagas. Härefter inleddes det straffrättsliga förfarandet. Omständigheterna var delvis desamma.

Europadomstolen gör en utförlig genomgång av innehållet i andra i förhållande till Europakonventionen jämförbara regelverk i denna fråga. Det är FN:s konvention om mänskliga rättigheter, Internationella Brottmålsdomstolens regler, EU:s regler, Schengenöverenskommelsen, den amerikanska konventionen om de mänskliga rättigheterna och rättspraxis från USA:s högsta domstol.

Därefter går domstolen igenom sina tidigare avgöranden på området och konstaterar att den haft olika betraktelsesätt beträffande vad som ska anses utgöra samma brott. I den aktuella domen däremot har domstolen eftersträvat att komma fram till en uppfattning som står i överensstämmelse med begreppet ”samma brott”.

Utifrån en prövning av andra jämförbara regelverks tolkning av ”samma brott” uttalar domstolen i p. 80 att konventionen måste tolkas så att rättigheterna som följer av konventionen blir praktiska och effektiva och inte teoretiska och illusoriska. Konventionen är ett levande instrument som måste tolkas i ljuset av nutida förutsättningar. Bestämmelserna måste analyseras utifrån sitt ändamål och syfte och även i stå i överensstämmelse med kravet på effektivitet.

I p. 81 framhåller domstolen vidare att inställningen som betonar ”the legal characterisation” hos två brott är för restriktiv med hänsyn till individernas rättigheter. Om domstolen begränsar sig till att slå fast att personer är anklagade för brott med olika ”legal classification” riskerar den rättssäkerhetsgaranti som ligger i artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet att undergrävas.

Domstolens inställning är att artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet ska tolkas som ett förbud mot åtal eller rättegång mot en person för ett andra brott i den mån det sistnämnda grundas på samma fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma som de som ligger till grund för det första brottet, p. 82.

Domstolen fokuserar på de fakta som utgör de konkreta faktiska omständigheterna och bedömningen görs utifrån om de omfattar samma person och om de är oupplösligt sammankopplade i tid och rum, p. 84.

Domstolen går härefter noggrant igenom de faktiska omständigheterna i målet och finner att de båda förfarandena skiljde sig åt endast på en punkt, nämligen hotet om att använda våld mot en polis, och att de därför skulle anses som väsentligen desamma. En kränkning av artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet förelåg därför.

Ruotsalainen-målet

I målet Ruotsalainen mot Finland har Europadomstolen den 16 juni 2009 prövat om ett strafföreläggande om böter och en förvaltningsrättslig dom om tredubblad bränsleavgift innebar dubbelbestraffning enligt artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet.

Målet handlade om att Ruotsalainen i januari 2001 stoppades av polisen vid en trafikkontroll och det upptäcktes att han körde med lägre beskattat drivmedel än dieselolja i tanken på sin lastbil. Ett strafföreläggande utfärdades och Ruotsalainen erkände att han tankat bilen själv och han ansågs därmed ha haft uppsåt. Ruotsalainen invände inte mot strafföreläggandet – böter på 720 FIM motsvarande 121 euro. Strafföreläggandet vann laga kraft i mars 2001.

I september 2001 inleddes även ett förvaltningsmål mot Ruotsalainen. Han påfördes den skattemässiga skillnaden mellan dieselolja och det drivmedel som använts. Eftersom han under 2001 kört sin lastbil med lägre beskattat drivmedel än dieselolja och då han inte före användandet hade underrättat Fordonsförvaltningscentralen eller tullen tredubblades den normala bränsleavgiften till 90 000 FIM, motsvarande 15 137 euro.

Ruotsalainen överklagade skattestyrelsens beslut utan framgång och slutligen nekade högsta förvaltningsdomstolen prövningstillstånd i februari 2003. Ruotsalainen vände sig till Europadomstolen och hävdade att han utsatts för dubbelbestraffning enligt artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet i Europakonventionen.

I domen gör Europadomstolen en genomgång av det straffrättsliga förfarandet och det administrativa förfarandet och konstaterar att både straffet och bränsleavgiften utgör straff i Europakonventionens mening. Vad så gäller frågan om dubbelbestraffning fann domstolen att omständigheterna i de båda förfarandena knappast skiljer sig åt, låt vara att det fanns ett krav på uppsåt i det första förfarandet. Domstolen fann därför att det skett en kränkning av artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet.

Vår tolkning av rättsläget

Zolotukhin-målet avgjordes i stor kammare enligt artikel 43 i Europakonventionen. I sådana fall rör det sig om en allvarlig fråga som rör tolkningen eller tillämpningen av konventionen eller protokollen.

Domstolen gör en noggrann undersökning av rättsläget och går igenom sina tidigare avgöranden för att därefter ”starta på nytt” och formulera vad som nu ska gälla beträffande begreppet ”samma brott”. Tidigare rättsfall, som exempelvis målet Rosenquist mot Sverige, är således överspelade och har nu ersatts av Zulotukhin-målet.

Av p. 81 framgår att ”the legal characterisation” är för restriktiv för att tillgodose den enskildes rättssäkerhetsgaranti. Tanken bakom detta är att olika länder karakteriserar brott olika och att rätten till skydd enligt protokollet skulle kunna undergrävas genom att subjektiva rekvisit inte används för en handling (skattetillägg) samtidigt som det finns ett brott med subjektivt rekvisit för samma handling (skattebrott). Det går därför inte längre, enligt vår uppfattning, att hävda att det förhållandet att skattebrott till skillnad från skattetillägg fordrar subjektiv täckning innebär att det inte är fråga om ”samma brott”.

I p. 82 säger domstolen att man utgår från samma fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma. Det är klart att det endast är det konkreta yttre händelseförloppet som ska jämföras när man ska bedöma vad som är ”samma brott”. Mot bakgrund av innebörden i ”the legal characterisation” i p. 81, där domstolen bortser från kravet på uppsåt och vårdslöshet, står det klart att vårt dubbla system med skattetillägg och straff för samma gärning strider mot Europadomstolens dubbelbestraffningsförbud.

I och med Europadomstolens dom i Zolotukhin-målet går det inte längre att hävda att det inte uppkommer dubbelbestraffning vid påförande av skattetillägg och utkrävande av ansvar för skattebrott gällande ”samma brott”. Det är det konkreta yttre händelseförloppet som är relevant.

Ruotsalainen-målet gäller företeelser där stora likheter finns med Sverige. Finland liksom Sverige har en uppdelning mellan allmänna domstolar och allmänna förvaltningsdomstolar. Tilläggsskatt/bränsleavgift påförs av myndighet och överprövas i allmän förvaltningsdomstol på grund av ett objektivt rekvisit i Finland liksom skattetillägg påförs på motsvarande sätt i Sverige. I Finland liksom i Sverige kan åtal för skattebrott ske för samma gärning i allmän domstol – då med krav på subjektivt rekvisit.

Här menar vi att Europadomstolen tydliggjort att det förhållandet att det finns ett krav på subjektivt rekvisit i det ena fallet men inte i det andra inte innebär att det inte är fråga om dubbelbestraffning. Det är inte ett sådant väsentligt element som gör att det inte är fråga om samma brott.

Våra synpunkter på Regeringsrättens dom

Regeringsrätten avstår från att analysera de ovan nämnda domarna från Europa-domstolen och motiverar sitt ställningstagande med att dessa domar inte avser det svenska rättssystemet som innehåller vissa särdrag. Dessa särdrag är att vi har både allmänna domstolar och allmänna förvaltningsdomstolar och att kompetens och effektivitet byggts upp inom dessa domstolar. Ett annat sådant särdrag eller kännetecken för Sverige sägs vara de regler för samordning av påföljder som finns och som motiveras av att säkerställa att den sammanlagda påföljden står i rimlig proportion till det brott och den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till.

Regeringsrätten hänvisar även till tidigare praxis då dubbelbestraffning inte ansetts föreligga från såväl den egna domstolen som Högsta domstolen.

I de domar som Regeringsrätten anger som exempel på när dubbelbestraffning inte ansetts föreligga har till skillnad mot den nu aktuella domen analyser gjorts av rättsläget utifrån de rättsfall som då varit aktuella – såväl Europadomstolens domar som inhemska avgöranden i högsta instanserna. Nu har Regeringsrätten avstått från att göra en analys utifrån gällande praxis och i stället använt en ny typ av lagtolkning. Med hänvisning till att det svenska rättssystemet innehåller vissa särdrag anser Regeringsrätten att det inte uppkommer någon kränkning av artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet i Europakonventionen. Vad kan det då finnas för stöd för en sådan uppfattning?

En tolkningsprincip som Europadomstolen utvecklat i praxis är ”margin of appreciation” vilket innebär att de nationella domstolarna åtnjuter en viss diskretionär prövningsrätt och att resultatet av deras prövning ska godtas utom när speciella skäl föreligger. Det kan handla om att kännedomen om nationella eller lokala tänkesätt och vanor eller om nationella intressen har särskild betydelse för ett visst avgörande och att de nationella domstolarna därför är bättre lämpade än Europadomstolen att göra en avvägning som ska ligga till grund för avgörandet.

Danelius har kommenterat läran om ”margin of appreciation” i samband med sin analys av artiklarna 8–11 i konventionen, där frihetsrättigheter skyddas (rätten till skydd för privat- och familjelivet, religionsfriheten, yttrandefriheten och mötes- och föreningsfriheten).1 Ingrepp i dessa rättigheter får inte göras annat än när det är nödvändigt i ett demokratiskt samhälle för att tillgodose vissa uppräknade intressen. Vid bedömningen av om ett ingrepp är nödvändigt anses de nationella domstolarna åtnjuta en ”margin of appreciation”. Om de har ansett ett ingrepp nödvändigt och det förefaller att finnas rimliga skäl för detta ställningstagande, har Europadomstolen vanligen godtagit detta utan att göra någon egen ny värdering. Omfattningen av denna ”margin of appreciation” kan dock, enligt Danelius, variera beroende på arten av det skyddade intresset. Är det fråga om ett vitalt statsintresse – ”den nationella säkerheten” – får man anta att Europadomstolen är särskilt ovillig att underkänna det ställningstagande som gjorts på det nationella planet. Detsamma påpekar Danelius kan gälla frågor som berör allmän moral (ingripanden mot pornografi e.d.) eftersom det, som Europadomstolen påpekat, inte finns någon enhetlig europeisk uppfattning i moralfrågor och domstolarna i varje enskilt land därför får anses bäst lämpade att bedöma vad som bör vara tillåtet eller förbjudet i det landet.

Hur förhåller det sig då med de särdrag som skulle kunna innebära att det här är fråga om ”margin of appreciation”? Vad är det som gör det svenska systemet unikt?

Det ena sägs enligt Regeringsrätten vara att vi har både allmänna domstolar och allmänna förvaltningsdomstolar och att kompetens och effektivitet byggts upp inom dessa domstolar. Detta förhållande har vi gemensamt med Finland och som framgått av Ruotsalainen-målet så fäster inte Europadomstolen något avseende vid detta.

Det andra särdraget sägs vara de regler för samordning av påföljder som finns och som motiveras av att säkerställa att den sammanlagda påföljden står i rimlig proportion till det brott och den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till. Det är ganska häpnadsväckande att påstå att proportionalitetsprincipen skulle vara ett svenskt särdrag! Europarätten – såväl EG-rätten som Europakonventionen – genomsyras av denna princip liksom även den svenska straffrätten och förvaltningsrätten.

Då de svenska skattetilläggen inte heller kan anses handla om de fyra friheterna i Europakonventionen, ”den nationella säkerheten” eller moralfråga typ pornografi lär det svenska systemet knappast kunna omfattas av begreppet ”margin of appreciation”. Vi frågar oss på vilken rättslig grund vilar då Regeringsrättens beslut?

Danelius har framhållit att de högsta instanserna numera är beredda att gå långt för att ge effekt åt konventionen i svensk rättstillämpning även i de fall då den inhemska lagen talar för andra lösningar och att den försiktighet och skepsis som under lång tid präglat mycket av den politiska debatten om konventionens ställning i Sverige får anses tillhöra historien.2 Frågan är väl om Regeringsrätten i detta avgörande levt upp till Danelius karakteristik.

Claes Norberg, jur. dr, redovisningsexpert, Svenskt Näringsliv och Kerstin Nyquist, skattejurist, Svenskt Näringsliv.

Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 3:e upplagan 2007, s. 48–49.

Danelius 2007, s. 37.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...