Skattenytt nr 5 2012 s. 315

Aktuellt om mervärdesskatt

1 Sverige

1.1 Kammarrätterna

Rättelsetidpunkt för efterfakturerad mervärdesskatt

Skatteverket har ansett att ett bolag som utfört rådgivningstjänster i samband med förvärv av dotterbolagsaktier i juli år 2007 varit skattskyldigt för dessa tjänster, vilka bolaget ansåg vara från skatteplikt undantagna finansiella tjänster. Skatteverket påförde därför utgående mervärdesskatt (25 %) och kostnadsränta för intäkterna nämnda år. Bolaget utfärdade då kompletterande fakturor med mervärdesskatt år 2010. I dessa hänvisades till de ursprungliga fakturorna. Kunderna ansåg då att det utgjorde avdragsgill ingående skatt för dessa och att rättelse av mervärdeskatteredovisningen kunde ske för berörd redovisningsperiod år 2007. Skatteverket ansåg att avdragsrätt förelåg först då en faktura med debiterad skatt förelåg, vilket var under år 2010. Kammarrätten har i tre domar den 31 januari 2012 (mål nr 2027-11, 2028-11 och 2951-11) beslutat i enlighet med Skatteverkets uppfattning.1

Bolagen hävdade i målen att den ståndpunkt Skatteverket förespråkat medför att den utgående skatten tillgodoräknas staten i juli 2001 medan rätten till avdrag skulle inträda först i den redovisningsperiod när faktura togs emot. Den ståndpunkten ansåg bolagen strida mot den EU-rättsliga reciprocitetsprincipen, att rätten till avdrag i princip ska inträda när säljarens skattskyldighet att betala den utgående skatten uppkommer. Dessutom ger den staten en obehörig vinst genom ränteeffekten under perioden juli 2007 till februari 2010. Bolagen ansåg att EU-domen C-152/02 Terra Baubedarf-Handel Gmbh ger ett exempel på tillämpning av reciprocitet och att utgående och ingående skatt för samma transaktion i princip alltid ska redovisas i samma redovisningsperiod. Vidare hänvisades till domarna C-368/09 Pannon Gép Centrum kft och C-392/09 Uszodaépito kft där domstolen funnit att avdragsrätt föreligger under den ursprungliga perioden även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav, förutsatt att de materiella villkoren för avdrag är uppfyllda.

Bolagen ansåg att de var berättigade till yrkade avdrag för redovisningsperioden juli 2007 eftersom bolagen vid begäran om omprövning hade kunnat styrka den ingående skatten med en faktura som uppfyllde lagkraven och leverantören hade påförts utgående skatt denna period.

Kammarrätten fann dock att rätten att i efterhand få avdrag i en tidigare period fick anses begränsad till sådana fall där en ofullständig faktura i efterhand rättas för att styrka ett tidigare yrkat avdrag för ingående skatt. Fakturor som mottogs under år 2010 kunde då inte ses som rättelse av ofullständiga fakturor för att styrka tidigare yrkade avdrag. Bolagen ansågs därför inte ha rätt till avdrag för ingående skatt för redovisningsperioden februari 2007. Att säljaren påförts kostnadsränta ansåg kammarrätten sakna betydelse för bedömningen.

Kammarrätten gör i dessa mål en strikt tolkning av de svenska bestämmelserna i ML om tidpunkten för redovisningsskyldighetens respektive avdragsrättens inträde och dess följsamhet till god redovisningssed. Man bortser dock från entydig EU-rättspraxis och dess krav på reciprocitet, d.v.s. att utgående och ingående skatt på samma transaktion ska ske samtidigt. Om bolaget i aktuellt fall hade efterfakturerat kunderna borde i konsekvensens namn den utgående skatten också ha redovisats när fakturan med mervärdesskatt enligt god redovisningssed hade bokförts, vilket torde ha varit för februari månad år 2010. I aktuellt mål gällde frågan en svårtolkad bestämmelse om undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster. Om då bolaget som tillhandahåller berörda tjänster accepterar Skatteverkets inställning att dessa inte varit undantagna från skatteplikt och därför efterfakturerat sina kunder bör inte staten kunna göra en otillbörlig vinst på ränteeffekterna för parterna som blir följden av kammarrättens domar.

Bolagens ombud var Jan Kleerup.

Försäkring underordnad skattepliktig uthyrningstjänst

KR har i dom den 6 februari (målnr 6706–6709-10) prövat om ett tillhandahöll utgjorde en eller två tjänster. Bolaget i målet tillhandahöll uthyrning av bilar samt en försäkring i form av en ansvarsförsäkring som täckte ansvar för person- och sakskador kopplade till det uthyrda fordonet. Det var fråga om ett integrerat erbjudande. Därutöver hade kunderna möjlighet att välja att förvärva olika tilläggsförsäkringar som reducerade eller eliminerade kostnader till följd av andra skador eller stölder i samband med biluthyrningen. Det var tillhandahållandet av dessa tilläggsförsäkringar i kombination med biluthyrning som var föremål för kammarrättens prövning.

Med hänvisning till förvaltningsrättens dom fann kammarrätten att försäkringstjänsterna var underordnade biluthyrningen och att den sammansatta tjänsten i sin helhet var skattepliktig. Försäkringstjänsterna var enligt domstolen endast ett komplement till biluthyrningen. Det är värt att notera att kammarrätten fann att det var fråga om en sammansatt tjänst trots att det synes ha varit två prestationer som har avtalats och prissatts var för sig och där det stod kunden fritt att välja om denne ville köpa försäkringen till uthyrningstjänsten eller inte. Kammarrätten synes mena att de två delarna, biluthyrningen och försäkringstjänsten, är så nära förbundna med varandra att de tillsammans utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det skulle vara konstlat att dela upp dessa. Att de två delarna har avtalats och prissatts separat samt även kunde upphandlas separat från olika parter utgjorde inget hinder för att tillämpa huvudsaklighetsprincipen. Just det faktum att tilläggstjänsten avtalas och prissätts separat brukar vara argument för att det är två separata tjänster. Om det dessutom är så att alla konsumenter inte gör samma val i fråga om tilläggstjänsten vara ett ytterligare argument för att det är två separata tjänster, se EU-domstolen i C-349/96 CPP. Kammarrätten i Stockholm har i mål 2980-09 kommit till en liknande slutsats som i nu aktuellt mål. I det målet medgav HFD inte prövningstillstånd. Ett skäl till att HFD inte medgav prövningstillstånd i det tidigare målet kan ha varit att HFD prövat en likartad frågeställning i RÅ 2004 not. 46. I det målet fann HFD att det inte var tillräcklig med att tilläggsförsäkringen tecknats separat. Den skulle även prissättas separat för att ses som en separat tjänst, dvs som i det nu aktuella fallet. Ett annat skäl för uteblivet prövningstillstånd kan naturligtvis ha varit att omständigheterna i det tidigare målet inte lämpade sig för prövningstillstånd i HFD.

2 EU-domstolen

Mottagna bidrag ska inte begränsa avdragsrätten för ingående skatt

Skatteverket har under det senaste året med stöd sin tolkning av RÅ 2010 i ref. 98, det s.k. IVL-målet, begränsat avdragsrätten för ingående skatt i verksamheter som delvis finansieras genom statliga anslag eller andra bidrag. Det har verket även gjort för verksamheter som inte bedriver skattefri verksamhet för vilken avdragsrätt inte föreligger till någon del. EU-domstolen har nu i mål C-25/11 Varzim Sol uttalat sig om vad som gäller i fråga om begränsning av avdragsrätten vid mottagna bidrag.

I Varzim Sol var det fråga om ett bolag som bedrev både skattefri och skattepliktig verksamhet. Den skattepliktiga verksamheten finansierades delvis genom subventioner från den portugiska staten. Enligt portugisiska regler fick avdragsrätten utnyttjas på så sätt att först och främst direktallokerades kostnader till antingen den skattefria eller den skattepliktiga verksamheten. Därefter fastställdes avdragsrätten för återstående, gemensamma, kostnader utifrån ett bråk. Frågan i målet var om de mottagna subventionerna skulle medräknas i bråket (i nämnaren). Som svar på den ställda frågan uttalade EU-domstolen att när det är tillåtet enligt den nationella lagstiftningen att direktallokera förvärv belastade med mervärdesskatt till skattefri respektive skattepliktig verksamhet, är det inte tillåtet att begränsa avdragsrätten på de gemensamma kostnaderna med mottagna bidrag. Mottagna bidrag kan således inte begränsa avdragsrätten inom den del av verksamheten som är fullt skattepliktig.

Enligt vår bedömning är ovanstående uttalanden tillämpliga i Sverige, eftersom den svenska bestämmelsen om skälig grund i första hand utgår ifrån att kostnaderna ska direktallokeras till antingen momsfri eller momspliktig verksamhet. När det inte finns någon momsfri verksamhet att direktallokera kostnaderna till är samtliga kostnader hänförliga till den momspliktiga verksamheten och enligt EU-domstolens synsätt ovan får mottagna bidrag inte begränsa denna rätt till avdrag.

Ovanstående skulle kunna innebära att en verksamhet som i sin helhet är momspliktig men delvis finansieras av bidrag har full avdragsrätt. Både IVL-målet och Skatteverkets agerande kan alltså ifrågasättas mot denna bakgrund.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...