Skattenytt nr 3 2011 s. 113

Skatterättspraxis i utveckling – principer för rättsfallsanalys

1 Inledning

Regeringsrättens (härefter Högsta förvaltningsdomstolen) domsmotiveringar har utvecklats mycket under de senaste decennierna. Se bara hur en komplett motivering i ett skattemål kunde se ut för ett antal år sedan: ”Enär med hänsyn till vad i målet förekommit Westholm får anses berättigad till avdrag för facklitteratur med yrkat belopp, 152 kr, finner RegR skäligt, med ändring av KR:s utslag, nedsätta taxeringen ...” (RÅ 1967 fi 598).

Citatet utgör i praktiken hela motiveringen i fallet, som rörde en prästs avdrag för ett bibliskt uppslagsverk. Det är lätt att idag göra sig lustig över det korta cirkelresonemang som HFD ger som förklaring till sitt juridiska beslutfattande. Man bör dock hålla i minnet att detta notismål är hänförligt till tiden före den s.k. fullföljdsreformen då systemet med prövningstillstånd infördes. Detta var en tid då HFD ifråga om ärendemängd snarast framstod som en filial till skatteförvaltningen.

Den citerade intetsägande motiveringen ska i denna artikel i stället användas på ett konstruktivt sätt, närmare bestämt som utgångspunkt för en diskussion om rättsfallsanalys. Diskussionen kommer att baseras på fyra färska skatterättsfall från HFD.1 Jag ska med hjälp av begreppsparen lagtolkning/subsumtion samt generalitet/in casu illustrera några av rättsfallsanalysens möjligheter och begränsningar.2 Uppsatsen är till sin karaktär teoretisk men avsikten är också att dra åtminstone några slutsatser som kan vara till hjälp i praktiska sammanhang. En avgränsning ska också göras. Jag diskuterar i det följande inte sådana begränsningar i användbarhet som kan följa av processuella (inklusive bevisfrågor) eller regelhierarkiska skäl.

Att den principiella diskussionen om rättsfallsanalys är viktig och relevant för alla jurister är självklart. Detta gäller särskilt inom skatterätten där mängden rättsfall är jämförelsevis mycket stor. Det är inte endast domslutet som innehåller information av vikt. Domsmotiveringen är lika ofta, eller oftare, det material ur vilken juristen extrapolerar fram en prognos om den så kallade gällande rätten.3 Denna intellektuella aktivitet, rättsfallsanalysen, är central och något av det svåraste i juridiken, betydligt mer komplicerad än att innantill läsa lagtext eller motiv.

Jag har kommenterat rättsfallen på ett utförligare och mer traditionellt sätt i Skattenytts rättsfallsnummer 2010 (nr 6). Fallen används här endast som exempel.

Ett annat begreppspar som ibland används vid diskussioner om rättsfallstolkning ärratio decidendi(dvs. de skäl som varit direkt avgörande för utgången) respektiveobiter dictum(uttalanden utöver nyss nämnda skäl). Principen är härvid att endast domensratiohar prejudicerande verkan. En svårighet med dessa begrepp är att det ofta är svårt att som läsare i praktiken gör denna indelning.

Däremot är det bara domslutet som är överklagbart. Att skälen inte kan överklagas kan dock få långtgående konsekvenser. När två läkare i slutet av 1980-talet friades från misstankar om ha begått mord och styckat offret innehöll motiveringen till frikännandet samtidigt ettobiter dictumvari rätten konstaterade att de begått (det vid tidpunkten preskriberade) brott mot griftefrid. Denna del av den frikännande motiveringen lades av annan instans till grund för indragning av de friades läkarlegitimationer. Dessa försökte sedan förgäves genom att bl.a. överklaga skälen till frikännandet få tillbaka legitimationerna.

2 En gradvis framväxande rättskälla

Att se rättspraxis som en rättskälla bredvid förarbeten är förhållandevis nytt i vår rättstradition. Som det flesta vet förhåller det sig på närmast motsatt vis i många andra rättsordningar och då särskilt inom s.k. common law-system. Där framträder rättsfallen sedan gammalt som den viktigaste rättskällan och de tankesystem som ligger till grund för analysen av dem är mycket sofistikerade samt, inte minst, allmänt omfattade. Det sistnämnda innebär att rättsfallsanalyser kan leda till mycket säkra slutsatser om hur ett jämförbart fall skulle bedömas. Härigenom leder analysen till formulerandet av generellt tillämpliga rättsregler.

I Sverige har juridiken emellertid historiskt dominerats av lag och förarbeten.4 Motiven har följdriktigt utformats med den viktiga förutsättningen i åtanke, att de ska kunna användas som ett hjälpmedel i rättstillämpningen. Härigenom har det i Sverige utvecklats gemensamt omfattade sätt att uppfatta förarbetsuttalanden.5 Man kan säga att användningen av förarbeten i vårt rättssystem har kommit att bli sofistikerat och utvecklat på ett sätt som åtminstone påminner om praxis i common law-systemen. Det har nämligen utvecklats en gemensam syn på hur motiv ska läsas och användas. Det är just denna gemensamma syn, denna sociala konvention, som är den bärande förutsättningen för framväxten av det vi kallar en rättskälla.

När det gäller domsmotiveringar har sättet att skriva, motivera och använda domar inte varit föremål för samma utveckling. Det möjliga syftet att domen skulle utgöra ett hjälpmedel i rättstillämpningen har varit helt underordnat tvistlösningen i svensk tradition. Motiveringar har i stor utsträckning utformats så, att det av dem inte ska gå att dra alltför långtgående slutsatser.

Men under senare decennier har en förändring ägt rum. HFD har i allt större utsträckning axlat kostymen som prejudikatsinstans. Rätten har i ökad omfattning kommit att förse sina motiveringar med principiellt utformade ställningstaganden, därigenom signalerande generella uttolkningar av lagregler.6 Akademin har tagit fasta på detta och i juristutbildningen fäst ökad vikt vid rättsfallsanalysen. Med nya generationer jurister har rättspraxis moderna och starkare ställning som rättskälla befästs. För skatterättens del har givetvis den stora mängden fall, inte minst förhandsbeskeden, bidragit. Slutligen har utvecklingen mot en praxisorienterad rättskällelära uppenbarligen också påskyndats av att EU-rätten sedan snart två decennier är en del av vår rättsordning.

En bakomliggande orsak till detta kan vara utvecklingen i Norden under 1900-talet med en stark statsmakt och avsaknad av sådan maktdelning som varit vanlig i stora delar av Västeuropa, där den judiciella makten haft en mer framskjuten ställning. Ett uttryck för detta är att normprövning infördes förhållandevis sent i RF (1980) samt att man från de svenska socialistiska partierna länge ställde sig avvisande till att i svensk rätt implementera Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna. Dessa frågor faller dock utanför ramen för denna framställning.

Den svenska skatterättsvetenskapen visade tidigt ett stort intresse för förarbetenas betydelse som rättskälla. Se t.ex. Mattsson, Nils, Hur tolkas skattelag, SST 1981 s. 291–313, Lindencrona, Gustaf, Förarbetenas betydelse vid tolkning av skattelag, i Festskrift till Hans Thornstedt, 1983, samt Bergström, Sture, Hur bör förarbetena användas vid tolkning av skattelag?, SN 1984 s. 309–327.

Att det inte alltid går att dra generella slutsatser av principiellt och generellt utformade domskäl visade sig nyligen, när HFD i sina domar den 14 december 2010 i målnr 283-10 m.fl. förklarade att den synnerligen principiellt utformade motiveringen i RÅ 2008 ref. 24 inte ägde något större generellt värde. Se även under avsnitt 6 nedan.

3 Vad innebär det egentligen att åberopa rättspraxis?

Antalet utförliga och därigenom för juristerna användbara resonemang i domsmotiveringar synes ha ökat successivt. Det är möjligt att denna utveckling startade med införandet av prövningstillstånd, men utvecklingen har tveklöst präglat även det område där sådant inte krävs, nämligen förhandsbeskeden. Även dessa har med åren blivit allt mer användbara för rättsfallsanalys.

Bruket av praxis i juridisk argumentation är inte bara en teknik som råkat bli en viktig del av juridiken. Användningen av praxis som rättskälla är i själva verket ett grundläggande instrument för upprätthållandet av rättssäkerhet. Det handlar här om det grundläggande skälet till varför rättspraxis bör ha ställning som rättskälla.

Att åberopa praxis är nämligen ett åberopande av principen om att lika fall ska behandlas lika. Man pekar på ett fall som man anser är så jämförbart med det egna, att de båda fallen bör behandlas likformigt. Denna för rättstaten helt grundläggande förutsättning kommer till uttryck i 1 kap. 9 § RF men även i de diskrimineringsförbud som återfinns i Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, i EU-rätten och i av Sverige ingångna dubbelbeskattningsavtal.

Önskemålet om likformighet är ett intresse som normalt är överordnat andra intressen, eftersom det kommer till uttryck i grundlagen. Det är ytterst detta intresse som är skälet till att HFD:s generella riktlinjer i rättstillämpningsfrågor bör följas av underinstanserna. Det är dessutom praktiskt.

Dessa lite högtravande synpunkter reser dock nya frågor. Vad ska t.ex. i sammanhanget förstås med generella riktlinjer? Och när är två fall tillräckligt lika, dvs. hur ska man sluta sig till ett rättsfalls räckvidd? Dessa och några andra frågor ska utvecklas i det följande.

4 Tolkning eller subsumtion?

4.1 Allmänt

I den allmänna rättsläran har man traditionellt skiljt mellan lagtolkning och subsumtion. Med denna terminologi innebär lagtolkningen att man fastställer en regels innebörd, räckvidd etc. Den efterföljande subsumtionen är inordnandet av ett verkligt fall under den tolkade regeln, ett slags tolkning av själva verkligheten alltså.

Ett exempel skulle kunna vara följande. Bestämmelsen om obegränsad skattskyldighet p.g.a. väsentlig anknytning har i rättspraxis tolkats så, att om den skattskyldige vid flytten behåller sin permanentbostad i Sverige, så är detta normalt tillräckligt för att väsentlig anknytning ska föreligga. Däremot är det inte grund för väsentlig anknytning om den skattskyldige i stället har en fritidsbostad i Sverige.7 Dessa båda synsätt utgör tolkningar av själva lagregeln i 3 kap. 7 § IL vilka kommit till uttryck i rättspraxis.

Subsumtionen av ett verkligt fall under tolkningen kan komma att bestå i en bedömning av huruvida en viss bostad ägd av en viss person kan anses som en fritidsbostad eller ej. Även här kan rättspraxis vara till hjälp i tillämpningen. Antag att personen ifråga strax före flytten sålt sin permanentbostad, en villa med åretruntstandard, och köpt ett annat hus med åretruntstandard som han förklarar kommer att användas som fritidsbostad. Om det i ett tidigare rättsfall har bedömts en liknande situation, och väsentlig anknytning då inte anses ha uppkommit trots att den för fritidsändamål inköpta villan haft mycket hög standard, så kan ju den relativt säkra prognosen göras att ”vårt” fall skulle komma att subsumeras på ett likformigt sätt.8

En typ av mål där bedömningen regelmässigt koncentreras på subsumtionen och inte på lagtolkningen är de som aktualiserar principen om rättshandlingars egentliga innebörd.9 Mål där fråga är om tillämpning av skatteflyktslagen är på grund av lagens säregna konstruktion än mer komplicerade. Här är fråga dels om att tolka lagens syfte (2 § p. 4) dels om att subsumera subjektiva och för ärendet specifika rättsfakta, nämligen den skattskyldiges syfte (2 § p. 3).

Se t.ex. RÅ 1992 not. 367.

Se t.ex. RÅ 1997 not. 197. Den ”relativt säkra” prognosen förutsätter givetvis att inte andra anknytningsfaktorer tillkommer.

Se t.ex. RÅ 2004 ref. 27.

4.2 Lagtolkningsmomentet

Först två exempel som belyser lagtolkningsmomentet. Det är vid detta moment som vanliga lagtolkningsmetoder, t.ex. systematisk tolkning eller subjektiv (förarbetsorienterad) tolkning blir aktuella. Från de senaste årens praxis får först RÅ 2009 ref. 81 illustrera. Det skattskyldiga företaget hade skrivit ner goodwill till verkligt värde med stöd av 18 kap. 18 § IL. Övriga inventarier hade skrivits av i enlighet med reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. Regeln i 18 kap. 18 § IL kompletterar räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning och blir tillämplig för det fall att det skattemässiga värdet, beräknat enligt någon av dessa metoder, skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna. Specialregeln säkerställer att avskrivningarna inte blir för låga samt att värderingen av inventarierna inte högre, än vad god redovisningssed tillåter.

Frågan i målet var hur 18 kap. 18 § IL skulle tolkas. Fick nedskrivning till verkligt värde avse ett visst slag av inventarier, eller måste en sådan nedskrivning avse samtliga inventarier som är föremål för värdeminskningsavdrag? HFD:s motivering är mycket klar och pedagogisk. Rätten gjorde klart att det finns alternativa tolkningar, men förklarade att nedskrivning med stöd av 18 kap. 18 § IL måste avse samtliga inventarier. Motiveringen hänvisar till lagtextens ordalydelse. När inventarierna står i bestämd pluralform i lagrummet indikeras tydligt att bedömningen ska göras för samtliga inventarier tillsammans. Tolkningen i HFD:s motivering är också systematisk, genom (motsatsvis) hänvisning bl.a. till 4 § där lagstiftaren i stället använder tekniken med att peka ut vissa särskilda inventarier. Slutligen hänvisar rätten till ett uttalande av lagrådet, som vid tillkomsten av IL anvisade samma lösning som HFD nu fastnade för. Det bör noteras att lagrådets uttalande inte är ett förarbetsuttalande eftersom det inte omfattas av fiktionen om en parlamentariskt förankrad lagstiftarvilja. Uttalandet om reglernas syfte ger ändå tyngd åt HFD:s ställningstagande. Lagtolkningen i RÅ 2009 ref. 81 är mycket tydlig och pedagogisk. Argumenten baseras på rättskällorna vilka redovisas öppet.

Men lagtolkningen kan också behöva ske mot bakgrund av att det inte finns några (speciella) bestämmelser att tolka. Lösningen kan då komma att baseras på mer allmänna regler eller till och med på rättsprinciper. RÅ 2009 ref. 36 gällde frågan om lager av värdepapper behöll sin karaktär av lager om bolaget övergick till att endast förvalta värdepapper, eller om s.k. karaktärsbyte skulle ske.10

HFD framhöll att det ”saknas gemensamma bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet som anger om, under vilka förutsättningar och med vilka konsekvenser en lagertillgång i samme ägares hand kan övergå till att bli kapitaltillgång.” I avsaknad av sådana generella karaktärsbytesregler slog rätten fast att reglerna för lager skulle tillämpas trots att värdepappersrörelsen upphört. Lagtolkningen bestod alltså i en tolkning av allmänna bestämmelser mot bakgrund av att speciella bestämmelser saknades.

Lagtolkningen är här inte lika tydlig som i fallet med värdeminskningsavdragen. Det framgår inte uttryckligen av HFD:s motivering varför särskilda regler skulle krävas för ett karaktärsbyte, och slutsatsen är ingalunda självklar (kammarrätten kom till motsatt resultat). Inte heller får man veta vad som kan hända vid följande års taxeringar. En analys av rättsfallets lagtolkningsmoment förutsätter således vissa antaganden.

Klassificeringen har som bekant betydelse för om aktierna kan bli föremål för avdragsgill nedskrivning till verkligt värde och för tillämpningen av den s.k. fållan i 48 kap. 26 § IL samt reglerna om näringsbetingade aktier. Se om handel med värdepapper även RÅ 1986 ref. 53, RÅ 1988 ref. 45 samt RÅ 1988 not. 270 och 273–276 samt RÅ 2003 ref. 49.

4.3 Subsumtionsmomentet

Subsumtionsmomentet avser som nämnts inte lagtolkning utan ”tolkning av verkligheten”, dvs. att söka fastställa vad som har hänt i det aktuella fallet. Ett färskt och typiskt subsumtionsfall (dock till synes utan bevisproblem) är RÅ 2009 ref. 48. Målet gällde om ett uppköpserbjudande riktat till aktieägarna i ett bolag kunde föranleda avdragsgilla förvaltningsutgifter i bolaget.

Eniro var under år 2001 noterat på Stockholmsbörsen. Under det året lämnade SEAT ett erbjudande till aktieägarna i Eniro att överlåta sina aktier och teckningsoptioner i bolaget mot bl.a. nyemitterade aktier i SEAT. Erbjudandet godtogs inte och uppköpet genomfördes aldrig. I anslutning till erbjudandet ådrog sig Eniro avsevärda kostnader för extern rådgivning.

HFD inledde lagtolkningsdelen av sin motivering med att hänvisa till 2 § 16 mom. SIL (numera 16 kap. 8 § IL) enligt vilket aktiebolag medges avdrag för kostnader för förändring av aktiekapitalet och för förvaltning av bolagets kapital. Härefter citerade rätten förarbetena (prop. 1996/97:154 s. 44) där det uttryckligen framhölls att kostnader för att vidmakthålla en börsnotering avsågs omfattas av avdragsrätten för organisationsutgifter i 2 § 16 mom. SIL.

Motiveringens centrala del är emellertid hänförlig till uppfattningen om vad som egentligen hänt i det aktuella fallet. Frågan i subsumtionsdelen blev nämligen om det verkligen rörde sig om kostnader för att vidmakthålla börsnoteringen. HFD noterade att de rådgivningstjänster som man yrkade avdrag för hade förvärvats i aktieägarnas intresse och inte i det avdragsyrkande bolagets intresse. Detta skulle närmast tala mot att utgifterna avsåg börsnoteringen, och istället ge dem karaktär av utdelning. Emellertid kunde konstateras att noteringsavtalet mellan börsen och bolaget faktiskt krävde att ett bolag som var föremål för uppköpserbjudande (målbolag) skulle offentliggöra sin uppfattning om erbjudandet. Även om denna skyldighet var motiverad av aktieägarnas intresse så hade den alltså uppkommit som en direkt följd av börsnoteringen. Den var därför att se som en kostnad för att vidmakthålla börsnoteringen.11 Den aktuella situationen kunde alltså inordnas under den tolkning som gjorts med hjälp av förarbetena.

Ett annat färskt avgörande där subsumtionsmomentet spelar en framträdande roll är RÅ 2009 ref. 100. I detta förhandsbeskedsärende var fråga om huruvida en rysk association med förkortningsbeteckningen ”OOO”enligt 2 kap. 2 § IL skulle jämställas med ett svenskt AB.12 I förarbetena till bestämmelsen uttalas att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Bedömningen får göras i det enskilda fallet och blir beroende av vilken regel som är aktuell.13 Subsumtionen är alltså central vid tillämpningen av bestämmelsen.

I sin motivering gjorde HFD bedömningen att det rådde stor civilrättslig överensstämmelse mellan den omfrågade företeelsen, av typen obshcestvo s ogranichennoj otvetstvennost’ju (OOO), och ett svenskt aktiebolag. Det fanns dock vissa skillnader, så som att man ägde procentuella andelar i stället för aktier samt att uteslutning var möjlig. HFD underströk dock att dessa avvikelser saknade betydelse. Likhet i form av identitet var alltså inte nödvändig. Eftersom de svenska reglerna för undvikande av kedjebeskattning aktualiserades krävdes också att den ryska associationen var skattesubjekt i hemlandet vilket den var. Med dessa ställningstaganden inordnades det ryska bolaget under 2 kap. 2 § IL.14 Motiven pekar visserligen på några grundkrav för likställning med svenskt AB, och detta är ett uttryck för lagtolkning. Men motiveringens tyngdpunkt avser subsumtionen av en viss bolagstyp under den uttolkade lagregeln.

Se även RÅ 2006 ref. 19 II samt RÅ 2006 ref. 44 (där avdrag medgavs för utgift för likvidator).

I 2 kap. 2 § IL föreskrivs att de termer och uttryck som används i lagen omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

Se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519 och del 2 s. 22. Bestämmelsen har fått ökad betydelse i och med avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar.

I RÅ 2009 not. 181 avvisades en ansökan om förhandsbesked avseende ett liknande ryskt och ett ukrainskt bolag. Tillräcklig säkert underlag för ett förhandsbesked ansågs inte föreligga.

4.4 Konklusion

Av exemplen kan flera principiella slutsatser dras. Användbarheten i rättstillämpningen av ett fall ur praxis förutsätter för det första att lagtolkningen är tillräckligt tydlig. En svala gör dock ingen sommar, och man bör därför vara ytterst försiktig med att tillämpa slutsatser från en enda rättsfallsmotivering på en annan fråga än just den som behandlades i fallet. Endast om motiveringen innehåller tydliga principiella ställningstaganden kan detta bli aktuellt.15

Om flera fall finns kan det vara möjligt att med någorlunda säkerhet formulera en regel. Men även om så är fallet krävs något mer. Det aktuella målets omständigheter måste också kunna subsumeras under den tolkade lagregeln. Ett sätt att undersöka detta är naturligtvis att noggrant jämföra omständigheterna i de båda fallen med varandra. Om denna tolkning av verkligheten utfaller så att fallen är tillräckligt lika ska likformigheten upprätthållas. Resonemanget visar att det är väsentligt att skilja mellan HFD:s lagtolkning respektive subsumtion.

Problemet i praktiken är givetvis att verkligheten kan uppfattas olika av olika bedömare. Jurister kan visserligen förväntas vara experter på lagtolkning, men ingenting säger att de skulle vara bättre skickade än andra att iaktta sin omvärld. Dessutom är det sällan så att två fall uppvisar identiska omständigheter. Det finns därför ofta möjlighet för bedömaren att rationalisera så, att han väljer att se fallen som jämförbara eller inte jämförbara. Denna principiella osäkerhet understryker att rättspraxis inte alls är samma säkra och definitiva rättskälla som lagtexten. Användningen av enstaka rättsfall som talar i en viss riktning måste därför ske med stor försiktighet. Avgörande blir många gånger om rätten har uttryckt sig i generella ordalag eller i sina formuleringar hållit sig till det enskilda fallet. Denna fråga ska behandlas härnäst.

Erfarenheten visar dock att även en mycket generell motivering kan vara vansklig att dra slutsatser av. Se not 6 ovan om den överraskande utgången i det s.k. OMX-målet RÅ 2008 ref. 24 motivering. HFD backade i praktiken från sina generella ställningstaganden i sina domar den 14 december 2010 i mål nr 283-10 m.fl., något som dock sannolikt gladde de flesta. En diskussion om betydelsen av motiveringens generalitet följer i nästföljande avsnitt.

5 Motiveringens generalitet

5.1 Allmänt

Kärnfrågan vid användning av rättspraxis som rättskälla är om det ur motiveringen går att generalisera en rättsregel, eller om motiveringen är så knuten till det aktuella fallet att domen får ses som ett avgörande in casu, dvs. utan egentlig räckvidd som prejudikat. Detta är grundproblemet vid rättsfallsanalys och det är domsmotiveringen som måste användas för att lösa det.16

En förutsättning för generaliserbarhet är naturligtvis att rätten i sin motivering formulerar sig med ett språkbruk som medger att läsaren drar allmängiltiga slutsatser. De slutsatser som därvid kan dras påminner mycket om ett intellektuellt grepp som har stor betydelse vid lagtolkning, nämligen analogin respektive motsatsslutet. När man ur en rättsfallsmotivering generaliserar fram en regel som sedan åberopas i ett annat ärende kan det hävdas att det åberopade prejudikatet används för en analogi. När emellertid ett rättsfall tolkas som ett in casu-avgörande utan nämnvärd räckvidd innebär slutsatsen att det som rättsfallet utsäger motsatsvis inte är tillämpligt på andra fall, vilka således kan komma att bli bedömda annorlunda. Här bör man hålla i minnet att det principiella analogiförbud som anses prägla skatterätten inte omfattar den s.k. rättskälleläran utan endast gäller ifråga om föreskrifter enligt 8 kap. regeringsformen. Ett vidsträcktare analogiförbud än så skulle omöjliggöra hela rättskällesystemet sådant vi känner det.

Två måltyper som oftast framstår som utpräglat in casu-betonade är de som aktualiserar principen om rättshandlingars egentliga innebörd respektive tillämpning av skatteflyktslagen.17 De förekommer dock avgöranden där skatteflyktslagen tillämpas på ett sätt som antyder att en viss transaktionsform generellt är att anse som kringgående, och där slutsatsen därför rimligen bör bli att den generellt inte är skatterättsligt acceptabel.18 Sådan generalitet torde inte stå att finna i mål om rättshandlingars egentliga innebörd.

Rättfärdigande (justification) av juridiska slutsatser kommer till uttryck i domskäl. Det är dessa skrivna motiveringar som kan undersökas med sedvanliga rättsvetenskapliga metoder. Det är däremot tveksamt om det alls är möjligt att nå kunskap om hur den egentliga beslutsprocessen (discovery) ser ut. Det kan vara en uppgift för psykologin eller neurologin. Man stöter ibland på analyser av domar (kanske särskilt EU-domstolens) där det diskuteras om utgången blivit den ena eller den andra på grund av domarens nationalitet, bekantskapskrets, förankring i viss rättslig tradition eller liknande. Sådan kunskap ska inte underskattas. Den är naturligtvis intressant för exempelvis en skattekonsult, vars uppgift det är att få rätt för sin klients räkning. Men detta slags ”kremlologi” är av mindre intresse för den som vill kunna formulera tillförlitliga slutsatser om rättsläget.

Se även vid 4.1 ovan.

Ett sådant avgörande är RÅ 2009 ref. 31 vilket synes peka ut s.k. upprepade interna aktieöverlåtelser som en sådan företeelse.

5.2 Generaliserbara motiveringar

Av de fyra rättsfall som jag använt som exempel i föregående avsnitt framstår två som mer generaliserbara och två som mer in casu-betonade. I RÅ 2009 ref. 81 uttalar sig HFD i helt generella ordalag om tolkningen av 18 kap. 18 § IL: ”Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att nedskrivning till verkligt värde måste avse samtliga inventarier på vilka bestämmelserna om värdeminskningsavdrag är tillämpliga.” Inga förbehåll görs för omständigheterna i det enskilda fallet, och det kan knappast råda någon tvekan om att rätten här formulerar en generell rättsregel.19

Även motiveringen i RÅ 2009 ref. 36 framstår som i hög grad generaliserbar. Här bestod lagtolkningsmomentet i en uttolkning av allmänna regler och principer för en situation där speciella regler saknades. Skatteverket gjorde i sin talan uttryckligen gällande att principen om ”en gång omsättningstillgång alltid omsättningstillgång” borde gälla. HFD gick inte så långt som till att uttryckligen fastställa denna norm men uttryckte sig ändå i tämligen generella ordalag: ”[d]et saknas gemensamma bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet som anger om, under vilka förutsättningar och med vilka konsekvenser en lagertillgång i samme ägares hand kan övergå till att bli kapitaltillgång. Inte heller finns särskilda bestämmelser för just värdepapper. I avsaknad av bestämmelser av angivet slag finner Regeringsrätten att de värdepapper ... ska behandlas som lagertillgångar.”

För egen del gör jag antagandet att något karaktärsbyte inte heller kommer ifråga under senare år, dvs. ”en gång värdepapperslager alltid värdepapperslager”. Detta var också Skatteverkets uppfattning. Det går dock inte att vara säker på detta eftersom regelverket inte ser likadant ut idag, som då de transaktioner vidtogs som var föremål för bedömning i målet. Avskaffandet av skattskyldigheten för kapitalvinster på näringsbetingade aktier (liksom motsvarande avdragsförbud för förluster) har nämligen tillkommit. Det behöver inte längre vara till fördel för den skattskyldige att klassificeras som rörelsedrivande, utan det kan även innebära en nackdel.

Det framgår av motiveringen att HFD anser att uttryckligt lagstöd krävs för ett karaktärsbyte. Vi får dock inte veta varför. Möjligen är det p.g.a. föreskriftkravet (legalitetsprincipen)? Det är oklart.20 Motiveringen i detta avgörande utsäger inte som i fallet med värdeminskningsavdragen lika klart och tydligt hur regelverket ska tolkas för den angivna situationen. En generell norm om bibehållen karaktär etableras men dess räckvidd kan inte helt fastställas.

Detta understryks av att den skattskyldige beviljas ersättning för sina kostnader enligt ersättningslagen. När HFD beviljar sådan ersättning är det för att avgörandet befunnits vara av betydelse för rättstillämpningen. Detta är givetvis mer än en antydan om att avgörandet antas få viss räckvidd.

Men tolkningen ger uttryck för en grundvärdering i all juridik, nämligen den att en etablerad position inte ändras med mindre tydliga och goda skäl finns för det. Detta är på denna grundvärdering som man baserar exempelvis principen om berättigade förväntningar.

5.3 In casu-avgöranden

I RÅ 2009 ref. 48 tycks HFD uppfatta lagtolkningen som i princip klar. Frågan gällde om utgifter i anslutning till ett offentligt uppköpserbjudande kunde kvalificeras som avdragsgilla organisationskostnader enligt 16 kap. 8 § IL. Rätten citerar utan kommentar lagtext och förarbeten. Lagtolkningsdelen av motiveringen kan knappast sägas komma med något nytt och den innehåller ingen generaliserbar motivering. Fallet är ett avgörande in casu avseende just rådgivningskostnader i samband med uppfyllande av informationsplikt i samband med uppköpserbjudande.

I samband med subsumtionen ges väl dock någon vägledning för framtida fall. Det generaliserbara består dock inte i uttalanden om hur lagregeln ska tolkas. Efter att ha uppmärksammat att rådgivningen visserligen skett i aktieägarnas och inte i bolagets eget intresse, konstaterar rätten att bolaget enligt noteringsavtalet varit skyldigt att ge till känna en uppfattning om uppköpserbjudandet. ”Kostnaderna har emellertid uppkommit som en direkt följd av bolagets börsnotering ... och får därmed anses utgöra avdragsgilla förvaltningskostnader.” Det framstår som klart att en norm härigenom etableras för kostnader, vilka dels är av den karaktär som beskrivs i 16 kap. 8 § IL, dels bestrids som en följd av skyldigheter enligt noteringsavtalet, även om detta inte sker för bolagets egna intressen. Motiveringen är därför generaliserbar vid just de specifika omständigheter som är för handen. Några längre gående slutsatser bör dock inte dras.

I det fjärde av exemplen, RÅ 2009 ref. 100, var frågan om ett ryskt bolag skulle jämställas med ett svenskt AB i enlighet med bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL. Rätten konstaterar i motiveringen att det inte kan bli tal om att tillföra någon generell norm utöver vad som uttryckligen följer av lagtexten. I stället följer klart av motiven att bedömningen ska göras in casu. Så skedde också och det ryska bolaget subsumerades efter en civil- och skatterättslig jämförelse under den svenska termen aktiebolag. Den enda generalitet som kan utläsas av motiveringen är ”ett ryskt OOO motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.” Detta är en relativt ”smal” slutsats för enskilda fall vilken dock inger betydande förutsebarhet i fråga om denna bolagstyp.

6 Sammanvägning av begreppsparen tolkning/subsumtion samt generalitet/in casu

De fyra rättsfall som jag använt för min diskussion utgör ett för litet urval för att man ska kunna dra några principiella slutsatser om rättsfallsanalys allmänhet och olika motiveringars karaktär i synnerhet. Däremot är min genomgång utan tvekan ett tillräckligt underlag för en hypotes. Hypotesen består av antaganden om hur de begrepp jag använt i denna artikel förhåller sig till varandra, och hur man med dem som hjälp kan diskutera värdet av ett rättsfall i rättskällehänseende.

Mina tentativa slutsatser (hypotesen) är i korthet följande. Ju mer lagtolkningsmomentet dominerar över subsumtionsmomentet i en rättsfallsmotivering desto större möjligheter finns det typiskt sett att finna användbar generaliserbarhet. Men samtidigt ökar också sannolikheten för att de slutsatser som kan dras av motiveringen är av allmänt slag. Detta kan göra tillämpligheten mindre säker i enskilda fall.

Å andra sidan gäller att ju mer subsumtionsmomentet dominerar över lagtolkningsmomentet i en rättsfallsmotivering desto större möjligheter finns det att avgörandet tar sikte på det enskilda fallet (in casu). Men samtidigt kan de användbara slutsatserna bli mer speciella och konkreta. Detta kan leda till säkrare slutsatser inom den i och för sig begränsade räckvidden.

Hypotesen kan i en figur presenteras på följande vis.

SKATTENYTT_2011_A0113_Bild1

I denna hypotes finns inga skarpa gränser. Det rör sig om en skala där alla positioner är relativa till varandra. Meningen med en hypotes av detta slag är att peka på möjliga tendenser och inte att uttrycka några absoluta sanningar. Den kan dock vara praktiskt användbar. Om man är osäker på ett rättsfalls prejudikatvärde, eller om man vill värdera möjligheterna att argumentera för att ett rättsfall bör tillmätas prejudikatvärde, kan den systematik som jag anvisar här bli till nytta. Det går ju att i tur och ordning undersöka om (i) domskälens tonvikt ligger på lagtolkning eller subsumtion, samt (ii) med vilken generalitet domstolen formulerar sina iakttagelser och ställningstaganden.

Men när jag nu argumenterar för rättsfallsanalysens möjligheter är några ytterligare brasklappar på sin plats, delvis som upprepningar. Som jag uppfattar det finns bland svenska domare ett visst motstånd mot att uttrycka sig i generella ordalag. Troligen beror detta i någon mån på tradition, men också på en möjligen välgrundad oro för att bli övertolkad. Det är nu en gång så att domens primära uppgift är att lösa ett enda konkret problem. Det har kanske blivit ännu svårare än tidigare att förutse alla de möjliga situationer som man mer eller mindre av misstag kan komma att reglera om generella motiveringar används. Det är därför viktigt att man som uttolkare av rättspraxis förstår att knapphändhet inte behöver vara något misstag, och att den därför inte nödvändigtvis är en kvalitativ brist i motiveringen. Detta gäller särskilt om man har endast en dom att stödja sig på, och denna varken koncentrerats på lagtolkningsmomentet eller innehåller tydligt generella ställningstaganden.

Men när nu utvecklingen sedan lång tid gått mot en ökad användning av praxis som rättskälla, är det väsentligt att såväl domare som användare är medvetna om praxis betydelse, och i så stor utsträckning som möjligt använder uttryckssätt som man har gemensam förståelse för. Språket måste vara gemensamt omfattat och präglas av ett likaledes gemensamt intentionsdjup. Denna artikel ska ses som ett bidrag till denna strävan.

Om språket inte följer den enligt rättskälleläran förväntade mallen kan resultatet bli onödig oklarhet. Ett exempel på en synnerligen generellt motiverad dom, som dock i ett senare avgörande ”avslöjades” som ett in casu-fall är det s.k. OMX-målet RÅ 2008 ref. 24.21 Genom att det särpräglade OMX- målet olyckligtvis försågs med en generell motivering skapades onödig oklarhet under lång tid. Exemplet understryker vikten av att domskäl utformas på ett sätt som är förhållandevis allmänt omfattat.

Jag hör inte till dem som anser att en prejudikatsinstans alltid har rätt, dvs. att den per definition inte kan ha fel. Sådan värdenihilism utarmar såväl tanke som språk. Men det är prejudikatsinstansen som bestämmer, och inte Robert Påhlsson eller någon annan artikelförfattare. Med prejudikatsinstansens makt att bestämma följer naturligen också ansvar, närmare bestämt ett ansvar för rättsutvecklingen genom den rättskälla man är satt att förvalta. Mitt generella intryck av de senaste decenniernas utveckling av Regeringsrättens (numera Högsta Förvaltningsdomstolens) motiveringar är, att medvetenheten om detta samband är stor.

Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan i Göteborg och vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.

Se RR:s domar den 14 december 2010 i målnr 283-10 m.fl.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...