Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Löpnummer på fakturor
Det är Skatteverkets uppfattning att det på ett tydligt sätt av redovisningen ska framgå att samtliga fakturerade varor och tjänster har blivit bokförda. En förutsättning för detta är att företaget har en tillförlitlig hantering av fakturorna. En tillförlitlig hantering kräver att fakturorna ska vara försedda med en löpande nummerserie som är obruten under hela räkenskapsåret. Nummerserien bör vara tryckt på fakturorna i förväg eller automatiskt skapad i redovisningssystemet
Någon annan bedömning ska inte göras för s.k. kontantfakturor, dvs. fakturor som både upprättas och betalas vid försäljningstillfället. (2009-12-15, dnr 131 932140-09/111)
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter, ROT-avdrag
Skattereduktion för husarbete – dold äganderätt
En person som är dold ägare till ett småhus, ägarlägenhet eller bostadsrätt medges inte skattereduktion för reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad (ROT-avdrag). (2009-12-11, dnr 131 913846-09/111)
ROT-avdrag och nybyggnation
Skattereduktion (ROT-avdrag) medges inte för nybyggnation samt om- och tillbyggnadsarbeten på nybyggda småhus under den tid småhusen är helt befriade från kommunal fastighetsavgift.
ROT-avdrag ska inte heller medges för arbeten som utförs under det år som ett nybyggt småhus tas i bruk. Härmed avses arbeten som utförs före det fastighetstaxeringsår när småhuset taxeras som färdigställt (nybyggt). Sådana arbeten får anses vara en del i slutförandet av nybyggnationen, och inte om- eller tillbyggnation. (2009-12-15, dnr 131 864914-09/111)
1.3 Kapital
Kapitalvinst – försäkring för säljarens ansvar för fel på såld fastighet
Säljarens utgifter för en försäkring som täcker ansvar för s.k. dolda fel på såld fastighet, är avdragsgilla vid beräkning av kapitalvinsten.
Nedsättning av köpeskillingen för fel på såld fastighet medför att kapitalvinsten ska sänkas med motsvarande belopp. Utfallande belopp av försäkringen ska då tas upp som en intäkt i kapitalvinstberäkningen, vilket sammantaget medför att kapitalvinsten sänks med ett belopp som motsvarar försäkringens självrisk. (2009-12-10, dnr 131 859121-09/111)
Omfattar avdragsförbudet i 9 kap. 5 § IL begreppet kapitalförlust?
(Se nedan under 1.4)
1.4 Internationell beskattning
Tillämpning av artikel IV punkt 3 i skatteavtalet med Spanien
För svensk medborgare som efter utflyttning till Spanien har väsentlig anknytning hit och som är obegränsat skattskyldig i Spanien ska, under en treårsperiod efter utflyttningen, det skatterättsliga hemvistet vid tillämpning av skatteavtalet avgöras genom överenskommelse mellan staternas behöriga myndigheter. (2009-12-14, dnr 131 907604-09/111)
Kommentar: I ställningstagandet finns riktlinjer om hur ärendena ska handläggas.
Omfattar avdragsförbudet i 9 kap. 5 § IL begreppet kapitalförlust?
Bestämmelsen om avdragsförbudet i 9 kap. 5 § IL reglerar när en utgift inte får dras av pga. att en inkomst inte beskattas här i landet till följd av en bestämmelse i skatteavtal. En kapitalförlust är inte en utgift för förvärv av en inkomst. Begreppet kapitalförlust omfattas därför inte av bestämmelserna i 9 kap. 5 § IL. Avdrag för en kapitalförlust kan därför inte vägras med hänvisning till 9 kap. 5 § IL då en inkomst är undantagen från svensk beskattning pga. reglering i skatteavtal. Konsekvensen är dock att det inte uppstår någon kapitalförlust då en inkomst är undantagen från svensk beskattning pga. bestämmelse i skatteavtal. Detta beror på att utgifterna som är hänförliga till inkomsten inte får dras av. (2009-12-16, dnr 131 903797-09/111)
Kommentar: Ställningstagandet kan åskådliggöras av följande exempel. Sverige är pga. bestämmelse i ett skatteavtal förhindrad att beskatta en person för hans försäljning av en fastighet belägen i annat land. Ersättningen för fastighetsförsäljningen ska därför inte tas upp. Vare sig de utgifter som är förknippade med försäljningen eller de utgifter som ingår i omkostnadsbeloppet kan dras av med hänsyn till bestämmelserna i 9 kap. 5 § IL. Därmed uppkommer inte heller ett underskott som kan leda till en kapitalförlust som i sin tur kan kvittas mot annan kapitalvinst eller medföra skattereduktion.
Beskattning av anställda ombord på luftfartyg i enlighet med det nordiska skatteavtalet
Inkomst av arbete som förvärvas av anställda ombord på luftfartyg beskattas enligt det nordiska skatteavtalet endast i hemviststaten även om del av arbetstiden inte utgörs av faktisk flygtid.(2009-12-18, dnr 131 715181-09/111)
Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel med utländsk skatt och kupongskatt
Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel med utländsk skatt och kupongskatt medges med den skatt som är hänförlig till försäkringen och som betalats under året före beskattningsårets ingång. Så gäller även om nedsättning tidigare taxeringsår felaktigt skett för skatt betald under beskattningsåret. (2009-12-18, dnr 131 942098-09/111)
2 Mervärdesskatt
Omsättningsland – konferenstjänster
Konferenstjänster, dvs. tillhandahållande av konferensarrangemang och tjänster avseende deltagande i konferenser, kongresser m.m., utgör sådana liknande aktiviteter som omfattas av 5 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Detta innebär att konferenstjänster är omsatta i Sverige om konferensen äger rum här i landet. (2009-12-07, dnr 131 755062-09/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2007-10-09, dnr 131 375012-07/111). Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.
Omsättningsland – varutransporttjänster
Varutransporttjänster som tillhandahålls en näringsidkare är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands.
En varutransport som har samband med export av varor är dock omsatt utomlands trots att köparen av tjänsten finns i Sverige. Detsamma gäller varutransporter som har samband med import av varor som omfattas av 9 c kap. 1 § ML, dvs. de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager.
Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands även om köparen av tjänsten finns i Sverige.
När det gäller varutransporter som tillhandahålls någon annan än en näringsidkare och genomförs mellan två medlemsländer så är dessa omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. För alla andra varutransporter till annan än näringsidkare gäller att de är omsatta inom landet endast om de i sin helhet genomförs i Sverige.
Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning. (2009-12-07, dnr 131 794130-09/111)
Mervärdesskatt; Bedömning av vem som är näringsidkare i Sverige eller i ett annat land
Vid bedömning av omsättningsland för tjänster avses med näringsidkare en fysisk eller juridisk person som bedriver ekonomisk verksamhet. Vid denna bedömning anses dessutom alla andra juridiska personer som är registrerade till mervärdesskatt vara näringsidkare.
En näringsidkare som köper en tjänst som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML av en utländsk företagare ska normalt vara registrerad till mervärdesskatt. Detsamma gäller en näringsidkare som säljer en sådan tjänst till en näringsidkare i ett annat EU-land. I båda fallen gäller detta oavsett om verksamheten i övrigt medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller inte.
Även i andra EU-länder ska en näringsidkare vara mervärdesskatteregistrerad i de flesta fall. En köpare som inte har något VAT-nummer kan ändå vara näringsidkare. Om det är fråga om en näringsidkare som saknar VAT-nummer ska denne visa att han är näringsidkare på annat sätt än genom ett VAT-nummer.
När köparen är en näringsidkare från ett land utanför EG anser Skatteverket att säljaren måste kunna visa både att köparen är näringsidkare och att denne är etablerad i ett land utanför EU. Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning. (2009-12-07, dnr 131 794135-09/111)
Omsättningsland – näringsidkare agerar i denna egenskap; Mervärdesskatt
Följande gäller när en svensk näringsidkare tillhandahåller tjänster till en utländsk köpare och när en svensk näringsidkare förvärvar tjänster från en utländsk säljare.
När en svensk näringsidkare tillhandahåller en tjänst som omfattas av huvudregeln för bedömning av omsättningsland vid tillhandahållanden till en näringsidkare ska säljaren kunna visa att köparen är näringsidkare. Säljaren måste dessutom vara i god tro att köparen gör sitt inköp i egenskap av näringsidkare. Säljaren ska i normalfallet anses vara i god tro om säljaren har utrett att köparen är näringsidkare med hjälp av t.ex. registreringsnumret till mervärdesskatt i ett annat EU-land. Endast när det är fråga om sådana tjänster som normalt tillhandahålls även till annan än näringsidkare ska säljaren begära att köparen särskilt intygar att han gör förvärvet i egenskap av näringsidkare.
När en svensk näringsidkare köper en tjänst som omfattas av huvudregeln för bedömning av omsättningsland vid tillhandahållanden till näringsidkare så ska denne anses ha gjort inköpet i egenskap av näringsidkare när
köparen till säljaren angett sitt registreringsnummer till mervärdesskatt och
säljaren kan antas ha varit i god tro vad gäller avsikten med inköpet.
Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning. (2009-12-07, dnr 131 835162-09/111)
Överföring av varor för värdering eller bearbetning
Skatteverket anser att bestämmelserna i 2 kap. 1 § andra stycket och 2a kap. 7 § andra stycket 2 ML ska tolkas i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje 1996 om arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. Riktlinjen är tillämplig avseende både värdering av vara och arbete på vara. Det innebär följande:
Vid tillämpning av 2a kap. 7 § andra stycket 2 ML ska en vara anses återsänd till det land från vilket den ursprungligen överfördes även om det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till köparen av tjänsten t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan i Sverige eller i ett annat EU-land.
En vara som genomgått arbete i Sverige men som transporteras till ett annat EU-land än det från vilket varan ursprungligen överfördes ska anses återsänd till ursprungslandet på sätt som anges i 2a kap. 7 § andra stycket 2 ML om varan har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten.
Motsvarande bedömning ska göras vid överföring av varor från Sverige till ett annat EU-land vad gäller skyldigheten att redovisa överföringen i den periodiska sammanställningen. (2009-12-08, dnr 131 805178-09/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet ”Omsättningsland vid värdering av och arbete på varor samt överföring av varor” daterad 2008-05-30, dnr 131 306894-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.
Förvärvströskeln när en näringsidkare är registrerad till mervärdesskatt endast för förvärv eller omsättning av tjänster
Enligt Skatteverkets uppfattning kan en näringsidkare tillämpa tröskelvärdet på 90 000 kronor vid gemenskapsinterna förvärv av varor, den så kallade förvärvströskeln, även i det fall näringsidkaren redan är registrerad till mervärdesskatt. Det gäller under förutsättning
att den verksamhet som näringsidkaren bedriver varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt,
att näringsidkaren endast är registrerad till mervärdesskatt som skattskyldig för förvärv av tjänster eller för sådan omsättning av tjänster i ett annat EU-land för vilka köparen är skattskyldig och
att näringsidkaren inte har åberopat sitt registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärvet av varorna.
En näringsidkare som saknar avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt kan begära att förvärv av varor ska anses som gemenskapsinterna förvärv fastän beloppsgränsen på 90 000 kronor inte överskridits. Enligt Skatteverkets uppfattning får en näringsidkare anses ha lämnat en sådan begäran om näringsidkaren har åberopat sitt registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärv av varor från ett annat EU-land.
Om en näringsidkare av misstag har åberopat sitt registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärv av varor från ett annat EU-land kan förvärvströskeln trots det tillämpas. Det gäller under förutsättning att näringsidkaren kan visa att säljaren underrättats om misstaget och att mervärdesskatt påförts på omsättningen av varorna i ett annat EU-land.
Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning. (2009-12-08, dnr 131 883678-09/111)
Försäljning till annat EU-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning
Undantaget från skatteplikt vid omsättning av varor som transporteras till ett annat EU-land är tillämpligt även när varan på uppdrag av köparen genomgår bearbetning innan den lämnar landet. Det gäller även om varan genom bearbetningen ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer.
Motsvarande bedömning ska göras vid tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap. 3 a § första stycket 2 och 3 ML, i dess lydelse från och med den 1 januari 2010. Förutsättning för export, dvs. direkt utförsel till en plats utanför EU, kan därmed vara uppfylld även om arbete ska utföras på en vara, t.ex. bearbetning, innan den transporteras ut ur EU.
En förutsättning för att omsättningen av varan ska kunna undantas från skatteplikt respektive anses som export är dock att säljaren kan styrka att det skett en transport av varan ut ur landet respektive EU. I detta krav ingår att säljaren måste kunna visa att det är de sålda varorna som efter bearbetning transporterats ut ur landet respektive ut ur EU, dvs. det ska vara möjligt att identifiera de sålda varorna som just de varor som lämnar landet/EU. (2009-12-08, dnr 131 808280-09/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2008-05-30, dnr 131 306905-08/111.
Det nya ställningstagandet har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak förutom det som anges avseende omsättningsland för arbete på vara. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.
Jämkning och förenklingsregeln i 8 a kap. 5 § 2 ML när rättighet och skyldighet att jämka övertas
Avsikten med bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML är att undvika jämkning vid mindre förändringar. Bestämmelsen måste därför tolkas med beaktande av hur jämkningsbeloppet ska beräknas enligt 8 a kap. 8 § andra stycket ML. Skatteverket anser därför att bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML ska tolkas så att den jämförelse med avdragsrätten vid anskaffandet som ska ske enligt bestämmelsen avser jämförelse med överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen, dvs. vid förvärvarens anskaffande i de fall fastigheten överlåtits och rättighet och skyldighet att jämka övertagits av förvärvaren.
Enligt bestämmelserna i 8 a kap. 8 § andra stycket ML avseende beräkning av jämkningsbeloppet i de fall en förvärvare enligt 8 a kap. 12 § ML övertagit rättighet och skyldighet att jämka ska utgångspunkten för beräkning av jämkningsbeloppet i dessa fall vara överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen.
Med avdragsrätten vid anskaffandet enligt 8 a kap. 5 § 2 ML och med överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsen enligt 8 a kap. 8 § andra stycket ML avses den avdragsrätt som föreligger hos överlåtaren utan hänsyn till sådan ändrad användning som inte medfört jämkning på grund av bestämmelsen i 8 a kap. 5 § 2 ML. (2009-12-16, dnr 131 763352-09/111)
3 Övrigt
Skattetillägg vid felaktigt avdrag för underskott som spärrats under viss tid (Skattetillägg)
En oriktig uppgift som består i att ett underskottsföretag dragit av ett koncernbidragsspärrat underskott ska anses utgöra ett sådant periodiseringsfel som innebär att skattetillägg ska tas ut med 10 %. Detsamma gäller när ett underskottsföretag lämnat oriktigt uppgift genom att dra av ett underskott som är spärrat under viss tid efter fusion, fission, verksamhetsavyttring eller partiell fission. (2009-12-07, dnr 131 908378-09/111)
Avfallsskatt, förorenad jord från marksanering (Punktskatt)
Krav kan inte ställas på att jord inte får vara förorenad för att omfattas av 3 § första stycket 1 a lagen (1999:673) om skatt på avfall (LSA). Jord omfattas således av 3 § första stycket 1 a LSA även om den är förorenad. Rätt till avdrag enligt 10 § 4 LSA föreligger därmed oberoende av om jorden är förorenad eller inte. En förutsättning för avdrag enligt 10 § 4 LSA är dock att jorden är avsedd att inom anläggningen användas för sluttäckning och att jorden förvaras skild från annat avfall. Den som gör gällande att rätt till avdrag föreligger enligt 11 § första stycket 2 LSA har att visa att jorden är förorenad. Enligt Skatteverkets uppfattning saknas stöd för att ställa krav på viss högre grad av förorening för att den skattskyldige ska få göra avdrag enligt 11 § första stycket 2 LSA. Enligt Skatteverkets uppfattning kan krav inte heller ställas på att jorden inte ska kunna återanvändas. (2009-12-18, dnr 131 885263-09/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.