Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 december 2009 med dnr 131-08/D och dnr 43-09/D.

Ända sedan Regeringsrättens avgöranden i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 har det förelegat osäkerhet om förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal. Frågan som många har ställt sig är om Regeringsrättens uttalanden i dessa domar var uttryck för en allmängiltig princip, eller om avgörandenas betydelse var begränsade till CFC-lagstiftningens förhållande till skatteavtalen. Denna fråga kommer nu sannolikt att få ett svar. En oenig Skatterättsnämnd har nämligen i två förhandsbesked den 22 december 20091, med hänvisning till Regeringsrättens domar, funnit att den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska tillämpas trots att det av tillämpliga skatteavtal framgår att Sverige inte har beskattningsrätt. Eftersom avgörandena är överklagade kommer Regeringsrätten inom kort att tvingas tydliggöra hur vi fortsättningsvis ska se på förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt.

1 Inledning

I RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 hade Regeringsrätten bl.a. att ta ställning till om skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz förhindrade en tillämpning av de svenska CFC-reglerna. Medan Skatterättsnämnden prövade frågan utifrån en tolkning av skatteavtalet, fann Regeringsrätten att någon sådan analys inte behövde göras. Regeringsrätten ansåg nämligen att en lag om skatteavtal inte har någon särställning i förhållande till andra lagar. Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. Eftersom CFC-reglerna hade tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades i svensk rätt, och då reglerna ansågs utgöra speciallag i förhållande till skatteavtalet, fann Regeringsrätten att CFC-reglerna hade företräde.

Regeringsrättens avgöranden har blivit starkt kritiserade från flera håll, bl.a. av Mattias Dahlberg och Leif Mutén2. Att avgörandena har väckt så starka känslor beror sannolikt på att de har förändrat den verklighet som många har trott sig leva i, d.v.s. att ett skatteavtal ska respekteras och tillämpas oberoende av innehållet i intern rätt.

Följden av Regeringsrättens avgöranden har blivit att det numera råder osäkerhet om, och i vilken utsträckning, vi kan förlita oss på innehållet i befintliga skatteavtal. Denna osäkerhet har medfört att skattskyldiga har känt sig nödgade att ansöka om förhandsbesked i situationer som tidigare har varit tämligen självklara, och frågan till Skatterättsnämnden har följaktligen endast varit om sökanden ska beskattas i Sverige trots att det av tillämpligt skatteavtal framgår att Sverige inte har någon beskattningsrätt.

I ett förhandsbesked den 2 april 20093 hade Skatterättsnämnden att ta ställning till frågan om skatteavtalet mellan Sverige och Thailand förhindrade en tillämpning av den utvidgade tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Frågan ställdes mot bakgrund av Regeringsrättens ovan nämnda domar. Skatterättsnämnden fann i detta fall att det inte fanns skäl att inte tillämpa avtalet, och att Sverige därmed var förhindrat att beskatta kapitalvinsten. Detta avgörande kom för många som ett lugnande besked. Det kan dock konstatera att i de nu aktuella förhandsbeskeden har Skatterättsnämnden kommit till helt motsatt slut, och således funnit att 3 kap. 19 § IL har företräde framför skatteavtalen.

I denna artikel redogörs för bakgrunden i det ena av Skatterättsnämndens två förhandsbesked den 22 december 2009 liksom för Skatterättsnämndens bedömning.4 Vidare lämnas några kommentarer kring skillnaden mellan de nu aktuella avgörandena och avgörandet den 2 april 2009. Jag avser inte att djupare behandla frågan huruvida skatteavtal har företräde framför intern rätt vid fall av regelkonkurrens, eftersom denna fråga på ett förtjänstfullt sätt redan har behandlats av andra författare.5 Jag kommer i stället att analysera frågan huruvida regelkonkurrens överhuvudtaget förelåg i de nu aktuella fallen.

Se Dahlberg, Skattenytt 2008, s. 482–490 och Mutén, Svensk Skattetidning 2008, s. 353–358.

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 2 april 2009 med dnr 73-08/D.

Det kan nämnas att motiveringarna var likalydande i de båda förhandsbeskeden.

Se bl.a. Dahlberg, Skattenytt 2008, s. 482–490, Kleist, Skattenytt 2008, s. 708–714 och Mutén, Svensk Skattetidning 2008, s. 353–358.

2 Skatterättsnämndens förhandsbesked (dnr 43-09/D)

2.1 Förutsättningar

Sökanden var obegränsat skattskyldig i Sverige. Han ägde samtliga aktier i ett cypriotiskt bolag, som i sin tur äger samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag. Det svenska bolaget hade överlåtits till underpris till det cypriotiska bolaget under 2007. Sökanden avsåg att flytta till Grekland för att bosätta sig där. I samband med flytten skulle det cypriotiska bolaget avyttra det svenska bolaget, och sökandens obegränsade skattskyldighet i Sverige skulle därmed upphöra. Skatterättsnämnden hade vidare att utgå ifrån att sökanden skulle komma att få skatterättslig hemvist i Grekland enligt såväl grekisk intern rätt som enligt skatteavtalet mellan Sverige och Grekland.

Sökanden ville få besked om en framtida avyttring av aktier i det cypriotiska bolaget skulle beskattas i Sverige enligt 3 kap. 19 § IL, eller om skatteavtalet mellan Sverige och Grekland förhindrade en sådan beskattning (fråga 1). Sökanden frågade även om svaret på fråga 1 ändrades om sökanden, efter det att han hade blivit begränsat skattskyldig i Sverige, skulle överlåta det cypriotiska bolaget till ett annat av honom nybildat utländskt bolag inom EU, varefter detta senare bolag skulle avyttras (fråga 2). Avslutningsvis frågade sökanden om lagen om skatteflykt var tillämplig på något av förfarandena (fråga 3).

2.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked

Det kan inledningsvis nämnas att Skatträttsnämndens ledamöter var synnerligen oense, och åsikterna gick isär både vad gäller motivering och slutsats. Det föreligger inte mindre än fem skiljaktiga eller avvikande meningar i avgörandet. Frågan är om Skatterättsnämnden någonsin har varit mer splittrad.6 Samtliga åsikter som framfördes av ledamöterna är intressanta och förtjänar egentligen egna kommentarer. På grund av utrymmesskäl väljer jag dock att endast återge och kommentera majoritetens mening.

Skatterättsnämnden inleder med att konstatera att den aktuella kapitalvinsten är skattepliktig i Sverige enligt 3 kap. 19 § IL, men att det av skatteavtalet följer att Grekland har en exklusiv rätt att beskatta vinsten. Detta innebär enligt nämnden att rättsföljderna är oförenliga. Nämnden hänvisar därefter till RÅ 2008 ref. 24 och Regeringsrättens uttalande att en lag om skatteavtal inte har någon särställning i förhållande till andra lagar. Det konstateras vidare att Regeringsrätten har underkänt synsättet att skatteavtalens införlivandelagar utgör lex superior i förhållande till interna lagregler, och att det i stället är principerna om lex specialis och lex posterior som ska tillämpas.

Vad gäller frågan om vilken av reglerna som utgjorde lex posterior fann nämnden att utvidgningen av tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL har tillkommit vid en senare tidpunkt än införlivandet i intern rätt av de aktuella avtalsbestämmelserna. Nämnden ansåg dock inte att det gick att göra en säker bedömning vad gäller vilken av reglerna som utgjorde lex specialis, men konstaterade i vart fall att den nya bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL tar särskilt sikte på just det förfarande som var aktuellt i ärendet. Avslutningsvis gör nämnden följande intressanta uttalande.

”Önskemålen om förutsebarhet och likformighet är överordnade intressen (jämför 1 kap. 9 § regeringsformen). Det är ytterst dessa intressen som är skälen till att Regeringsrättens generella riktlinjer i rättstillämpningsfrågor bör följas av underinstanserna. Enligt de principer som Regeringsrätten har lagt fast i RÅ 2008 ref. 24 ska därför reglerna i 3 kap. 19 § IL ges företräde framför skatteavtalet.”

Det kan även nämnas att Skatterättnämnden ansåg att fråga 2, som enligt nämnden innefattade en bedömning även av utländska förhållanden, inte lämpade sig för förhandsbesked och därför skulle avvisas. Frågan om skatteflykt kom med hänsyn till utgången aldrig att prövas. Det kan dock nämnas att Skatteverket ansåg att lagen var tillämplig.7

Tre ledamöter (majoriteten) ansåg att beskattning kunde ske med hänvisning till Regeringsrättens avgöranden. En ledamot ansåg att beskattning kunde ske trots skatteavtalet, men med en annan motivering. Två ledamöter ansåg att skatteavtalet hade företräde framför 3 kap. 19 § IL och att beskattning således inte kunde ske. Inte heller ansågs skatteflyktslagen vara tillämplig. Ytterligare en ledamot samt föredraganden kom till samma slutsats, dock med varsin motivering. En ledamot ansåg att skatteavtalet hade företräde framför 3 kap. 19 § IL, men att sökanden skulle beskattas med stöd av skatteflyktslagen. Slutligen kom den ”övriga närvarande” fram till slutsatsen att avtalet hade företräde och att skatteflyktslagen inte var tillämplig.

Frågan om skatteflyktslagens tillämpning på det aktuella förfarandet är av stort intresse och förtjänar egentligen att analyseras närmare. Inte minst för att det inte torde vara en alltför ovanlig företeelse att en skattskyldig äger aktier i utländska bolag som han avser att avyttra efter en utflyttning från Sverige.

3 Analys och kommentarer

3.1 Inledning

Genom avgörandena kan det konstateras att Skatterättsnämnden numera har anammat Regeringsrättens uttalanden om förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal. Genom att tillämpa principerna om regelkonkurrens även på en situation som ostridigt täcks av såväl interna skatteregler som skatteavtalets bestämmelser, har Skatterättsnämnden dock bidragit till att Regeringsrättens uttalanden har fått större betydelse än tidigare.

Nedan kommer jag inledningsvis att kommentera hur Skatterättsnämndens avgöranden förhåller sig till avgörandet den 2 april 2009. Jag kommer därefter att ta upp en fråga som enligt min uppfattning har fått för lite uppmärksamhet i debatten om förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal, och som Skatterättsnämnden enligt min uppfattning har förbisett att behandla i de aktuella förhandsbeskeden. Denna fråga är i vilka situationer det överhuvudtaget föreligger regelkonkurrens mellan intern rätt och skatteavtal.

3.2 Förhållandet till tidigare förhandsbesked

En fråga som uppkommer är varför Skatterättsnämnden i de nu aktuella avgörandena går emot sin bedömning i avgörandet den 2 april 2009. I samtliga fall har frågan nämligen varit huruvida bestämmelser i ett skatteavtal, som ger hemviststaten exklusiv rätt att beskatta en kapitalvinst på aktier, har företräde framför 3 kap. 19 § IL (i dess nya lydelse). Vidare synes omständigheterna i övrigt ha varit närmast identiska. Eftersom motiveringen i förhandsbeskedet den 2 april 2009 var tämligen kortfattad, och då Regeringsättens avgöranden från 2008 överhuvudtaget inte berördes, är det svårt att vid en första anblick finna några skillnader. Följande uttalande från avgörandet den 2 april 2009 skulle dock eventuellt kunna förklara de olika bedömningarna.

”Det aktuella förfarandet kan inte anses jämförbart med det som legat till grund för utvidgningen av tioårsregeln till att avse även delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag. Skäl att inte tillämpa skatteavtalet mellan Sverige och Thailand i förevarande fall föreligger inte enligt Skatterättsnämndens mening”.

Detta uttalande ska jämföras med Skatträttsnämndens uttalande i de nu aktuella avgörandena, där nämnden framhöll att ”de nya bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL tar särskilt sikte på just det förfarande som nu är aktuellt”.

Det ovanstående är det enda som till synes kan förklara varför utgångarna skiljer sig åt. Jag har samtidigt svårt att se hur denna eventuella skillnad avseende de förfaranden som prövades skulle kunna ha någon betydelse för bedömningen av förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal. Den skattskyldiges syfte med att ha ett utländskt bolag, eller att flytta till ett annat land, kan svårligen få betydelse när det gäller att avgöra frågan om bestämmelserna i ett skatteavtal har företräde framför 3 kap. 19 § IL.

Eftersom det verkar osannolikt att Skatterättsnämnden skulle anse att syftet med ett aktuellt förfarande påverkar förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal, går det enligt min mening inte att hitta någon rimlig förklaring till varför utgången i de olika förhandsbeskeden skiljer sig åt. Såvida inte Skatterättsnämnden har ändrat uppfattning i frågan om skatteavtals förhållande till intern rätt, finns det därför fog för att anta att nämnden genom de nu aktuella avgörandena vill framtvinga ett tydliggörande från Regeringsrätten.8

Skatterättsnämndens uttalande om vikten av förutsägbarhet och likformighet som skäl för att tillämpa Regeringsrättens domar talar också för att nämnden egentligen inte instämmer i Regeringsrättens bedömning.

3.3 Regelkonkurrensen mellan 3 kap. 19 § IL och skatteavtalen – verklig eller skenbar?

Skatterättsnämnden har liksom Regeringsrätten använt sig av de s.k. derogationsprinciperna, d.v.s. lex superior, lex specialis och lex posterior, för att avgöra om skatteavtalet eller den interna rätten ska ha företräde. Dessa principer ska dock bara tillämpas i de fall det föreligger regelkonkurrens, och endast om denna regelkonkurrens är verklig. Enligt min mening har Skatterättsnämnden inte gjort någon djupare analys av om så är fallet när det gäller förhållandet mellan 3 kap. 19 § IL och de aktuella bestämmelserna i skatteavtalen.

För att regelkonkurrens ska föreligga krävs först och främst att de ifrågavarande reglernas tillämpningsområde sammanfaller och att rättsföljderna är oförenliga.9 Att så är fallet vad gäller 3 kap. 19 § IL, och de bestämmelser i skatteavtalen som ger hemviststaten exklusiv rätt att beskatta aktievinster, torde inte kunna ifrågasättas. För att det ska bli aktuellt att tillämpa derogationsprinciperna måste det dock dessutom fastställas att regelkonkurrensen är verklig och inte endast skenbar.

Det kan konstateras att det är en relativt vanlig lagstiftningsteknik att låta en lagregel inskränka eller på annat sätt motsäga en annan lagregel. Ofta framkommer då av lagtexten, av lagens systematik, av förarbeten eller av sammanhanget att en av reglerna ska ha företräde framför den andra. Regelkonkurrensen är i dessa fall inte verklig utan endast skenbar och kan upplösas. Det blir därför inte aktuellt att tillämpa derogationsprinciperna. Det är endast i de situationer det inte är möjligt att genom en tolkning avgöra om en bestämmelse ska ha företräde framför en annan som en faktisk regelkonkurrens föreligger.10

Vid bedömningen av om regelkonkurrensen är verklig eller skenbar bör man enligt Aldén utgå ifrån att rättsystemet är logiskt uppbyggt och någorlunda motsägelsefritt. Om två bestämmelser framstår som oförenliga, bör man därför som arbetshypotes anta att regelkonkurrensen endast är skenbar.11

Vad gäller frågan om den eventuella regelkonkurrens som föreligger mellan intern rätt, och då särskilt 3 kap. 19 § IL, och skatteavtalens bestämmelser är verklig eller skenbar kan följande nämnas.

Ett av syftena med skatteavtal är att förhindra dubbelbeskattning. Detta åstadkoms genom att beskattningsrätten fördelas mellan de avtalsslutande staterna. Fördelningsreglerna innebär att staterna begränsar sina beskattningsanspråk avseende de situationer som täcks av avtalens bestämmelser. Detta gäller både de beskattningsanspråk som följer av de interna regler som föreligger vid tidpunkten för avtalens ingående och de beskattningsanspråk som kan komma att följa av senare tillkommen intern lagstiftning. Det ligger således i skatteavtalens natur att de begränsar en tillämpning av den interna rätten. Det vore enligt min mening därför orimligt att påstå att det alltid finns en verklig regelkonkurrens mellan den interna rätten och skatteavtalen. Tvärtom torde regelkonkurrensen i dessa situationer i regel vara skenbar. Det följer nämligen av skatteavtalets syfte, och av den systematik som skatteavtalen är uppbyggda kring, att avtalets bestämmelser generellt sett ska ha företräde framför interna regler.12 Detta gäller åtminstone i alla de fall där det klart framgår att en viss situation täcks av en bestämmelse i ett skatteavtal, och det inte råder något tvivel om hur bestämmelsen ska tolkas. I dessa fall får lagstiftarens vilja nämligen anses klar.

Vad särskilt gäller den bestämmelse i skatteavtalen som reglerar beskattningsrätten för aktievinster kan följande nämnas. I de fall beskattningsrätten exklusivt tillerkänns hemviststaten, torde syftet med bestämmelsen vara att fördela beskattningsrätten till just hemviststaten och därmed begränsa den beskattningsrätt som följer av svensk intern rätt. Detta gäller oberoende av om den interna beskattningsrätten följer av 3 kap. 19 § IL eller av de regler som gäller för obegränsat skattskyldiga. Det står således klart att skatteavtalens bestämmelser innebär en inskränkning i den interna rätten. Därmed följer enligt min mening att skatteavtalets bestämmelser ska ha företräde framför de interna reglerna.

Sammanfattningsvis anser jag att det i de flesta fall framgår att skatteavtalets bestämmelser ska vinna företräde framför de interna reglerna. Detta gäller bl.a. förhållandet mellan 3 kap. 19 § IL och de bestämmelser i skatteavtal som ger hemvisstaten exklusiv rätt att beskatta aktievinster.13 Det föreligger därmed endast en skenbar regelkonkurrens och derogationsprinciperna ska därför inte tillämpas. Mot denna bakgrund anser jag att det inte var korrekt av Skatterättsnämnden att tillämpa derogationsprinciperna i de aktuella fallen.

Fråga uppkommer då om det förelåg en faktisk eller endast skenbar regelkonkurrens i Regeringsrättens avgöranden i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61, d.v.s. mellan CFC-reglerna och skatteavtalet med Schweiz. Det kan konstateras att Regeringsrätten tyvärr inte berört denna fråga i sina domskäl. Om man ändå ska försöka sig på en analys i detta avseende kan följande nämnas. Som ovan nämnts föreligger en faktisk regelkonkurrens endast i de situationer det inte av lagtexten, förarbetena eller sammanhanget framgår vilken av reglerna som ska ha företräde. Vad gäller CFC-reglernas förhållande till skatteavtalen har lagstiftaren framhållit att bestämmelserna i skatteavtalen inte inverkar på Sveriges rätt att beskatta enligt CFC-reglerna.14 Bedömningen har således gjorts att skatteavtalen inte påverkar tillämpningen av CFC-reglerna. Anledningen till detta torde vara att det inte finns några bestämmelser i skatteavtalen som uttryckligen begränsar Sveriges rätt att beskatta enligt CFC-reglerna. Frågan om vilket av regelverken som skulle ha företräde vid en eventuell konflikt har således inte behandlats, och lagstiftarens vilja får därmed anses oklar. Det skulle mot denna bakgrund kunna argumenteras för att det förelåg en verklig regelkonkurrens mellan CFC-reglerna och skatteavtalet.

Se Aldén, ”Om regelkonkurrens inom skatterätten. Med särskild inriktning på förhållandet mellan olika grunder för beskattning av dolda värdeöverföringar till utlandet”, 1998, s. 55–57.

Det bör framhållas att det är sällan som derogationsprinciperna har använts av svenska förvaltningsdomstolar. De mest kända fallen är RÅ 2004 ref. 13 och RÅ 2006 ref. 27, där Regeringsrätten hade att ta ställning till förhållandet mellan uttagsbeskattningsregeln och korrigeringsregeln. I dessa fall ansåg Regeringsrätten att korrigeringsregeln utgjorde lex specialis och därmed hade företräde.

Se Aldén, a.a. s. 41 samt Skattenytt 1998, s. 561.

Det skulle däremot kunna inträffa att Sverige antar en lagstiftning och tydligt anger att denna ska tillämpas oavsett innehållet i skatteavtal. I dessa fall föreligger eventuellt en verklig regelkonkurrens.

Det kan även nämnas att regeringen i bl.a. prop. 2007/08:12 s. 19–20 framhåller att de är medvetna om att 3 kap. 19 § IL inte kan tillämpas för det fall det finns ett skatteavtal som inskränker Sveriges beskattningsrätt.

Prop. 2003/04:10 s. 100–101.

Avslutande kommentarer

Genom förhandsbeskeden står det klart att Regeringsrättens inställning avseende förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal numera har anammats av Skatterättsnämnden. Skatterättsnämnden har dock använt principerna i en annan situation än den som var föremål för Regeringsrättens prövning. I de nu aktuella förhandsbeskeden var det nämligen inte ifrågasatt huruvida avtalens bestämmelser medförde en begränsning av tillämpningen av den interna rätten (huruvida skatteavtalet förhindrade en tillämpning av CFC-reglerna var däremot oklart). Det stod således klart att en tillämpning av skatteavtalets bestämmelser medförde en inskränkning av 3 kap. 19 § IL. Genom att tillämpa 3 kap. 19 § IL, trots att det av tillämpligt skatteavtal framgick att Sverige inte har beskattningsrätt, har Skatterättsnämnden än mer tydligt gjort sig skyldig till s.k. treaty override.

Huruvida Regeringsrätten, och numera även Skatterättsnämnden, har rätt vad gäller principerna om förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal vid fall av regelkonkurrens går att diskutera. Enligt min mening kan det dock även ifrågasättas om Skatterättsnämnden gjorde rätt när den tillämpade derogationsprinciperna på den konfliktsituation som förelåg mellan 3 kap. 19 § IL och bestämmelserna i skatteavtalet. Jag anser nämligen att det följer av skatteavtalens syfte, uppbyggnad och systematik att dess bestämmelser allmänt sett har företräde framför intern rätt, och detta gäller särskilt i den nu aktuella situationen. Den regelkonkurrens som föreligger är således enligt min mening endast skenbar.

För det fall Regeringsrätten mot förmodan skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked kommer detta att få allvarliga konsekvenser. För det första kommer det inte längre gå att förlita sig på innehållet i de skatteavtal Sverige har ingått. I alla de situationer där ett skatteavtal inskränker den skattskyldighet som följer av intern rätt, måste de skattskyldiga med tillämpning av derogationsprinciperna avgöra vilken bestämmelse som ska ha företräde. Detta torde i de flesta fall vara en omöjlig uppgift. För det andra innebär denna rättstillämning att Sverige kommer att begå avtalsbrott. Risken finns att detta i förlängningen leder till att de skatteavtal som Sverige har ingått kommer att sägas upp av den andra staten. Det är vidare svårt att se att nya stater kommer att vilja ingå skatteavtal med Sverige.

Det ska avslutningsvis nämnas att även om Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskeden, kan det finnas en möjlighet för de skattskyldiga att åstadkomma ett beskattningsresultat i enlighet med skatteavtalen. I flertalet skatteavtal finns nämligen en bestämmelse som möjliggör för staternas behöriga myndigheter att träffa s.k. ömsesidiga överenskommelser i de fall en skattskyldig har blivit beskattad i strid med skatteavtalet. I dessa fall är den behöriga myndigheten i Sverige inte bunden av svenska domstolars rättstillämpning, utan endast av skatteavtalet. Om Sverige har beskattat i strid med skatteavtalet finns det således goda chanser för den skattskyldige att få till stånd en rättelse. Vi får dock hålla tummarna för att detta förfarande inte ska behöva utnyttjas av de skattskyldiga.

Karl-Johan Grundström är advokat och verksam vid Setterwalls Advokatbyrå.