Jag tackar för de värdefulla synpunkter jag har erhållit dels på en första version från deltagarna på ett seminarium den 1 juni 2010 vid Stockholm Center for Commercial Law, Juridiska fakulteten, Stockholms Universitet, dels på en senare version av professor Christer Silfverberg och skattejurist Ingrid Melbi. Naturligtvis ansvarar jag ensam för de fel och brister som kan kvarstå i den slutliga versionen liksom ställningstaganden jag gör.
Vid en överlåtelse av en tillgång i näringsverksamhet kan priset sättas under marknadspriset för att undvika att en skattepliktig vinst ska tas upp. Det förutsätter dock att bestämmelserna i 23 kap. IL är tillämpliga så att uttagsbeskattning och i förekommande fall utdelningsbeskattning kan undvikas. En fråga som aktualiserats i praxis – RÅ 2008 ref. 52 II – är om utöver den öppet angivna ersättningen vissa prestationer som förvärvaren utför åt överlåtaren, såsom arbetsinsatser, ska tas upp som ersättning. Det skulle kunna medföra att ersättningen totalt sett kom att överstiga det skattemässiga värdet för den sålda tillgången och därmed uppstår en skattepliktig vinst. I artikeln diskuteras när så kan vara fallet1
1 Inledning
1.Företag avyttrar normalt tillgångar till högsta möjliga pris (marknadspris). Av skattemässiga skäl sätts priset lägre (underpris) i vissa situationer för att undvika realisation av en skattepliktig vinst. Skattemässigt respekteras underpriset under vissa förutsättningar. Den skattemässiga bedömningen omfattar först att en korrigering till marknadspris normalt ska ske enligt reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL.2 Denna uttagsbeskattning kan dock undvikas om reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser är tillämpliga.3
En utebliven beskattning uppväger förstås inte prisnedsättningen, så en överlåtelse till underpris är bara aktuell i situationer då säljaren direkt eller indirekt äger det förvärvande företaget eller då säljaren benefikt vill gynna förvärvaren. Det finns dock ett intresse av att strukturera även andra slags överlåtelser så att de framstår som underprisöverlåtelser. Det kan vara avyttringar till personer som överlåtaren står i någon slags affärsmässig relation till och där överlåtaren kompenseras för ”underpriset” på ett inte helt uppenbart sätt. Den fråga som ska diskuteras i artikeln är om sådana implicita ersättningar ska medräknas som ersättning vid bedömningen av om en underprisöverlåtelse föreligger och vid beräkning av storleken på en skattepliktig vinst.
Utöver bestämmelserna i 22 kap. IL finns i inkomstslaget näringsverksamhet i 14 kap. 19 § IL, den s.k. korrigeringsregeln för gränsöverskridande transaktioner, och i inkomstslaget kapital i 53 kap. IL en uttagsbeskattningsregel för vissa gränsöverskridande transaktioner, med ett mycket begränsat tillämpningsområde.
Om överlåtelsen till underpris sker från ett aktiebolag etc. föreligger normalt utdelning och då aktualiseras utöver uttagsbeskattning även beskattning av utdelning. Även denna beskattning undviks om 23 kap. är tillämpligt.
2.Säljaren kan, som framhållits ovan, undvika beskattning av en värdestegring om överlåtelsen klassificeras som en underprisöverlåtelse enligt 23 kap.4 För att 23 kap. ska tillämpas ska ett antal villkor uppfyllas. Villkoren i 14–29 §§ ska inte behandlas i denna artikel, utan artikeln är inriktad på frågan om överlåtelsen sker till underpris eller inte. Det är en förutsättning för tillämpning av 23 kap. att överlåtelsen skett till underpris; 23 kap. 3 § IL:
”Med underprisöverlåtelse avses överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14–29 §§ är uppfyllda.”
Avgörande för att underprisöverlåtelser enligt 23 kap. ska anses föreligga, är således att överlåtelsen sker ”utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet”.5
Beskattning kan även undvikas genom användning av andra förfaranden såsom verksamhetsavyttring. Dessa förfaranden behandlas inte i artikeln; se istället Jan Kellgren, Något om förhållandet mellan ersättningar för prestationer och omstruktureringsreglerna, Skattenytt 2000, s. 275 ff.
Även undantaget ”affärsmässigt motiverat” utesluts från behandling här.
2.Det är enkelt att sätta priset så att en överlåtelse sker till underpris. Det kan ibland vara svårt att exakt bedöma marknadsvärdet på den överlåtna tillgången, men det torde sällan vara svårt att sätta priset så lågt att man med marginal hamnar under marknadsvärdet. Ofta sätts priset helt enkelt lika med tillgångens skattemässiga värde eller lägre.
Det som kan vara ett större problem att bedöma, är om transaktioner med vissa motparter kan anses ge upphov till ytterligare ersättning från motparten utöver den ersättning som öppet avtalats. Dvs. ersättningen för tillgångsöverlåtelsen kan inkludera en implicit ersättning och sammantaget kan då ersättningen komma att överstiga det skattemässiga värdet. Anses den sammantagna ersättningen lika med tillgångens marknadsvärde blir hela värdestegringen skattepliktig vinst och 23 kap. blir inte tillämpligt.
4.Några terminologiska förtydliganden ska göras. I artikeln används, såsom i IL, underprisöverlåtelse som beteckning på en överlåtelse som uppfyller alla krav i 23 kap. Uttrycket överlåtelse till underpris används när priset är lägre än marknadsvärdet oavsett om överlåtelsen är en underprisöverlåtelse eller ej. Underpris eller ”underpris” används även initialt som beteckning vid överlåtelser som framstår som att de sker till underpris, men som vid närmare analys visar sig ha skett till marknadspris.
Med värdeöverföring brukar normalt förstås nettovärdet som överförs i en underprisöverlåtelse, dvs. tillgångens marknadsvärde minus den ersättning som överlåtaren erhåller. I artikeln menas ofta med värdeöverföring, som ett första led i bedömningen, värdeöverföringen med beaktande endast av den öppet avtalade ersättningen. I slutänden kan, när implicita ersättningar beaktats, dock värdeöverföringen vara lägre eller helt utplånad. Nettovärdeöverföring används som term när alla former av ersättningar beaktats.
2 Olika slags motprestationer
Som nu har påpekats ett antal gånger kan en transaktion som åsätts ett pris under marknadsvärde i vissa fall ha skett till ett högre pris genom att en inte helt uppenbar motprestation utgått. Avsikten är att i detta avsnitt gå igenom ett antal transaktionstyper för att diskutera om så är fallet eller inte.
Därefter ska i avsnitt 3 diskuteras gränsdragningar mellan de olika typsituationerna, exempelvis om en person har gjort ett förvärv till underpris/”underpris” i egenskap av aktieägare eller anställd.
2.1 Aktieägare – utdelning
1.Om en aktieägare förvärvar en tillgång från aktiebolaget, direkt eller indirekt, till ett pris under tillgångens marknadsvärde så föreligger utdelning. Utdelningen är avkastning på det kapital aktieägaren investerat i aktiebolaget. Man skulle därför allmänt sett kunna säga att utdelningen är ersättning till aktieägaren för kapitalprestationen. Civilrättsligt sett anses dock inte en motprestation föreligga eftersom aktieägaren inte har någon rätt till utdelning förrän utdelningsbara vinstmedel uppkommer och en bolagsstämma beslutar om utdelning ur dessa.
Den allmänna konventionen är därför att utdelning är en ensidig värdeöverföring. Sker utdelning i form av en överlåtelse av en tillgång är detta normalt en överlåtelse till underpris och 23 kap. IL kan vara tillämpligt. Exempelvis kan en värdeöverföring mellan två aktiebolag anses vara utdelning för aktieägarna i det överlåtande aktiebolaget, se RÅ 2004 ref. 1, men såväl uttagsbeskattningen i överlåtande aktiebolag som utdelningsbeskattning av aktieägarna kan undvikas om 23 kap. är tillämpligt; 9 och 11 §§.
2.Som utdelning behandlas även överlåtelser till underpris där förvärvaren är en annan person än aktieägaren, men där värdeöverföringen anses vara ett förfogande av aktieägaren till förmån för förvärvaren. Som exempel kan nämnas RÅ 2004 ref. 1, RÅ 2007 not. 161 och RÅ 2008 ref. 52 I. Sistnämnda fall ska behandlas närmare.
I RÅ 2008 ref. 52 I (förhandsbesked) förelåg följande situation:
Aktiebolaget Y skulle till underpris sälja aktier i sitt helägda dotterbolag, X, till ett nybildat aktiebolag, NyAB.
Ägare till NyAB var dels ägaren till Y AB, A, dels B som var bror till A.
A och B arbetade i dotterbolaget X AB. B var inte aktieägare i Y AB.
Transaktionen skulle medföra att A blev fattigare, genom att värdet på hans aktier i Y AB minskade och detta kompenserades inte fullt ut av värdestegring på A:s aktier i NYAB. B skulle berikas genom värdestegring på hans aktier i NYAB.
Regeringsrätten ansåg att överlåtelsen var en underprisöverlåtelse och att den därför inte skulle medföra uttags- eller utdelningsbeskattning av Y AB respektive A. Värdeöverföringen torde ha ansetts utgöra utdelning för A, både i den del som tillföll A själv genom ägandet av halva NyAB som i den del som tillföll B genom ägandet av den andra halvan av NyAB. I den senare delen får värdeöverföringen ses som först utdelning till A och sedan gåva från A till brodern B.6
Denna bedömning var dock inte den enda möjliga, eftersom B hade en anställning som förmånen av aktieförvärvet kunde vara kopplad till. Regeringsrättens måste dock ha bedömt att det var B:s personliga relation till A som var anledningen till värdeöverföringen till honom.
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2009-07-01 (dnr 14-09/D) bedömt en situation som är likartad med situationen i RÅ 2008 ref. 52 I. Mottagarna av värdeöverföringen var närstående till överförarna. Skatterättsnämnden ansåg utan närmare resonemang att en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 § IL förelåg. Samma bedömning i förhandsbeskedet 2010-07-09 (dnr 135-09D).
2.2 Arbets-/uppdragstagare – löneförmån
1.En anställd som förvärvar en tillgång till ”underpris” erhåller en skattepliktig löneförmån.7 Detta är okontroversiellt och manifesteras bl.a. i olika bestämmelser i 11 kap. IL.8
Arbetsgivaren erhåller i princip ett lika stort värde från den anställde i form av den anställdes arbetsinsats, före eller efter överlåtelsen. Detta värde är då en ersättning för överlåtelsen av tillgången.9 Det bör likaså vara okontroversiellt, men det är inte konkret manifesterat i lagreglering etc.
I rättspraxis har frågan kommit upp i RÅ 2008 ref. 52 II, som strax ska behandlas. Ett annat exempel kan ges i form av EU-domstolens dom i mervärdesskattemålet Naturally Yours Cosmetics Limited v Commissioners of Customs and Excise, C 230/87. Där bedömdes en situation där kosmetika såldes på tillställningar som anordnades av skönhetskonsulter. Kosmetikaföretaget sålde kosmetikan till konsulterna till ett pris under marknadspriset i utbyte mot vissa tjänster. Domstolen uttalade i punkt 17 följande:
”In the present case, the parties to the contract have reduced the wholesale price of the pot of cream by a specific amount in exchange for the supply of a service by the beauty consultant which consists in procuring hostesses to arrange sales parties by offering them the pots of cream as gifts. In those circumstances, it is possible to ascertain the monetary value which the two parties to the contract attributed to that service; that value must be considered to be the difference between the price actually paid and the normal wholesale price.”
EU-domstolen ansåg att ”underpriset” var en ersättning till konsulten för dennes tjänst att ordna försäljningstillställningen.
Löneförmån är en etablerad term för sådana inkomster. Den passar mindre bra för uppdragstagare som inte har lön, men används här även för dessa fall.
Särskilt kan framhållas 11 kap. 15 § IL om löneförmån vid förvärv av aktier.
Jag har redan tidigare intagit en sådan ståndpunkt i några olika sammanhang; se SOU 2005:99 s. 119 (i egenskap av särskild utredare) och Melz, Mervärdeskatt, 1990, s. 212 f. Samma ståndpunkt redovisas i Kellgren, Skattenytt 2000, s. 275 ff. Kellgren behandlar bl.a. underprisöverlåtelser enligt äldre lagstiftning.
2.Med ovanstående synsätt föreligger inte ett underpris vid försäljning till arbets-/uppdragstagare om försäljningen sker till dem i denna deras egenskap. Om så är fallet får hela prisnedsättningen presumeras svara mot köparens motprestation i form av arbete. En konsekvens härav skulle då vara att överlåtelsen inte kvalificerar som en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 § IL.
Denna fråga kom upp till bedömning i RÅ 2008 ref. 52 II. Omständigheterna var följande:
Aktiebolaget X skulle till underpris sälja aktier i dotterbolaget Y till det nybildade aktiebolaget NyAB.
Ägare till NyAB var dels ägaren till X AB, A, dels B.
A och B arbetade i dotterbolaget Y AB.
B var inte aktieägare i AB X eller Y och inte närstående till A.
Regeringsrätten ansåg att det inte fanns tillräckligt underlag för en bedömning av om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 § IL förelåg. Därvid konstaterade Regeringsrätten att ”om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag kan emellertid en underprisöverlåtelse inte anses föreligga”.
Regeringsrätten har således angett att en arbetsprestation i princip kan vara en del av ersättningen för den till ”underpris” överlåtna tillgången och det kan medföra att 23 kap. inte kan tillämpas
2.3 Vad innebär 23 kap. 11 § första stycket andra meningen IL?
I 23 kap. 11 § första stycket första meningen anges att utdelning inte ska tas upp som skattepliktig intäkt vid en underprisöverlåtelse. I andra meningen anges sedan följande:
”överlåtelsen ska inte heller medföra att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av 1. förvärvaren, 2. den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget, eller 3. den som indirekt genom innehav av en kvalificerad andel äger en andel i det förvärvande företaget.”
Sistnämnda mening är svårtolkad. Ett skiljaktigt regeringsråd i RÅ 2008 ref. 52 II menar att bestämmelsen tar sikte på den typ av omstruktureringar som förelåg i rättsfallet. Det leder enligt honom till att det framstår som ”klart att lagstiftaren valt avsiktligt att inte föreskriva att värdet av den anställdes arbetsinsats ska beaktas vid bedömningen om en underprisöverlåtelse skett”. Dvs. vid tillämpning av 23 kap. 2 a och 3 §§ IL ska arbetsprestation inte beaktas som en ersättning.
Regeringsrätten anförde dock inte en sådan uppfattning.
Det skulle föra alltför långt att försöka beskriva vad syftet med bestämmelsen är och vilka situationer den omfattar.10 Jag återkommer däremot i utvärderingen i slutet av artikeln med synpunkter på behovet av en reformering av bestämmelsen.
Se Skatteverkets Handledning för inkomstskatt 2010 avsnitt 15.3.
2.4 Exkurs; något om mervärdesbeskattning av underprisöverlåtelser
Vid mervärdesbeskattning måste man på samma sätt som vid inkomstbeskattningen bestämma vilken ersättning som utgått för omsättning av en skattepliktig vara eller tjänst. Ovan har redan återgetts Naturally Yours Cosmetics (C 230/87) som ett exempel på att EU-domstolen bedömt att en arbetsinsats kan vara ersättning för en överlåten vara.
Detta synsätt verkar dock inte konsekvent tillämpat i EU:s mervärdesskattedirektiv och i domstolens rättstillämpning. Så omfattas löneförmåner av uttagsbeskattning, se 2 kap. 2 och 5 §§ ML, där det bl.a. anges att med ”uttag av vara förstås att den som är skattskyldig 1. tar ut en vara ur sin verksamhet för ... personalens privata bruk”11 Uttagsbeskattning är ju med mitt ovan anförda synsätt överflödig eftersom personalen normalt får anses ha lämnat ersättning genom sin arbetsinsats.12 Med mitt synsätt hade EU-domstolen i målet C 412/03 Scandic Gåsabäck AB kunnat anse att beskattningsvärdet för den subventionerade lunchen var det öppna priset plus värdet av de anställdas arbetsinsats totalt lika med marknadspriset. Detta synsätt presenterades dock inte i målet och domstolen koncentrerade sig enbart på uttagsbeskattningsreglerna, som befanns inte vara tillämpliga eftersom de förutsatte att förmånen var helt vederlagsfri för de anställda.
En möjlighet är att uttagsbeskattningsreglerna inte bygger på ett principiellt ställningstagande till arbetsinsats såsom vederlag. Det kan då förhålla sig så att det bara är för tydlighetens skull som personalförmåner anges i uttagsbeskattningsreglerna och att EU-domstolen tillämpar dessa regler eftersom de uttryckligen nämner personalförmåner.
Motsvarande bestämmelse finns i artikel 16 i EU:s mervärdesskattedirektiv.
Jfr Melz, Mervärdeskatt, 1990, s. 212 f.
3 Omklassificeringskonventioner
En förvärvare i en underprisöverlåtelse kan ha flera olika relationer till överlåtaren, såsom var fallet i RÅ 2008 ref. 52 I. Man måste då bedöma om värdet av förvärvet till underpris/”underpris” motsvaras av en motprestation i den ena eller andra egenskapen, att någon motprestation inte alls utgått eller att en kombination av alternativen föreligger.
Detta är primärt en bevis- och bedömningsfråga, men vissa konventioner torde föreligga som utgångspunkt för bedömningen. Dessa gäller allmänt vid klassificering av betalningar som utgår till en person oavsett om de är kontanta eller i form av de här diskuterade överlåtelserna till underpris/”underpris”.
Den situation som ska diskuteras nedan är när mottagaren av ett värde är såväl aktieägare som verksam i aktiebolaget. Den rådande uppfattningen torde vara att om en betalning av parterna betecknats som lön så ifrågasätts inte detta. Så torde vara fallet av pragmatiska skäl, då lön normalt är hårdare beskattad än utdelning.13
Om betalningen betecknats som formenlig utdelning torde normalt inte heller någon omklassificering göras. Det gäller således vinstutdelning enligt 18 kap. ABL, dvs. vinstutdelning beslutad på bolagsstämma. Här torde respekten för den civilrättsligt manifesterade formen göra att man normalt inte omklassificerar betalningen. Även pragmatiska skäl torde ha betydelse. Reglerna i 57 kap. får i princip anses ta över som metod för ”omklassificering” av utdelningar.
Nedan diskuteras vad som gäller vid formlösa överlåtelser till underpris.
I skatteskalans bottenskikt och där arbetsgivaravgifter ger förmåner, kan det motsatta möjligen gälla. Före skattereformen var utdelning normalt hårdare beskattad än lön och det finns från den tiden exempel på rättsfall där omklassificering skett; se exempelvis RÅ 1960 Fi 131.
3.1 Förvärvare med flera egenskaper
1.En vinstutdelning beslutad på bolagsstämma kan innebära att en tillgång överlåts till underpris (sakutdelning). Denna form, vinstutdelning, torde som nyss sagts normal respekteras och överlåtelsen kan vara en underprisöverlåtelse enligt 23 kap.
Många överlåtelser till underpris torde dock inte beslutas på bolagsstämma. Då är klassificeringen en mer öppen fråga. I ett förarbetsuttalande har angetts att en förtäckta underpristransaktioner ska klassificeras som förtäckt lön.14 Det skulle då innebära att 23 kap. inte kan tillämpas på transaktionen. Det är således en bedömning med liknande grund som bedömningen i RÅ 2008 ref. 52 II.
Se prop. 1999/2000:15 s. 52 ff.
2.En fråga som anges i RÅ 2008 ref. 52 I och II (förhandsbesked) och som har indikerats inledningsvis i artikeln, är i vilken egenskap som personen B skulle erhålla ett värde genom ”underprisöverlåtelserna” från moderaktiebolagen.
I fall I ansåg Regeringsrätten att moderbolaget Y AB:s överlåtelse av aktier i dotterbolaget X AB till B skulle anses vara en underprisöverlåtelse. B var inte aktieägare i Y eller X AB men anställd i X AB. Regeringsrättens bedömning måste innebära att underpriset inte ansågs vara ersättning för en arbetsprestation. I vilken egenskap erhåller B då värdeöverföringen? Frågan diskuteras inte i rättsfallet, och normalt saknar ju syftet med transaktionen intresse vid bedömning av om en underprisöverlåtelse föreligger.
En möjlighet är att A, ägare till moderbolaget Y AB, av benefika skäl ville berika B som var hans bror.15 Detta torde ha varit Regeringsrättens bedömning.
Vad gäller då för A om värdeöverföringen är en gåva till B. A bör då anses disponera över värdeöverföringen från aktiebolaget. Denna värdeöverföring skulle kunna utverkas av A:s i hans egenskap av ägare till Y AB; således en bedömning av samma karaktär som företogs i RÅ 2004 ref. 1. Den skulle även kunna vara något han har rätt som ersättning för sin arbetsinsats i X AB.16 Regeringsrättens outtalade bedömning bör ha varit att värdeöverföringen skulle vara en utdelning till A från Y AB. Om Regeringsrätten istället hade ansett att värdeöverföringen skulle ske på grund av A:s anställning i dotterbolaget X AB borde nämligen överlåtelsens karaktär av underprisöverlåtelse ha ifrågasatts på samma sätt som i fall II, vilket inte skedde.
Slutsatsen är att då förvärvaren har en sådan egenskap att mellanskillnaden kan vara antingen utdelning eller lön, men inte formellt klassificerats som någotdera, synes man vara benägen att presumera att värdeöverföringen är utdelning. Det är dock oklart hur generell denna bedömningsnorm är.17
En värdeöverföring från arbetsgivarens ägare är normalt att se som förmån av tjänst; se RÅ 1997 ref. 1. I närståendefall och även i vissa andra fall kan dock värdeöverföringen anses vara en gåva; se RÅ 1989 ref. 21 och RÅ 2001 ref. 10.
Sedan är nästa led att en gåva lämnas från A till B.
Jfr RÅ 1993 ref. 56 där bedömningen gällde om värdeöverföringen erhållits i egenskap av anställd eller i egenskap av oberoende affärspart. Regeringsrätten fann att en förmån ha utgått på grund av anställningen.
3.På samma sätt kan RÅ 2004 ref. 1 tolkas. Där förelåg en situation av annat slag än i RÅ 2008 ref. 52, men med i grunden samma konstruktion. En underprisöverlåtelse skulle ske från ett aktiebolag till ett annat med samma ägare. Aktieägarna i det överlåtande aktiebolaget arbetade i bolaget. Ja, nu gjorde de inte det direkt utan de arbetade i de kommanditbolag som ägdes av det överlåtande aktiebolaget. Regeringsrätten ansåg att aktieägarna skulle beskattas för utdelning vid en överlåtelse till underpris från aktiebolaget. Frågan om värdet alternativt kunde anses disponerat av aktieägarna i deras egenskap av anställda berördes därvid inte alls.
Att frågan om värdeöverföringen kunde vara ersättning för arbetsinsats inte berördes kan ha flera olika orsaker, Det kan ha berott på att arbetet utfördes i kommanditbolagen, men ett sådant förhållande har inte hindrat Regeringsrätten att i RÅ 2008 ref. 52 II överväga om värdeöverföringen från moderbolaget kunde vara ersättning för arbete som utförs i dotterbolaget.18 En annan möjlighet är att Regeringsrätten ansåg att en så stor värdeöverföring som det gällde i RÅ 2004 ref. 1 inte kunde anses vara ersättning för arbetsinsatser. Om det var Regeringsrättens inställning borde det dock ha angetts. En ytterligare möjlighet är att omstruktureringen hade beslutats på bolagsstämma som vinstutdelning och att det påverkat bedömningen.
I RÅ 2008 ref. 52 II var överlåtaren moderbolag till B:s arbetsgivare. Normalt räknas betalningar från företag i koncerngemenskap som ersättning även när de kommer från annat bolag än den som är arbetsgivare; jfr exempelvis RÅ 1989 ref. 77.
4.Det är inte möjligt att dra någon säker slutsats om bedömningen av arbetsinsatser i ovanstående rättsfall, men fallen tyder på en åtminstone omedveten presumtion för att värdeöverföringar vid underprisöverlåtelse är utdelning.19 Det strider då mot en annan presumtion som angetts i förarbetena, nämligen att en värdeöverföring till en person som både är ägare till ett aktiebolag och anställd i aktiebolaget, utgör en löneförmån; prop. 1999/2000:15 s. 52 ff.20
För egen del anser jag att om värdeöverföringen sker till alla aktieägare i proportion till deras rätt till utdelning, bör utdelning normalt anses föreligga. Om en anställd aktieägare får en värdeöverföring utöver andra aktieägares bör en löneförmån normalt anses föreligga. I de ovan behandlade rättsfallen RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2008 ref. 52 I, där utdelning ansågs föreligga, torde förstnämnda situation ha förelegat.
Jag har inte systematiskt gått igenom praxisen för att se om liknande fall finns mellan RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2008 ref. 52.
Jfr även RÅ 2008 ref. 66 där aktieägaren tillika anställde G.B.:s förfogande över provisionsinkomster som rätteligen tillkommit hans aktiebolag ansågs vara inkomst av tjänst.
5.I RÅ 2008 ref. 52 II var B:s relation till A och X AB endast att B var anställd i Y AB. Någon närståenderelation förelåg inte. Hans indirekta förvärv av Y-aktier, via NYAB, skulle då kunna vara en löneförmån. Regeringsrätten ansåg att det inte fanns tillräckligt underlag för att bedöma om en underprisöverlåtelse förelåg.
Det framgick inte av de redovisade omständigheterna något annat skäl för värdeöverföringen än anställningen. Om det finns en sådan annan anledning bör den sökanden lämna utredning därom.21
Däremot bör värdeöverföringen till A, ägare till X AB och verksam i X och Y AB, kunna vara antingen utdelning eller ersättning för arbetsinsats. Vid förstnämnda bedömning bör en underprisöverlåtelse kunna föreligga i denna del. Det innebär att överlåtelsen skulle kunna ha en innebörd för B och en annan för A.
I förhandsbeskedsärenden är det den sökandes uppgift att lämna tillräcklig utredning. I den ordinarie processen torde det likaså vara de skattskyldige som har initial bevisbörda, på grund av att han förfogar över den relevanta informationen.
6.Sammanfattningsvis är det en rimlig presumtion att en värdeöverföring genom en underprisöverlåtelse är utdelning när förvärvaren eller förvärvarna är aktieägare och har erhållit en värdeöverföring i förhållande till sin rätt till utdelning. Samma bedömning bör gälla när förvärvaren inte är aktieägare men värdeöverföringen ses som en disposition av aktieägarna av värden i relation till deras rätt till utdelning, dvs. en sådan bedömning som skett i RÅ 2004 ref. 1, RÅ 2007 not. 161 och RÅ 2008 ref. 52 I.22
När värdeöverföringen sker till en anställd och omständigheterna inte är de som nyss angivits bör det däremot föreligga en presumtion för att värdeöverföringen är ersättning för en arbetsinsats. Den andra sidan av saken blir då att arbetsinsatsen är en ersättning för överlåtelsen som då inte kan anses ha skett till underpris om ersättning härigenom når upp till marknadsvärdet.
Bedömningen kan vara annorlunda vid särskilda utdelningsarrangemang; se RÅ 2000 ref. 56.
3.2 Sambandsbedömning
1.Slutligen ska i denna del anges ett rättsfall där frågan inte är i vilken egenskap ett byte av prestationer skett utan om något samband överhuvudtaget finns mellan två olika transaktioner.
2.I RÅ 2009 ref. 85 (förhandsbesked) ägde bröderna A och B andelar i tre aktiebolag AB X, AB Y och AB Z samt två jordbruksfastigheter. En omstrukturering skulle ske i flera steg. Det torde här räcka att ange att A skulle bilda A AB och tillföra A AB sina aktier i AB X, AB Y och AB Z. B skulle bilda B AB och tillföra B AB sina aktier i AB X, AB Y och AB Z. Därefter skulle försäljningar ske mellan A AB och B AB för att renodla ägandet i dotterbolagen och slutligen skulle B sälja sina andelar i jordbruksfastigheterna till A. Alla försäljningar skulle ske till underpris.
Regeringsrätten ansåg att de i avtalen angivna priserna inte kunde godtas och att 23 kap. IL därför inte kunde tillämpas. Läst tillsammans med Skatterättsnämndens motivering verkar det avgörande ha varit att värdeöverföringen vid fastighetsöverlåtelserna till A ansågs vara en ersättning för värdeöverföringen till B vid aktieutbytena mellan AB A och AB B.
3.I RÅ 2009 ref. 85 var det tillgångar, aktier på ena sidan och fastigheter på andra sidan, som ansågs bytta. Det är okontroversiellt att byten av tillgångar, T1 mot T2, innebär att marknadsvärdet på tillgång T1 är ersättning för överlåtelsen av tillgång T2 och vice versa. Samma förhållande föreligger, om än inte lika explicit, i ovan diskuterade fall med byten av arbetsprestation mot aktier etc.
En bedömningsfråga som tydligare framgår i RÅ 2009 ref. 85 är om överlåtelserna hade tillräckligt samband för att ett byte ska anses föreligga. Skatterättsnämnden, vars skäl Regeringsrätten delade, ansåg i detta fall att bedömningen fick göras ”med beaktande av samtliga transaktioner ifråga”. Eftersom de sökande beskrev transaktionerna på det sätt att de avsåg att uppnå ett slutresultat, var resultatet av denna bedömning rätt given.
Var gränsen går för att en omstrukturering ska anses ske i flera fristående steg, där varje transaktion utgör en separat underprisöverlåtelse, är svårt att ange generellt. Det finns på olika områden en praxis för bedömning av när transaktioner är sammansatta/villkorade eller fristående, men det skulle föra alltför långt att diskutera det här.
4 Motprestation vid kapitaltillskott till eget aktiebolag?23
Denna fråga och likartade frågeställningar behandlas i Roger Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, avsnitt 10.4.1.
1.Slutligen ska beröras den vanliga situationen att underprisöverlåtelser görs till ett aktiebolag som ägs av överlåtaren direkt eller indirekt. För att konkretisera saken kan som exempel tas en försäljning från en enskild näringsidkare, N, av näringsverksamhetens tillgångar till ett helägt aktiebolag, AB A. Marknadsvärdet på tillgångarna är 1 mkr och deras skattemässiga värde 600 000 kr. Priset sätts lika med 600 000 kr. Om prissättningen accepteras skattemässigt så uppstår inte något beskattningsbart överskott. Dock hotar uttagsbeskattning enligt 22 kap. 3 § IL. Denna kan dock undvikas om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. anses föreligga.
Avgörande för att underprisöverlåtelse ska anses föreligga är dock, i linje med temat för diskussionen ovan, om ersättningen som N erhåller verkligen är under marknadsvärdet på överlåtna tillgångar. Synbarligen är så fallet då priset 600 000 kr är lägre än marknadsvärdet 1 mkr och till aktiebolaget A anses då ske en värdeöverföring på 1 mkr – 600 000 kr = 400 000 kr.24 N kan synas ha blivit i motsvarande mån fattigare. Men egentligen har hon inte det, eftersom värdet på hennes aktier i AB A har stigit i motsvarande mån i värde. Är värdestegringen på aktierna i AB A då en ersättning för överlåtelsen av tillgångarna i N:s näringsverksamhet? Om svaret är ja så föreligger inte en underprisöverlåtelse och ett beskattningsbart överskott uppstår.
Svaret torde vara att i praktiken bedöms inte värdeökningen på aktierna i AB A som ersättning för säljaren N.25 Det finns dock inte något riktigt starkt skäl för att behandla detta fall annorlunda än när en motprestation erhålls i form av arbetsinsats. Det går att filosofera en del runt detta, men jag begränsar mig till några korta förklaringar till stöd för den rådande inställningen att inte anse att värdeuppgången är ersättning.
N har två roller; som säljare av näringsverksamhetens tillgångar samt som aktieägare i AB A. Värdestegringen på aktierna har N primärt erhållit som aktieägare, inte som säljare av den enskilda näringsverksamheten. Det är dock tveksamt om man kan skilja på N:s båda roller. Om således tillgångarna sålts från N till en oberoende köpare för 600 000 kr i direkt ersättning plus att 400 000 kr inbetalades till N:s aktiebolag hade sistnämnda betalning helt klart ansetts vara ersättning för försäljningen.
Ett annat argument för den rådande bedömningen skulle kunna vara att aktiebolaget A inte lämnat annan ersättning än 600 000 kr. Värdestegringen på aktiebolagets aktier är inte en kostnad för aktiebolaget. Även detta synsätt kan dock möjligen diskuteras, mot bakgrund av bl.a. den typ av bedömning som företagits i RÅ 2004 ref. 83 (ersättning i form av egna aktier i ett bolag till anställda i bolaget har ansetts avdragsgill som lönekostnad). Det skulle dock föra alltför långt att diskutera det här.
Sammanfattningsvis kan sägas att bedömningen att värdestegringen på aktierna inte är en ersättning för en underprisöverlåtelse är den rådande uppfattningen och att den knappast kommer att rubbas. Vad grunden är för bedömningen torde förbli en akademisk fråga.
Här bortses från den latenta skatteskuld som aktiebolaget övertar och som minskar värdeöverföringen.
Jfr Skatteverkets handledning för inkomstskatt 2010 avsnitt 14.3.
2.En variant på ovanstående typ av underprisöverlåtelse till säljarens aktiebolag är när ersättning utgår från köparen/aktiebolaget i form av aktier i en apportemission. Överlåtelsens karaktär av byte är då mer formellt manifesterad än i den nyss beskrivna situationen. Värdemässigt har förfarandens dock samma innebörd. N erhåller i det enklaste faller nyemitterade aktier som har ett marknadsvärde lika med värdeöverföringen.
Finns flera aktieägare kan en värdeöverföringens fördelning på respektive aktieägares aktieinnehav bli olika beroende på hur kursen bestäms för vederlagsaktierna.
Emissionen kan bestämmas så att värdet på vederlagsaktierna varierar; vederlagsaktiernas marknadsvärde kan vara såväl högre som lägre än tillskottets marknadsvärde. Ekonomiskt sett blir, oavsett hur värdeöverföringen påverkar värdet på vederlagsaktierna och ursprungsaktierna, resultatet detsamma som beskrevs ovan i punkt 1; aktieägarens/säljarens aktieinnehav stiger i värde med ett belopp lika med värdeöverföringen (minus latent skatteskuld).26
Bör man då bortse från värdet på erhållna aktier på liknande sätt som antas gälla vid formlöst tillskott som beskrevs ovan i punkt 1? Praxis och förarbetsuttalanden tyder på det. I RÅ 1990 ref. 51 och 70 skulle lagerfastigheter tillskjutas genom apport till aktiebolag.27 Regeringsrätten ansåg att uttagsbeskattning skulle ske, på grund av att det då gällande praxiskravet för undantag från uttagsbeskattning inte uppfyllts, och tog inte upp frågan om den verkliga intäkten kunde inkludera ersättning i form av värdet på nyemitterade aktier.
I prop. 1998/99:15, Omstruktureringar och beskattning, finns en del resonemang som tyder på att man inte ansett att tillskott till aktiebolag ger upphov till ersättning i form av vederlagsaktier. Tydligast är ett uttalande på s. 174, som torde syfta på apport:
”Frågan om hur ett tillskott skall behandlas är alltså oklar. Mycket talar emellertid för att ett tillskott inte är att jämställa med avyttring till marknadsvärde. Praxis godtar att näringstillgångar lämnas som tillskott till ett aktiebolag. I detta fall står det klart att avyttring till marknadsvärde inte föreligger. Beskattning till marknadsvärde kan endast ske genom uttagsbeskattning, vilket normalt underlåts.”
Uttalandet görs i avsnitt 5.10 ”Tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom till aktiebolag m.fl.”. Det är inte helt klargörande.
I det senare fallet frågades explicit om två alternativa förfaranden; försäljning respektive apport. Att det var en formenlig apport framgår av att förfarandet beskrevs så att ”fastighetsägare erhöll nyemitterade aktier i fastighetsbolaget som vederlag för överlåtna fastighetsandelar”.
3.Sammantaget torde man kunna anta att rättstillämpningen är densamma vid underprisöverlåtelser till säljarens eget aktiebolag oavsett om ersättningen utgår i form av nyemitterade aktier eller inte.
Vid en underprisöverlåtelse utan apportemission anses värdestegringen på säljaren N:s aktier i köparbolaget A inte utgöra ersättning för de överlåtna tillgångarna, enligt den bedömning som gjorts ovan. Vid en apportemission torde detsamma gälla om kursen/avräkningsvärdet på vederlagsaktierna sätts så att vederlagsaktiernas nominella värde inte överstiger det skattemässiga värdet på de överlåtna tillgångarna. Dvs. som ersättning räknas det nominella värdet, men inte överskjutande marknadsvärde.
5 Avslutande synpunkter
1.Ska en underprisöverlåtelse kunna ske även om värdeöverföringen anses ske mot en motprestation i form av arbete? Kravet i 23 kap. 3 § innebär att en sådan överlåtelse inte är en underprisöverlåtelse. Beskattningskonsekvenserna kan då inte undvikas.
Underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL var ursprungligen, vid sidan om fusion, den enda skattemässiga omstruktureringsmetoden för att undvika beskattning av föreliggande värdestegring. Senare har tillkommit andra omstruktureringsformer som verksamhetsavyttringar, partiella fissioner och andelsbyten där överföringar kan ske till marknadsvärde utan att beskattning sker. Det är därför inte en principiell nyhet om överlåtelser till marknadsvärde skulle kunna ske även till anställda utan beskattning.
Det finns situationer där det är motiverat att uppskjuta beskattningen även om värdeöverföringen sker mot en arbetsprestation, exempelvis vid en försäljning mellan två aktiebolag där ägaren är verksam. Värdeöverföringen kan antingen anses gå via henne i egenskap av ägare, och potentiellt omfattas av beskattning enligt 57 kap., eller så kan den anses gå via henne i egenskap av verksam. Skillnaden i beskattningskonsekvenser är i princip inte stora och det kan vara motiverat att beskattning skulle kunna uppskjutas genom tillämpning av 23 kap. inte bara i det första fallet utan även i det senare.
En lagreglering av dessa skäl får begränsas till egentliga omstruktureringssituationer. Eljest öppnas en väg för en mer generell uppskjuten beskattning av löneförmåner, vilket är en annan fråga.
2.Tillskott av tillgångar med orealiserad värdeuppgång till eget aktiebolag torde kunna genomföras utan beskattning; avsnitt 4. Den rådande rättstillämpningen får dock anses vara rätt pragmatisk och utan ordentligt lagstöd. Den skulle kunna ruckas vid en mer strikt prövning. Även här kunde därför ett förtydligande i lagbestämmelserna i 23 kap. vara önskvärt.
3.Slutligen kan man fundera på ett mer övergripande plan hur konsekventa gränserna är för uppskjuten beskattning i olika explicita eller implicita bytestransaktioner. Bytet i RÅ 2009 ref. 85, avsnitt 3.2, medförde beskattning men är rent organisatoriskt inte så annorlunda mot bytessituationer där beskattningen kan uppskjutas. Dessa mer övergripande synpunkter får dock diskuteras vidare i annat sammanhang.
Peter Melz är professor i finansrätt och verksam vid Stockholm Center for Commercial Law, Juridiska fakulteten, Stockholms universitet.