Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Följdfrågor beträffande gränsöverskridande koncernbidrag
Skatteverket har i en styrsignal 2009-05-15, dnr 131 440547-09/111 redogjort för verkets syn på rättsläget vad gäller avdragsrätt för gränsöverskridande koncernbidrag. Vid den praktiska tillämpningen har det uppkommit ett antal följdfrågor. Skatteverket redovisar i detta ställningstagande hur verket anser att dessa ska hanteras. (2009-10-05, dnr 131 743085-09/111)
Kommentar: De frågor som tas upp är följande:
Vilken valutakurs ska användas vid beräkningen av underskottet i det utländska dotterföretaget?
Vad gäller om likvidationens avslutande drar ut på tiden och inträffar först andra året efter det då koncernbidraget lämnades?
Ska koncernbidraget räknas med vid förlustberäkningen?
Vad gäller för underskott hos dotterbolag som har uppkommit innan dotterbolagets hemviststat blivit medlem i EU?
Pensionssparavdrag vid obegränsad skattskyldighet under del av beskattningsår
Vid beräkning av pensionssparavdrag för personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige endast en del av beskattningsåret ska först beräknas hur stor del av försäkringspremien eller inbetalningen på eget pensionssparkonto som är avdragsgill för hela beskattningsåret. Därefter ska detta belopp proportioneras med hänsyn till den tid som den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige. (2009-10-07, dnr 131 548278-09/111)
Uppgiftsskyldighet för svenska handelsbolag utan fast driftsställe med enbart utländska delägare
(Se nedan under 3)
Inventarier och begreppet verkligt värde
Det är Skatteverkets uppfattning att, vid beräkningen av det verkliga värdet på inventarier enligt 18 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, vägledning bör sökas i RR 17 Nedskrivningar eller i IAS 36 Nedskrivningar. Detta innebär att värdering ska ske till det högsta av nettoförsäljningsvärdet och nyttjandevärdet.
Bedömningen av om det verkliga värdet på inventarier understiger det skattemässiga värdet ska göras för samtliga inventarier och inte för enstaka inventarier eller en grupp av inventarier. (2009-10-16, dnr 131 754857-09/111)
Kassaregister – hantering av kvittodata i en kontrollenhet, särskilt om returkvitton och räknarna B, F, G och H
I skrivelsen behandlas vissa frågor om hur en kontrollenhet ska hantera kvittodata som den tar emot från kassaregister. Bland annat anges att en kontrollenhet inte ska beräkna moms som belöper på returkvitton. (2009-11-03, dnr 131 808278-09/111)
Beskattning av ersättning som läkare och sjukgymnaster kan erhålla vid s.k. ersättningsetablering
I den utsträckning ersättningen en läkare eller sjukgymnast erhåller vid s.k. ersättningsetablering kan särskiljas från köpeskillingen i övrigt för avyttringen av verksamheten enligt reglerna i 5 a § lagen (1993:1651) om läkarvårdsersättning (LOL) resp. 5 a § lagen (1993:1652) om ersättning för sjukgymnastik (LOS) ska den anses hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet. (2009-11-04, dnr 131 818441-09/111)
Vilka ersättningar kan ingå i löneunderlaget vid beräkning av gränsbeloppet?
Skattepliktig bilersättning och skattepliktig ersättning för ökade levnadskostnader ska ingå i löneunderlaget vid beräkning av gränsbelopp. Däremot ingår inte ersättning i form av pension eller ersättning som betalas till semesterkassa i löneunderlaget. Ersättning som styrelseledamot uppbär för sitt styrelsearbete ska heller inte ingå i löneunderlaget eftersom styrelseledamot inte är att betrakta som arbetstagare utan som uppdragstagare. (2009-11-16, dnr 131 764318-09/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter motsvarande ställningstagande från 2006-06-27, dnr 131 356737-06/111. Ändringen som gjort jämfört med det förra ställningstagandet är att arvode till styrelseledamot inte kan anses ingå i löneunderlaget. Anledningen till Skatteverkets ändrade uppfattning beror på att Regeringsrätten i sin dom den 23 juni 2009, mål nr 2652-06, konstaterar att ersättning till en styrelseledamot inte är ersättning till en arbetstagare utan den ska ses som en ersättning till uppdragstagare. Av 57 kap. 17 § IL framgår att det bara är kontant ersättning till arbetstagare som ska tas upp i inkomstslaget tjänst som ska ingå i löneunderlaget.
Till ställningstagandet finns det även tillämpningsinformation, där det framgår att ställningstagandet ska, när det gäller styrelsearvoden, inte tillämpas förrän vid taxeringen 2011. Det innebär att ersättningar utbetalda först under 2009 kommer att omfattas av den nya synen.
Inventarier av mindre värde och begreppen naturligt samband och större inventarieanskaffning
I 18 kap. 4 § IL finns bl.a. bestämmelser om inventarier av mindre värde. Med mindre värde avses, enligt lagtexten, att anskaffningsvärdet exklusive mervärdesskatt understiger ett halvt prisbasbelopp. Finns det ett naturligt samband mellan flera inventarier, ska de anses vara inventarier av mindre värde bara om det sammanlagda anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Detsamma gäller i det fall förvärv av olika inventarier kan anses ingå som ett led i en större inventarieanskaffning.
Skatteverket gör följande bedömning av vad som närmare bör avses med begreppen naturligt samband och större inventarieanskaffning. Med naturligt samband mellan flera inventarier bör avses inventarier som har funktionellt samband och som förvärvats för att användas tillsammans som en enhet. Med inventarier som ingår som ett led i en större inventarieanskaffning bör avses inventarier som används för liknande ändamål och som förvärvats gemensamt eller i ett sammanhang. (2009-11-16, dnr 131 819602-09/111)
Kommentar: Som exempel på naturligt samband anges ett konferensbord med tillhörande stolar. Ett annat exempel kan vara en maskin med tillhörande kringutrustning som behövs för att maskinen ska fungera på avsett sätt. Som exempel på inventarier som anskaffats som ett led i en större inventarieanskaffning nämns ett utbyte av samtliga datorer på kontoret. Ett annat exempel är en initial investering i en ny näringsverksamhet, t.ex. en verkstadsrörelse där verkstadsutrustning inkl. verktyg bör bedömas för sig, kontorsinventarier för sig, inventarier till personalutrymmen för sig, etc.
Andelsbyte med kontant tilläggsköpeskilling
Erhålls kontant tilläggsköpeskilling för vid ett andelsbyte bortbytta andelar tillämpas regeln om tillkommande belopp i 44 kap. 28 § IL. Tilläggsköpeskillingen beskattas det år den erhålls eller då storleken på det tillkommande beloppet kan beräknas.
Kapitalvinstberäkningen på grund av tillkommande belopp görs med utgångspunkt i förhållandena vid andelsbytet och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid den tidpunkten. Ny beräkning av kapital- respektive tjänstebelopp enligt bestämmelserna i 48 a kap. IL ska göras. (2009-11-24, dnr 131 839177-09/111)
Näringsbidrag – beskattas i enlighet med ändamålet
Näringsbidrag ska, i sådana fall då avsikt och användning skiljer sig åt, skattemässigt behandlas i enlighet med avsikten med bidraget och inte efter vad det i verkligheten har använts för. Ett bidrag som är avsett att täcka utgifterna för flera ändamål ska fördelas utifrån storleken på de olika utgifterna. En fördelning ska också ske i det fall en del av bidraget avser en utgift och en del av bidraget avser ett framtida inkomstbortfall eller avveckling av en tillgång. (2009-11-25, dnr 131 805752-09/111)
1.2 Kapital
Aktiesparprogram – förvärv av värdepapper eller personaloptioner?
Aktiesparprogram som innebär att en anställd för varje aktie han köper i företaget, får en skuggsparad aktie av arbetsgivaren efter tre år om han då fortfarande är anställd, innebär förvärv av värdepapper. Den skuggsparade aktien tillfaller honom automatiskt efter kvalifikationstiden utan att han behöver vidta någon ytterligare åtgärd eller avge någon viljeyttring. Beskattningstidpunkten infaller när aktien överlämnas till den anställde. Eftersom det är frågan om värdepapper åligger det utgivaren att betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift. Om förmånen utges av ett utländskt företag åligger dessa skyldigheter i stället den svenska arbetsgivaren.
Aktiesparprogram som innebär en rätt att vid vissa återkommande tidpunkter ha möjlighet – men inte skyldighet – att köpa aktier i företaget till ett på förhand bestämt pris innebär en personaloptionsförmån. Beskattningstidpunkten infaller när optionen utnyttjas eller överlåts. Eftersom det är frågan om en personaloption åligger det den i vars tjänst rättigheten förvärvades att betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgift. Detta gäller oavsett om utgivaren är svensk eller utländsk. (2009-11-05, dnr 131 788931-09/111)
Vilka ersättningar kan ingå i löneunderlaget vid beräkning av gränsbeloppet?
(Se ovan under 1.1)
Andelsbyte med kontant tilläggsköpeskilling
(Se ovan under 1.1)
1.3 Internationell beskattning
Spärrbeloppsberäkning – fråga om sjukpenning ska påverka de utländska inkomsterna vid avräkning av utländsk skatt
Vid avräkning av utländsk skatt är sjukpenning i inkomstslaget näringsverksamhet antingen en svensk eller utländsk inkomst och det bestäms av från vilket land utbetalningen kommer. Sjukpenning från den svenska Försäkringskassan är därför en svensk inkomst vid spärrbeloppsberäkningen.
Detsamma gäller andra typer av socialförsäkringsersättningar som tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. (2009-10-07, dnr 131 745277-09/111)
Avräkning av utländsk skatt som liknar expansionsfondsskatten
Utländsk skatt som tas ut enligt ett system som liknar expansionsfondsskatten är avräkningsbar vid avsättningen. När den utländska avsättningen återförs och den tidigare inbetalda skatten tillgodoförs i det andra landet ska det tillgodoförda beloppet minska den avräkningsbara utländska slutliga skatten det året. (2009-10-28, dnr 131 788779-09/111)
Avräkning för estnisk skatt som tas ut i samband med utdelning
Den skatt som tas ut i Estland av estniska bolag i samband med utdelning är enligt Skatteverkets uppfattning en bolagsskatt. En svensk mottagare som är skattskyldig för utdelningen i Sverige beskattas inte i Estland och någon dubbelbeskattning uppkommer inte. Avräkning kan därför inte medges för den estniska skatten. (2009-11-13, dnr 131 818415-09/111)
Ska danska studiemedel beskattas i Sverige?
Danskt studiemedel, SU, är inte skattepliktigt i Sverige enligt svensk intern rätt. (2009-11-18, dnr 131 828576-09/111)
2 Mervärdesskatt
Skadestånd; mervärdesskatt
Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger det inte någon omsättning vid ersättningar som betalas i syfte att kompensera den som lidit skada och där ersättningen betalas utan att det sker en separat prestation från motparten samt utan att det ursprungliga avtalet ändras.
Skatteverket anser dessutom att en ersättning från en säljare till en köpare för köparens kostnad för att avhjälpa en direkt skada inte utgör någon omsättning för köparen. Samma bedömning ska göras avseende ersättningar från köparen till säljaren som betalas för att hålla säljaren skadeslös. Detta gäller oberoende av om den skadelidande själv eller någon utomstående utför åtgärden för att avhjälpa skadan. Även ersättningar för kostnader av indirekt karaktär faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
För det fall parterna ingår en överenskommelse som innebär att kompensation för skadan ska betalas genom att priset på den ursprungliga transaktionen sätts ned, ska beskattningsunderlaget minskas såvida parterna inte i överenskommelsen anger att nedsättningen inte ska påverka beskattningsunderlaget.
Bedömningen av om en ersättning vid skada faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller utgör en prisjustering av en ursprunglig transaktion måste göras från fall till fall med hänsyn till avtalet mellan säljaren och köparen. Skatteverket anser att en ersättning som utgår från köparens faktiska och skäliga direkta eller indirekta kostnader utmärker en ersättning som inte kan knytas till den ursprungliga transaktionen. En ersättning som betalas utan egentligt krav på att köparen har någon merkostnad, men där köparen accepterar säljarens prestation och sedan inte kan göra ytterligare anspråk gällande samma fel, utmärker en prisjustering.
Skadeståndsliknande ersättningar som betalas i enlighet med vad som framgår av ingånget avtal ska påverka beskattningsunderlaget då en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Förfarandet är en metod för att ange priset för varan eller tjänsten. Skatteverket anser att det utmärkande för ett sådant förhållande är att det av avtalet framgår hur ersättningen ska beräknas. Det behövs inte någon bedömning av tänkbara skador och hur dessa ska värderas. Enbart inträffandet av en viss bestämd händelse medför att den överenskomna ersättningen ska justeras med ett belopp som kan fastställas utifrån avtalet. (2009-10-19, dnr 131 709491-09/111)
Spelrätter i golfklubb
Skatteverkets bedömning är att förvärv av en spelrätt som inte ensamt innebär att förvärvaren får en rätt att spela golf inte är en omsättning av en vara eller tjänst. Skatteverket anser att köpet av spelrätten i ett sådant fall är att jämställa med att betala en kapitalinsats vid inträde i ett handelsbolag, ett kommanditbolag eller en ekonomisk förening.
Skatteverket anser dock att det sker ett tillhandahållande mot ersättning, dvs. en omsättning, när det gäller den årliga spelrättsavgiften. Det föreligger i dessa fall ett direkt samband mellan erläggande av avgiften och rätten att få spela på banan. Den årliga spelrättsavgiften måste innehavaren av spelrätten betala till klubben varje år för att få spela på banan. Verksamhet som bedrivs av ideella föreningar är dock under vissa förutsättningar inte yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och mervärdesskatt ska därför inte påföras. (2009-10-21, dnr 131 119119-06/111)
Premier inom trav och galopp; mervärdesskatt
Skatteverket anser att en hästägare, som erhåller en ägarpremie, vid godkänt premie- eller kvallopp omsätter en skattepliktig tjänst till trav- eller galoppsällskapen. Mervärdesskatt ska redovisas på den ersättning som mottas i form av ägarpremier.
Premier till en uppfödare eller en tränare utgör enligt Skatteverkets bedömning inte någon ersättning för en leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst. Mervärdeskatt ska inte redovisas på ersättningar i form av uppfödar- eller tränarpremier. (2009-11-11, dnr 131 709486-09/111)
3 Övrigt
Uppgiftsskyldighet för svenska handelsbolag utan fast driftsställe med enbart utländska delägare (Förfarande och process)
Om ett svenskt handelsbolag enbart har begränsat skattskyldiga delägare och inte bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige, är delägarna inte skattskyldiga för handelsbolagets verksamhet. Det förutsätts att det inte heller finns några andra inkomster i handelsbolaget som de begränsat skattskyldiga delägarna är skattskyldiga för i Sverige. Handelsbolaget har då ingen skyldighet att lämna särskild uppgift till ledning för delägarnas taxeringar. Det kan dock i många fall krävas en utredning om hur verksamheten bedrivs innan det går att komma fram till att handelsbolaget inte har en sådan skyldighet. (2009-10-07, dnr 131 745279-09/111)
EG-förordningarnas förhållande till 10 kap. 28 § första stycket offentlighets- och sekretesslagen (Sekretess, IT-rätt och PuL)
Uppgiftsskyldighet som följer av en EG-förordning, bryter sekretessen enligt 10 kap. 28 § första stycket offentlighets- och sekretesslagen (2009:400). (2009-11-16, dnr 131 836430-09/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från den 13 januari 2005, dnr 130 6975-05/111.
Sekretess i skaderegleringsverksamheten (Sekretess, IT-rätt och PuL)
Skatteverkets skaderegleringsverksamhet och Skatteverkets övriga verksamheter får anses utgöra självständiga verksamhetsgrenar i förhållande till varandra.
Enligt huvudregeln gäller en mycket stark presumtion för offentlighet i Skatteverkets skaderegleringsverksamhet.
Om Skatteverkets huvudkontor i sin skaderegleringsverksamhet får en uppgift från en annan självständig verksamhetsgren inom myndigheten – eller från en annan myndighet – och uppgiften är sekretessbelagd där till skydd för enskilds intresse gäller sekretessen också hos huvudkontoret. Detta gäller dock inte om uppgiften tas in i en handling som har upprättats i skaderegleringsverksamheten.
Interna svar inom Skatteverket i skadeståndsärenden ska begränsas till att innehålla endast en beskrivning av vad som har skett i det ärende som ligger till grund för skadeståndsyrkandet. Någon uppfattning i själva skadeståndsfrågan ska inte uttalas i yttrandet.
Sekretess gäller inte för beslut i skaderegleringsärenden. (2009-11-16, dnr 131 836426-09/111)
Sekretess för anställdas mobiltelefonnummer (Sekretess, IT-rätt och PuL)
Sekretess gäller med ett omvänt skaderekvisit – vilket innebär sekretess som huvudregel – för uppgift om nummer till Skatteverkets anställdas mobiltelefoner. Sådana telefonnummer kan därför inte lämnas ut till en extern mottagare utan en sekretessprövning. Det sagda gäller både nummer till privata mobiltelefoner och nummer – hämtade från exempelvis Lotus Notes Visitkort – till tjänstemobiltelefoner och tillämpas vid utlämnande såväl av andra anställdas som egna mobiltelefonnummer. (2009-11-16, dnr 131 836434-09/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från den 26 mars 2007, dnr 131 177273-07/111.
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.