I den återkommande avdelningen Skattenytt Internationellt är det allmänna syftet att spegla internationella skattenyheter. Avsikten är att i såväl kortare som längre notiser referera och analysera nyheter på det internationella skatteområdet. Det kan vara nyheter med internationell anknytning i intern svensk rätt och i främmande rättsordningar samt nyheter inom rättsområdena skatteavtalsrätt och EG-skatterätt. Jag tar tacksamt emot synpunkter på både innehåll och urval (Mattias Dahlberg, Uppsala universitet, Juridiska institutionen, Box 512, 751 20 Uppsala eller mattias.dahlberg@jur.uu.se).

Förslag till gränsöverskridande koncernbidrag i form av ”koncernavdrag”

I september 2009 lade Finansdepartementet fram en promemoria om s.k. koncernavdrag, vilket är ett förslag till svenska skatteregler om gränsöverskridande koncernbidrag.1 Promemorian är ett svar på Regeringsrättens domar av den 11 mars 2009, i vilka domstolen förklarade att gränsöverskridande koncernbidrag skulle medges i vissa avgränsade transaktioner. Att termen ”koncernavdrag” valts för gränsöverskridande koncernbidrag, bör ha sin bakgrund i att ”koncernavdrag” är det uttryck som används i den svenska språkversionen av Marks & Spencermålet. De föreslagna bestämmelserna om koncernavdrag upprätthåller inte heller något krav på värdeöverföring, eftersom det är utformat som ett avdragssystem.2 Koncernavdrag är därför ett lämpligt uttryck.

Bakgrunden till denna rätt är de grundläggande friheterna i EG-rätten, och här är det särskilt etableringsfriheten som kommer i fråga. EG-domstolens dom i mål C-446/03 Marks & Spencer meddelades den 13 december 2005. Fyra år senare är det alltså dags för svensk lagstiftning inom området; bättre sent än aldrig frestas man säga.

Enligt förslaget i promemorian kommer regleringen av koncernavdrag att ha följande struktur och innehåll. Reglerna placeras i ett särskilt kapitel, kapitel 35 a IL.3 Koncernavdrag skall endast få göras av ett svenskt moderföretag4 för en förlust hos ett helägt utländskt dotterbolag. Med ”helägt” avses ett ägande om mer än 90 procent av andelarna i det utländska företaget. Vad som är särskilt intressant är det utländska rättssubjekt för vilket ett koncernavdrag kan göras. Det definieras i 35 a kap. 2 § andra stycket IL. Det skall vara fråga om ett helägt utländskt dotterföretag ”... som är ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet”. Hur utländska subjekt skall klassificeras i intern svensk skatterätt är en betydelsefull fråga. Med den här angivna definitionen har man begränsat området betydligt. Dels skall det vara fråga om ett ”utländskt bolag”, vilket är en särskilt kvalificerad delmängd av uttrycket ”utländsk juridisk person”, se 2 kap. 5 a § IL. Termen utländskt bolag är kvalificerad eftersom det i definitionen ställs krav på minimibeskattning. Dels skall det utländska dotterföretaget motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Detta är ett krav som känns igen från 24 kap. 13 § IL om definitionen av näringsbetingad andel. Det är intressant att man följaktligen i fråga om koncernavdrag kräver att det utländska dotterföretaget skall vara underkastad en viss minimibeskattning. Att så inte sker i förhållande till näringsbetingad andel är att CFC-lagstiftningen fungerar som ett skydd för det fall att lågbeskattade vinstmedel i ett utländskt dotterföretag skulle tas hem. Enligt min mening förtjänar det ändå att diskuteras huruvida kravet på utländskt bolag i de föreslagna reglerna om koncernavdrag, är förenligt med EG-domstolens rättspraxis inom skatteområdet. Av EG-domstolens rättpraxis står det nämligen klart att enbart det förhållande att någon drar nytta av låg beskattning i en annan medlemsstat, inte berättigar inskränkningar i de grundläggande friheterna.5 Det finns en klar risk att kravet på utländskt bolag är att gå för långt.6

I sammanhanget kan det noteras att EG-domstolen i mål C-446/03 Marks & Spencer uttalade sig om ”risken för skatteundandragande”: ”... möjligheten att överföra förluster från ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat till ett moderbolag med hemvist i den berörda medlemsstaten medför en risk att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncernen att den riktas till bolag som är hemmahörande i de medlemsstater som tillämpar de högsta skattesatserna och i vilka värdet på förlusterna ur skattesynpunkt följaktligen är högst.” Med en nominell bolagsskattesats om 26,3 procent ligger Sverige på vad som synes vara en mellannivå inom EU.7 Att som här begränsa möjligheten till koncernavdrag för dotterbolag som inte är tillräckligt beskattade enligt 2 kap. 5 a § IL är dock något annat.

Anta att ett svenskt moderföretag har ett dotterbolag i en annan medlemsstat inom EES, vilket har ett underskott. Dotterbolaget beskattas dock efter en skattesats om 5 procent, och det är dessutom uteslutet från tillämpningsområdet för det svenska skatteavtalet med den stat i vilket dotterbolaget är hemmahörande. Följaktligen uppfyller bolaget inte kraven för att konstituera ett utländskt dotterföretag eftersom det inte är ett ”utländskt bolag”. Detta bör enligt min mening anses vara ett hinder mot etableringsfriheten, och någon tillämplig rättfärdigandegrund i EG-domstolens praxis kan jag inte finna.

I 35 a kap. 5–6 §§ IL specificeras ytterligare förutsättningarna för koncernavdrag. I 5 § anges att ett svenskt moderföretag får göra koncernavdrag för en slutlig förlust hos ett utländskt dotterföretag om följande förutsättningar är uppfyllda.

  1. Dotterföretaget har försatts i likvidation och denna har avslutats. Enligt min mening kan nödvändigheten av detta rekvisit ifrågasättas, eftersom det redan i inledningen till 5 § anges att koncernavdrag endast får göras för slutlig förlust. Rimligen är det fråga om en slutlig förlust om dotterföretaget har försatts i likvidation och denna är avslutad. Det framgår emellertid av promemorian att koncernavdrag endast skall medges om dotterföretaget har likviderats och att förlusten kvarstår i samband med att likvidationen har avslutats.8 Utgångspunkten för lagförslaget i promemorian är Regeringsrättens domar av den 11 mars 2009, snarare än EG-domstolens rättspraxis i form av mål C-446/03 Marks & Spencer och mål C-231/05 Oy AA. Enligt min mening medför detta en påtaglig risk för att den svenska lagstiftningen blir alltför snävt utformad. I det underliggande målet vid den nationella domstolen var det inte enbart fråga om likvidationsförluster.9

  2. Dotterföretaget har varit helägt under hela moderföretagets och dotterföretagets beskattningsår till dess likvidationen har avslutats, eller dotterföretaget har varit helägt sedan det började driva verksamhet av något slag till dess likvidationen har avslutats.

  3. Avdraget görs vid taxeringen för det beskattningsår då likvidationen har avslutats.

  4. Moderföretaget redovisar avdraget öppet i självdeklarationen.

  5. Dotterföretaget inte under tio år närmast före likvidationen eller därefter men före likvidationens avslutande har överlåtit en väsentlig del av den rörelse som bedrivits under denna period till företag i intressegemenskap med dotterföretaget.

  6. Det inte finns företag i intressegemenskap med moderföretaget som efter likvidationens avslutande bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma.

Vad som gör en förlust slutlig framgår av 6 §. Förlusten är slutlig ”[...] om den inte på något sätt har utnyttjats eller skulle kunna ha utnyttjats av dotterföretaget eller någon annan i den stat där dotterföretaget hör hemma”. Detta villkor kan härledas till proportionalitetsbedömningen i Marks & Spencermålet, p. 55. Av Marks & Spencermålet följer också att det utländska dotterföretaget skall ha uttömt möjligheterna att utnyttja förlusterna för framtida beskattningsår. Jag är tveksam till om den ovan citerade formuleringen i 6 § första stycket täcker möjligheten av att i framtiden utnyttja förlusterna. Det skulle möjligen vara uttrycket ”skulle kunna ha utnyttjats” men borde väl få ett tillägg så att den lyder ”skulle kunna ha utnyttjats vid någon tidpunkt nu eller i framtiden”. Att även framtida möjligheter att utnyttja förlusten avses vara omfattade av stadgandet, framgår av promemorians specialmotivering.10

Av 6 § andra stycket framgår att en förlust inte är slutlig om den inte kan utnyttjas av dotterföretaget i hemviststaten på grund av avsaknaden av en rättslig möjlighet till detta, eller på grund av att denna möjlighet är begränsad i tiden. Möjligheten till resultatutjämning i dotterföretagsstaten sätter alltså en begränsning för möjligheten till koncernavdrag för moderföretaget i Sverige. Det kan ifrågasättas om detta villkor är förenligt med etableringsfriheten. Anta att de svenska koncernbidragsreglerna är mer förmånliga än reglerna för koncernintern resultatutjämning i en viss annan medlemsstat inom EES. I valet mellan att etablera ett svenskt dotterföretag och ett utländskt dotterföretag kommer begränsningen i 6 § andra stycket att utgöra ett incitament för moderföretaget att etablera ett svenskt dotterföretag. Detta kan vara ett hinder, även om det är svårt att uttala sig generellt. Detaljerna i lagstiftningen i den andra staten måste bedömas. Bakgrunden till villkoret i 6 § andra stycket är vad Regeringsrätten uttalade i bland annat RÅ 2009 ref.14: ”Det finns emellertid inte stöd för slutsatsen att det skulle strida mot etableringsfriheten enligt artiklarna 43 och 48 EG att vägra avdrag för en förlust i ett dotterföretag som är slutlig, inte på grund av att verksamheten upphört att generera överskott, utan till följd av en skatteregel i den andra medlemsstat där dotterföretaget bedriver sin verksamhet.” Jag är inte övertygad om att Regeringsrättens bedömning av etableringsfriheten är korrekt i detta avseende, och enligt min mening finns det inget stöd i Marks & Spencermålet för Regeringsrättens ställningstagande. För egen del menar jag att andra strecksatsen i punkt 55 i mål C-446/03 Marks & Spencer snarare talar emot Regeringsrättens bedömning. I EG-domstolens praxis finns det flera exempel – utöver Marks & Spencermålet – på hur jämförelsevis gynnande skattelagstiftning i hemviststaten utsträckts till att också omfatta utlandsetablerade dotterföretag, även om motsvarande förmån inte synes ha förelegat i den andra staten.11

Koncernavdragets storlek regleras i 7–10 §§, och dessa skall endast i korthet behandlas här. Av 7 § framgår att koncernavdrag inte får göras med ett belopp som överstiger förlusten hos det helägda dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande, eller överstiger ett positivt resultat hos moderföretaget före avdraget. Beräkningen av förlusten skall ske enligt både svenska regler och reglerna i dotterföretagsstaten, vilket följer av 8 §. Rimligen medges koncernavdrag med det lägsta av det belopp som följer av respektive beräkning, men detta kunde uttryckas klarare i lagtexten.12 Sammanlagt är det fyra belopp som skall jämföras: förlusten hos det dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret, förlusten vid likvidationens avslutande, och dessa båda belopp dels enligt svenska regler, dels enligt reglerna i dotterföretagsstaten.

Förlusten beräknad enligt 8 § skall emellertid justeras enligt 9 §. I denna bestämmelse stadgas att förlusten skall minskas med belopp som det direktägda dotterföretaget under tio år närmast före likvidationen eller därefter, men före likvidationens avslutande, har överfört till ett företag i intressegemenskapen. En sådan överföring kan ha gått till på tre alternativa sätt. För det första genom utdelning som har fått dras av vid bestämmande av den beskattningsbara inkomsten. För det andra genom överlåtelse av tillgångar utan ersättning eller till en ersättning som understiger marknadsvärdet. För det tredje genom andra överföringar av obeskattade värden. Inskränkningarna i 9 § är ytterligare en svag punkt i lagförslaget. De synes vara ägnade att motverka att bestämmelserna om koncernavdrag utnyttjas för att otillbörliga skatteförmåner skall skapas. Det framgår dock tydligt av EG-domstolens praxis att endast motverkansregler som träffar rent konstlade upplägg kan motiveras med hänsyn till att motverka skatteflykt.13 Att dotterföretaget till exempel har överfört tillgångar inom intressegemenskapen för en ersättning under marknadsvärdet, kan självfallet ha skett av sunda affärsmässiga överväganden oberoende av skattefrågor. Det kan ju till och med ha skett i enlighet med det EG-rättsliga fusionsdirektivet. Mekaniskt verkande regler mot skatteflykt är knappast förenligt med EG-domstolens praxis. Det krävs subjektiva rekvisit.

Slutligen en terminologisk fråga. I lagförslaget till ett nytt kap. 35 a IL används uttrycket ”förlust”, även om termen i IL numera är ”underskott”, jämför till exempel 14 kap. 21 § IL och 40 kap. IL. I Regeringsrättens domar om gränsöverskridande koncernbidrag synes användandet av termerna vara vacklande. I den svenskspråkiga versionen av Marks & Spencermålet används ”förlust”. Det kanske finns anledning att ha en särskild term för 35 a kap. IL, men det borde mer utförligt motiveras i det kommande lagstiftningsarbetet.

Sammanfattningsvis kan följande sägas. Det är lovvärt att ett förslag om gränsöverskridande koncernbidrag, ”koncernavdrag”, äntligen har presenterats. Det föreslagna kapitlet 35 a IL innehåller en god utgångspunkt för hur en framtida lagstiftning kan utformas. I flera delar är dock de föreslagna reglerna alltför begränsade, och torde vara i strid med etableringsfriheten. Det är också anmärkningsvärt att utgångspunkten för den föreslagna lagstiftningen är EG-rätten som den uttolkas av Regeringsrätten. Enligt min mening måste den samlade EG-rätten som den uttolkats av EG-domstolen tas i beaktande av den svenske lagstiftaren. Etableringsfriheten har direkt effekt.

Det föreslagna kap. 35 a IL skall gälla avdrag för förluster hos helägda dotterföretag vars likvidation har avslutats efter den 30 juni 2010. Enligt min mening borde det istället utsträckas till att också omfatta likvidationer som avslutats efter att domen meddelades i Marks & Spencermålet, det vill säga den 13 december 2005.

Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet. Han är dessutom redaktör för tidskriften Skattenytt, knuten till Centrum för skatterätt, korrespondent för tidskriften Tax Notes International (Falls’ Church, VA, USA) och ledamot i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.

Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m., september 2009 (nedan ”promemorian”).

Promemorian s. 18.

Den tidigare svenska EG-anpassningen av bestämmelserna om koncernbidrag finns i 35 kap. 2 a § IL.

Vad som utgör ”moderföretag” framgår av 35 a kap. 2 § första stycket 1–6 p. IL. Här ingår bl.a. svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening.

Se t.ex. mål C-297/97 Eurowings (särsk. p. 44) samt C-196/04 Cadbury Schweppes (särsk. p. 49).

Av den vit/grå listan, dvs. bilaga 39a till IL, framgår att det även inom EES finns bolagstyper med en potentiellt låg beskattning. Det skall emellertid noteras att den vit/grå listan numera inte har någon koppling till definitionen av utländskt bolag.

Jfr Rabe, Skattelagstiftning, Norstedts juridik, Stockholm, upplaga 09:2, s. 974.

Promemorian s. 20.

Jfr mål C-446/03, Marks & Spencer, p. 55, där proportionalitetskraven anges. Om det utländska dotterföretaget (med de ifrågavarande underskotten) har likviderats utan möjlighet att använda underskotten i dotterföretagsstaten, är det klart att det är oproportionerligt att vägra koncernavdrag för moderföretaget. Men som proportionalitetskraven är utformade kan det vara oproportionerligt även i andra fall. Detta beaktas dock inte vidare i lagförslaget i promemorian. Se även punkt 21 i Marks & Spencermålet.

Promemorian s. 31.

Se t.ex. mål C-168/01 Bosal Holding och mål C-157/05 Holböck.

I RÅ 2009 ref. 13 uttalade Regeringsrätten: ”Koncernbidraget får inte heller överstiga ett belopp motsvarande den slutliga förlusten, beräknad enligt båda staters skatteregler. Detta kan beräknas först när likvidationen avslutats. Avdrag ska medges med det lägsta beloppet enligt nämnda beräkningar.”

Se t.ex. mål C-231/05 Oy AA (särsk. p. 58) och mål C-196/04 Cadbury Schweppes.