I artikeln jämförs bland annat objektivitetskravet vid skatteutredningar med det som gäller för förundersökningar. Jämförelsen visar att objektivitetskravet är utförligare reglerat och bättre tillgodosett vid förundersökningar än vid skatteutredningar (del 2). Vid analys (del 2) av ett praktikfall om s.k. osanna fakturor, där den skattskyldige förlorade målet, framkommer att utgången sannolikt blivit en annan om skatteutredningen och förfarandet för denna bedrivits som en förundersökning. Avslutningsvis lämnas ett antal förslag i syfte att förbättra den enskildes rättssäkerhet i skattemål och att färre enskilda ska bli drabbade av materiellt oriktiga skattebeslut. Artikelns del 2 publiceras i nästa nummer av Skattenytt.
1 Inledning
Varje år fattar Skatteverket beslut om och genomför ungefär 4 000 skatterevisioner.1 År 2010 gjorde Skatteverket 3 681 stycken brottsanmälningar.2 Revisionerna har stor betydelse för den skattskyldige eller dess företrädare. Med hänsyn till den skattskyldiges rättssäkerhet får stora krav anses gälla för hur Skatteverket genomför revisionerna och bedriver sin utredande verksamhet.
Hur Skatteverket ska bedriva skatteutredning är sparsamt reglerat (se mer i avsnitt 3.3). Hur åklagaren ska bedriva förundersökning är däremot mer utförligt reglerat (se mer i avsnitt 3.2). Inspiration för hur skatteutredning bör bedrivas kan därför hämtas från rättegångsbalkens (RB) regler om förunder-sökning, inte minst mot bakgrund av att Skatteverkets brottsanmälningar bygger på skatteutredningarna.
Mats Höglund har i SkatteNytt 2012 s. 29 ff. förtjänstfullt och intressant utvecklat Skatteverkets opartiskhet i skatteärenden.3 Artikeln tar, såsom vi uppfattar den, främst sikte på lagtolkning av rättsfrågor.
Skatteverkets utredningsskyldighet kan belysas och analyseras ur flera olika aspekter; t.ex. med avseende på spänningsförhållandet mellan effektivitet och rättssäkerhet samt instansordningsprincipen. I det följande utvecklar vi vår syn på hur skatteutredningar bör bedrivas med avseende på sak-/bevisfrågor och de slutsatser som låter sig dras mot bakgrund av viss utredning. Centralt för belysande av detta är hur man i skatteutredningar beaktar kravet på objektivitet.
Artikeln är uppdelad i
År 2010 avslutade Skatteverket ungefär 4 000 revisioner, se Skatter i Sverige. Skattestatistisk årsbok 2011 s. 241 ff.
Se a. a. s. 253. Numera särredovisas inte antalet anmälningar för olika brott, utan siffran avser samtliga brottsanmälningar.
Se även Höglund, Taxeringsrevision – ur ett rättssäkerhetsperspektiv, Jure Förlag 2008 s. 40 ff. och 360 ff. för utförligare redovisning av Skatteverkets objektivitet vid skatteutredning.
2 Introduktion till bevisrätt
Med bevisprövning avser vi bevisbördans placering, tillämpligt beviskrav och bevisvärdering. I allt juridiskt beslutsfattande är det nödvändigt att göra en sådan prövning. Det beror på att domstolen inte kan avstå från att avgöra målet i sak enbart därför att klarhet angående de materiella rättsförhållandena inte uppnåtts.4 Med bevisvärdering avser vi den intellektuella verksamhet baserad på rationalitet, saklighet och objektivitet som ligger till grund för slutsatsen om att ett visst händelseförlopp är för handen.
Grundläggande i allt juridiskt beslutsfattande är också att fastställa vad som är bevistemat i målet, dvs. det/de rättsfaktum/rättsfakta som ska bevisas. Att fastställa vad som är temat kan vara vanskligt. Vad domstolen identifierar som frågorna i målet är sådana rättsfakta genom vilka bevistemat fastställs. Det är lika viktigt att Skatteverket identifierar bevistemat i ett visst ärende som att en domstol gör det, eftersom skatteutredningen ska kunna ligga till grund för domstolsprövning, i skatteprocess och/eller straffprocess.
Med bevisningens s.k. robusthet avses att det inte finns någon ytterligare utredning eller omständighet som kan påverka bevisvärdet av vad som prövas i målet. En utredning är således robust om det är troligt att någon ytterligare utredning inte skulle leda till annan bevisvärdering. Enligt gängse uppfattning i den bevisrättsliga doktrinen, vilken grundas på elementära antaganden om vilka slutsatser som kan dras mot bakgrund av viss utredning, är utredning inte robust och medför lägre bevisvärde om det kan antas att det finns ytterligare omständigheter som kan påverka bevisvärderingen. Detta gäller även om man inte vet exakt vilka omständigheter som saknas i utredningen och vilka brister i denna som kan föreligga.5 Det kan alltså finnas ytterligare outredda omständigheter som talar för bevistemat, men pga. att de inte har utretts brister utredningen i robusthet. Följden blir att bevisvärdet för hela den framlagda bevisningen minskar. Saken kan också uttryckas så, vilket får anses vara självklart, att ju mer omfattande och fyllig en utredning är desto säkrare slutsatser kan dras.
Vid bevisprövningen är utredningskravet en kontrollstation på vägen till bevisvärdering. Saknas utredning beträffande en omständighet för vilken Skatteverket eller åklagaren har bevisbördan eller för friande/förmildrande omständigheter är det ofta obehövligt att värdera den befintliga bevisningen vad avser andra omständigheter/gärningsmoment. Åtalet faller redan på bristande utredning.6
Ytterligare begrepp av betydelse för förståelse av bedrivande av utredningsarbete och den därpå följande domstolsprövningen är det vi kallar direkt respektive indirekt bevisning.
Med direkt bevisning avser vi sådana omständigheter som konklusivt utpekar/orsakar bevistemat/rättsfaktumet. Det är alltså detsamma som bevisfaktum.- Exempel härpå är ett vittne som ser en person uppsåtligen utdela ett slag mot en annan person. Bevistemat i detta exempel är om misshandel ägt rum och konklusivt eller direkt bevis härför är det slag som orsakar misshandeln. Termen konklusivt anknyter till det engelska ordet conklusion, dvs. slutsats. Med termen konklusivt bevis avses alltså bevis som tillåter entydiga slutsatser om förekomsten av viss omständighet/händelseförlopp. I detta exempel kan man av vittnesmålet att ett slag utdelats dra en entydig slutsats om att ett slag utdelats. Beviset är direkt eller konklusivt därför att det utesluter alla andra händelseförlopp än just det vittnet iakttagit, givet att vittnet faktiskt iakttog detta.
Med indirekt bevisning avser vi all annan bevisning än sådan som tillåter entydiga slutsatser om förekomsten av viss omständighet/händelseförlopp. Synonymt med eller utgörandes delmängd av indirekt bevisning är hjälpfaktum, indicium eller struktural
bevisning. Detta brukar benämnas som att hjälpfaktum är en omständighet som har indirekt/medelbar betydelse för förekomst av bevistema/rättsfaktum.7
Frågan om bevisning är direkt eller indirekt måste alltså relateras till bevis-temat i målet, dvs. det eller de rättsfakta som ska bevisas i målet. En och samma konkreta omständighet kan således både vara direkt och indirekt bevisning beroende på bevistemat i målet. Man måste således undersöka orsakssambandet mellan omständigheten och bevistemat; om omständigheten inte entydigt bevisar bevistemat är omständigheten indirekt bevisning.
Hjälpfaktums betydelse vid bevisvärderingen har sin grund i om man har ett bevisvärde- eller temametodiskt synsätt. Enligt bevisvärdemetoden ska varje bevis orsaka bevistemat/rättsfaktum. Av detta följer att ett hjälpfaktum inte kan orsaka bevistemat utan endast kan orsaka ett bevisfaktum, som i sin tur kan påverka bevisvärdet av bevistemat. Enligt temametoden krävs dock inte att varje bevis ska orsaka temat utan varje bevis kan läggas samman med andra bevis och sammanvägt bevisa förekomst av bevistemat. Detta benämns vanligen indicie- eller struktural bevisning och kan liknas vid att lägga ett ”pussel” där bitarna kan passa in olika väl.8 Om bevisningen utgörs av en kedja av indicier, och inte fristående sådana, är bevis- eller indiciekedjan dock inte starkare än dess svagaste länk.
I det nyss anförda exemplet skulle indirekt bevisning kunna vara t.ex. att en person hör, men inte ser, ett slagsmål som orsakar att den ene, men inte den andre, personen blir misshandlad. Man skulle kunna spetsa till det med att vittnet iakttar två personer för att därefter titta bort för ett ögonblick och när personen återigen tittar tillbaka är den ene nedslagen. Detta bevis är enligt oss indirekt därför att det inte tillåter entydiga slutsatser om händelseförloppet. I teoretiskt hänseende kan nämligen lika många alternativa händelseförlopp föreligga som fantasin tillåter. Exempelvis kan den som ligger ner ha snubblat efter att ha gjort en våldsam satsning på ett slag likaväl som att han blivit nedslagen. Likväl har vittnet inte iakttagit att den person som står upp har tilldelat den liggande ett slag, vilket krävs för att beviset ska vara direkt/konklusivt i förhållande bevistemat i målet.
I många fall ställs saken inte på sin spets angående vad som utgör indirekt bevisning såsom i det nyss anförda exemplet, utan det föreligger inga större svårigheter att avgöra om beviset är indirekt eller inte. Ett uppenbart fall är Svea hovrätts dom den 6 februari 2009, mål nr B 8390-08, (det s.k. Arboga-målet). I det målet kunde gärningsmannen inte entydigt knytas till offren och mordåtalet vilade därför helt på indirekt bevisning, s.k. indiciebevisning.
Annat exempel på hjälpfaktum är i mål om s.k. osanna fakturor (se mer i avsnitt 4 nedan) att säljarbolaget i tidsmässigt nära samband med insättning tar ut medel kontant. I förhållande till bevistemat i sådana mål (se mer avsnitt 4) tillåter den omständigheten inte några entydiga slutsatser. Ytterligare exempel på indirekt bevisning är kontantunderskottsberäkning och bruttovinst-beräkning vid skönsmässiga skattebeslut. En kontantunderskottsberäkning visar inte entydigt att den skattskyldige haft beskattningsbar inkomst utan istället att denne inte haft tillräckliga inkomster för att bestrida sina levnadskostnader. Ett alternativt händelseförlopp är att den skattskyldige fått medel (t.ex. gåva) för att bestrida levnadskostnaderna. En bruttovinstberäkning belyser vilken bruttovinst en restaurang i viss bransch typiskt sett har och säger därför lite eller ingenting om de konkreta förhållandena i ett visst fall.
Slutligen vill vi fästa uppmärksamheten på förhållandet mellan en utrednings robusthet och indirekt bevisning. Vår uppfattning är att utredningar som vilar på indirekt bevisning har en inneboende bristande robusthet.9 Skälet till detta ställningstagande är sambandet mellan bristande robusthet och indirekt bevisning. En utredning/bevisning anses som tidigare nämnts brista i robusthet om det kan antas att det finns ytterligare omständigheter som inte utretts och som kan tillföra utredningen bevisvärde. Eftersom det vid indirekt bevisning saknas konklusiva bevis kan en eller flera omständigheter finnas som inte utretts och som talar emot bevistemat. Vid utredningar som endast baseras på indirekt bevisning det kan således vara svårt att bilda sig en uppfattning om det finns ytterligare outredda omständigheter. Av detta skäl menar vi att utredningar baserade endast på indirekt bevisning har en inneboende bristande robusthet, vilket bör påverka utredningsinsatserna på så sätt att utredningen blir så fyllig och robust som den kan bli, med risk för att den enskilde annars kan få stå risken för bristerna i utredningen.
Exempel i mål om osanna fakturor är om Skatteverket eller åklagaren åberopar enbart indirekt bevisning (i regel hänförlig till säljarbolagets förehavanden), att det kan finnas personer ur arbetskraften, som inte blivit hörda i målet. Det finns i sådana fall en risk för att arbetskraften anser sig vara anställda eller avlönade av säljarbolaget, dvs. ett bevisfaktum emot bevistemat.10 Eftersom det i mål om osanna fakturor är ostridigt att arbete är utfört är det också ostridigt att arbetskraft finns. Osäkerheten består i, vid åberopande enbart av indirekt bevisning, om arbetskraften är anställd eller avlönad av köpar- eller säljarbolaget eller rentav ett annat bolag. När denna fråga inte är utredd menar vi att det utgör bristande robusthet. Alltså har indirekt bevisning en inneboende bristande robusthet som medför att bevisvärdet av den framlagda bevisningen sänks.
I de följande avsnitten belyses hur de ovan nämnda begreppen robusthet, direkt och indirekt bevisning har betydelse för myndigheternas utredningsskyldighet, inte minst med tanke på de höga kraven på objektivitet som gäller i utredningsarbetet.
Se vidare i Leidhammar & Lindkvist, Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010 s. 21 ff. (cit. Bevisprövning i mål om genomsyn) med vidarehänvisningar till t.ex. Olivecrona, Bevisskyldigheten och den materiella rätten, Almqvist & Wiksells Boktryckeri, 1930 s. 2, om bevisprövningens avgörande betydelse i rättstillämpningen.
Se Ekelöf & Boman, Rättegång. Fjärde häftet, 6 uppl., Norstedts Juridik s. 128 f. samt NJA 1998 s. 204 och RH 2008:43. Se även t.ex. Diesen, Bevisprövning i brottmål, Juristförlaget 1994 s. 100 ff.
Se Diesen, Bevisprövning i brottmål, Juristförlaget 1994 s. 65 ff.
Se mer härom i t.ex. Bevisprövning i mål om genomsyn s. 21 ff. med vidarehänvisningar.
Se t.ex. Leidhammar & Lindkvist, Bevisprövning i mål om osanna fakturor. En skatte- och straffrättslig studie, Norstedts Juridik 2011 s. 44 ff. (cit. Bevisprövning i mål om osanna fakturor) med vidarehänvisning till t.ex. Ekelöf & Boman, Rättegång. Fjärde häftet, 6 uppl., Norstedts Juridik 1992 s. 159 ff. och Schelin, Bevisvärdering av utsagor i brottmål, Norstedts Juridik 2007 s. 47 ff.
Se mer härom i Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 111.
Ett belysande exempel härpå är Kammarrättens i Stockholm dom den 11 april 2007, mål nr 591-04 m.fl., jämfört med Svea hovrätts dom den 20 december 2001, mål nr B 5292-01, där delvis samma skattefråga prövades i de båda målen. I skattemålet åberopade den skattskyldige ett vittne vars uppgifter vi bedömer varit avgörande för att den skattskyldige vann målet. Detta vittne hade således kunnat höras redan i brottmålet och om vittnet då hade lämnat samma uppgifter som i skattemålet bedömer vi att åklagaren hade förlorat brottmålet. Det kan således objektivt konstateras att det fanns ytterligare omständigheter som hade kunnat utredas i brottmålet, vilket sänker utredningens robusthet. Den outredda omständigheten var dessutom till den tilltalades fördel. Vid åberopande av enbart indirekt bevisning föreligger således en inne-boende bristande robusthet som dessutom riskerar läggas den enskilde till last.
3 Betydelse och innebörd av objektivitet
3.1 Inledning
Myndighets och domstols opartiskhet och objektivitetsskyldighet framgår av 1 kap. 9 § regeringsformen, RF.11 Denna bestämmelse tar enligt vår uppfattning närmast sikte på hur domstol och myndighet ska hantera rättsfrågor. I enlighet med artikelns syfte, som avser Skatteverkets hantering av sak-/bevisfrågor vid utredning, redovisas den bestämmelsen inte närmare utan i avsnitt 3.2 och 3.3 redovisas istället utredningsskyldighet vid förundersökning och skatteutredning.
Se härom Höglunds artikel i SN 2012 s. 29 ff. samt Höglund, Taxeringsrevision – ur ett rättssäkerhetsperspektiv, Jure Förlag AB 2008.
3.1.1 Utredningsskyldighetens förhållande till bevisbördans placering
För åklagarens utredningsskyldighet aktualiseras inte några överväganden med avseende på dess förhållande till bevisbördans placering. Detta beror på att bevisbördan åvilar åklagaren för samtliga gärningsmoment.12
För skattemål däremot kan utredningsskyldigheten påverkas av bevisbördans placering. Detta beror på att bevisbördan i vissa situationer inte åvilar Skatteverket. Utgångspunkten för bevisbördans placering vid ordinarie beskattning är att bevisbördan åvilar Skatteverket för intäktssidan och den skattskyldige för kostnadssidan.13 Det är inte möjligt att generellt uttala sig om Skatteverkets utredningsskyldighet då bevisbördan inte åvilar verket men en för oss naturlig utgångspunkt är att utredningsskyldigheten begränsas i sådana situationer. Däremot upphör inte utredningsskyldigheten i sådana situationer mot bakgrund av att Skatteverket i vart fall inte kan nöja sig med att enbart påstå att avdragsrätt saknas för viss kostnad (eller ingående moms). Därutöver måste verket prestera ett beslutsskäl, vilket inte gärna kan begränsas till enbart påståendet att avdragsrätt saknas och detta utan närmare utredning.
I mål om oriktig uppgift är utgångspunkten att bevisbördan åvilar Skatte-verket för samtliga omständigheter, dvs. för såväl intäkts- som kostnadssidan.14- I sådana situationer måste verket utreda samtliga dessa omständigheter.
Det bör särskilt framhållas vikten av att det i gällande rätt klarläggs vilken av parterna som bevisbördan åvilar. Detta påverkar i sin tur utredningsskyldigheten för parterna.
Se t.ex. Ekelöf & Boman, Rättegång. Fjärde häftet, Norstedts Juridik 6 uppl. 113 ff., Diesen, Bevisprövning i brottmål, Juristförlaget 1994 s. 64 ff. och Schelin, Bevisvärdering av utsagor i brottmål, Norstedts Juridik 2007 s. 54 f. Den tilltalade har också enförklaringsbördaför vaga och icke konkretiserade förklaringar till åklagarens påståenden, se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 41 ff.
Se t.ex. Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, Norstedts Juridik, 2 uppl. 2012 s. 19 f., Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts Juridik 1995 s. 70 f., Leidhammar & Lindkvist, Bevisprövning i mål om genomsyn s. 40 ff. och Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 39 ff. Det föreligger dock inget absolut hinder att ålägga den skattskyldige bevisbördan för att denne inte haft viss inkomst. Exempel härpå är mål om s.k. skatteparadis där Skatteverket saknar möjlighet att utreda omständigheterna medan den skattskyldige får antas ha sådan möjlighet. Se mer härom i Bevisprövning i mål om genomsyn s. 21 ff. med vidarehänvisningar till rättspraxis. Därtill är den skattskyldige enligt 31 kap. 3 § SFL skyldig att i deklarationen lämna de ”övriga upplysningar” som krävs för fastställande av korrekt beskattning.
Se t.ex. Leidhammar & Lindkvist, Bevisprövning i mål om genomsyn s. 50 ff. och Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 39 ff.
3.1.2 Utredningsskyldighetens förhållande till tillämpligt beviskrav
Det kan tyckas som ett självklart påpekande men utredningsskyldigheten påverkas givetvis av det för måltypen tillämpliga beviskravet. Ju högre beviskrav, desto säkrare slutsatser måste kunna dras mot bakgrund av utredningen.
I brottmål gäller beviskravet ”ställt utom rimligt tvivel”.15 I doktrin har detta beviskrav uttalats på ett annat sätt: ”att det praktiskt sett skall framstå som uteslutet att den åtalade är oskyldig”.16 Detta uttryckssätt har vunnit starkt gehör och får anses kunna betraktas som allmänt godtagen och etablerad i svensk rätt.17
I skattemål gäller beviskravet ”sannolikt” (RÅ 2001 ref. 22) vid ordinarie taxering. Vid oriktig uppgift gäller ”visat”/”styrkt” (RÅ 2000 not. 132).18
Det förtjänar framhållas att angående indirekt bevisning framkommer i doktrin den uppfattningen att sådan bevisning inte kan uppnå tillämpligt beviskrav i brottmål för de objektiva gärningsmomenten, men däremot för de subjektiva.19 Motsatt uppfattning framkommer dock i andra doktrinutta-landen.20 Oavsett hur det förhåller sig med den saken torde det inte vara ett okonventionellt påstående att det krävs en synnerligen stark och robust indirekt bevisning för att uppnå beviskravet i brottmål och en mycket stark och robust sådan för att uppnå beviskravet i skattemål.21
Angående beviskravet ”ställt utom rimligt tvivel”, se t.ex. NJA 1980 s. 725, NJA 1982 s. 164, NJA 1991 s. 83, NJA 1992 s. 446, NJA 1993 s. 68, NJA 1993 s. 277 och NJA 1996 s. 176. Se därtill Ekelöf & Boman, Rättegång. Fjärde häftet, 6 uppl., Norstedts Juridik s. 117 och Diesen, Bevisprövning i brottmål, Juristförlaget 1994 s. 98, Schelin, Bevisvärdering av utsagor i brottmål, Norstedts Juridik 2007 s. 58 ff., Gregow i SvJT 1996 s. 509 ff., Lambertz i SvJT 2009 s. 1–14 och Lambertz i Festskrift till Torkel Gregow, Norstedts Juridik 2010 s. 183–202.
Gregow i SvJT 1996 s. 510.
Se Lambertz i Festskrift till Torkel Gregow, Norstedts Juridik 2010 s. 201.
En i underrättspraxis inte ovanlig term för beviskravet vid eftertaxering/skattetillägg är ”mycket sannolikt”. Uttryckssättet synes vara hämtat från Riksskatteverkets Handledning för taxeringsprocess, 1989 s. 121 f. och torde enligt vår mening vara ett uttryck för ett beviskrav motsvarande ¨visat/styrkt¨ på den gängse sannolikhetsskalan.
Se Ekelöf & Boman, Rättegång. Fjärde häftet, 6 uppl., Norstedts Juridik 1992 s. 161.
Se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 44 ff.
Ibid.
3.1.3 Utredningsskyldighetens förhållande till kontradiktion
Vår uppfattning är att kontradiktion har utomordentligt stor betydelse för kvaliteten på en utredning. Såväl rätts- som sakfrågor belyses på ett bättre sätt om två parter lyfter fram omständigheter och argumenterar för sin ståndpunkts riktighet. Enligt vår uppfattning är kontradiktion med avseende på en utrednings kvalitet överlägsen officialprövning.22
Den kanske viktigaste omständigheten är att parterna ska vara något så när jämställda. På utredningsstadiet hos Skatteverket råder emellertid i princip inte kontradiktion. I brottmål sker detta genom generösa möjligheter till hjälp av rättsligt biträde. Försvaret och den misstänkte har också rätt till insyn. I stora brottmål får de misstänkta ofta löpande information om vidtagna utredningsåtgärder och i små ärenden avslutas utredningen med att den misstänkte delges misstanke och hörs. Den misstänkte har alltid rätt till försvarare även om den tilltalade ibland kan förpliktas stå för kostnaden. Om den tilltalade frikänns står i princip alltid det allmänna för försvarets kostnader.
Det finns flera skäl till att kontradiktionen brister vid utredningsstadiet hos Skatteverket. Ett är att det är ett enpartsförfarande där Skatteverket är den utredande parten. Skatteverket beslutar vilken inriktning utredningen ska ha och gör därefter bedömningar över sin egen utredning. Även om det saknas alternativ till detta förfarande riskerar utredning hos myndighet enbart av detta förfarande att bli ensidig och partisk.23
I de fall utredningen bedrivs i samverkan med den skattskyldige känner denne i regel till utredningsinnehållet och bereds tillfälle att yttra sig över utredningen. Ett problem vid skatteutredning är emellertid de bristfälliga ersättningsreglerna för rättsligt ombud. Den skattskyldige har inte rätt till avlönat rättsligt ombud vid skatteutredning.24 I praktiken är möjligheten för den skattskyldige att yttra sig över utredning ibland rent illusorisk.
I enlighet med det nyss sagda bör det även framhållas att den skattskyldige ofta har mycket begränsade eller inga möjligheter att bedriva egen utredning i syfte att lyfta fram omständigheter till dennes fördel. I de fall utrednings-material, såsom t.ex. bokföring, frånhänts den skattskyldige med tvångsmedel saknas givetvis förutsättningar, i vart fall inledningsvis, för denne att lyfta fram omständigheter till dennes fördel.
Den misstänkte har i brottmål rätt att erhålla underrättelse om beslaget om han inte varit närvarande vid förrättningen (23 kap. 11 § RB). Denne har även rätt att på begäran erhålla bevis över beslaget med uppgift om det brott som beslaget avser (23 kap. 12 § andra stycket RB).
Se t.ex. Lindkvist i SvSkT 2011 s. 538 ff. med vidarehänvisning till prop. 1993/94:151 Rättssäkerhet vid beskattningen s. 135 där det uttalas ”Den kontradiktoriska processen med två jämbördiga parter är överlägsen andra former”.
Ett stående argument vid överväganden om domstols officialprövning är att domstolen riskerar sätta sin objektivitet och opartiskhet i fråga om domstolen föranstaltar om kompletterande utredningsåtgärder och därefter beslutar över den utredning som den själv föranstaltat om. Se närmare om förvaltningsdomstols officialprövning i t.ex., von Essen i FT 2012 s. 29 ff.
Se Lindkvist i SN 2011 s. 893 ff. där det ifrågasätts om sådan rätt inte borde finnas med stöd praxis i Europadomstolen och förslag till nytt EU-direktiv, i vart fall då skattetillägg påförs och utredningen kan ligga till grund för åtal för brott.
3.1.4 Utredningsskyldighetens förhållande till instansordning
Instansordningsprincipen vilar främst på domstolsorganisatoriska överväganden av innebörd att utredning och prövning av mål ska ske så långt ner i process-kedjan som möjligt.25 Indirekt innebär detta att utredningen ska vara så fullständig som möjligt redan hos beslutsmyndigheten.
Enligt oss är det därför av stor betydelse att utredningen blir så fullständig som dess beskaffenhet kräver redan vid beslutsmyndigheten. Det är naturligtvis viktigt att beslutet ska vara korrekt och att den enskilde inte ska behöva utstå felaktiga myndighetsbeslut. Det andra skälet hänger samman med vilka slutsatser som kan dras mot bakgrund av viss utredning. Vi är av den uppfattningen att kontradiktion leder till ett bättre beslutsunderlag och ökar förutsättningarna för ett materiellt korrekt beslut. Eftersom kontradiktionen är bristfällig eller obefintligt hos Skatteverket är det särskilt viktigt att denna brist ”kompenseras” med en fyllig och robust utredning samt att den skattskyldige har möjlighet att påkalla ytterligare utredningsåtgärder. Det är också viktigt att den skattskyldige har möjlighet att påkalla en oberoende granskning av alla vidtagna åtgärder. Om utredningen senare leder till domstolsprocess ökar en sådan utredning förutsättningarna för att en givande kontradiktion och att beslutet blir materiellt riktigt. Saken kan också uttryckas så att ju mer utredning som utförts desto mer utredning finns att utöva kontradiktion på och på detta sätt kan ett ännu bättre beslutsunderlag ligga till grund för beslut.
Genom EMR, En modernare rättegång (prop. 2004/05:131 och prop. 2007/08:139), har införts prövningstillstånd för bl.a. tvistemål. I prop. 2012/13:45, En mer ändamålsenlig förvaltningsprocess s. 81 ff. föreslås en utökning av måltyper för prövning i förvaltningsrätt. Dock föreslås inte prövningstillstånd till kammarrätten för skattemål.
3.1.5 Utredningsskyldighet vid direkt resp. indirekt bevisning
I avsnitt 2 har vi översiktligt redovisat begreppen direkt resp. indirekt bevisning. Enligt vår uppfattning påverkas utredningsskyldigheten i hög grad av om den avser direkt eller indirekt bevisning. Ytterst handlar det om vilka slutsatser som kan dras mot bakgrund av utredningen. I regel är det lättare att dra säkra slutsatser om visst händelseförlopp när slutsatserna grundas på direkta och entydiga omständigheter jämfört med indirekta sådana.
Om vi återvänder till exemplet med misshandeln. Om en sådan utredning består av målsägandens uppgifter och ett vittne som iakttagit en misshandel där trovärdiga och tillförlitliga uppgifter redovisas om gärningsmannen och dennes agerande, då är saken enligt vår mening färdigutredd. Ytterligare utredningsåtgärder behövs inte för att kunna dra entydiga slutsatser i skuldfrågan.
Om utredningen däremot avser mer komplicerade förhållanden och i synnerhet om den avser indirekt bevisning krävs helt andra överväganden angående hur utredningen bör bedrivas. Detta beror på att det i sådana fall är svårare att dra entydiga slutsatser om händelseförloppet.
3.1.6 Viktigt att tänka på vid skatteutredning
I föregående avsnitt har lyfts fram hur utredningsskyldigheten förhåller sig till ett antal olika faktorer. I det följande avser vi utveckla dessa och koppla dem till hur de påverkar behovet av en objektivt bedriven skatteutredning.
Enligt vår uppfattning bör en skatteutredning drivas i åtanke att den kan komma att utgöra grund för en kommande domstolsprövning. Med detta sagt är det viktigt att Skatteverket bedömer vad som kommer att utgöra bevis-temat vid domstolsprövningen, dvs. vad som är saken och vad som ska bevisas genom utredningen.26 I förnekade brottmål leder förundersökningen alltid till åtal och rättegång (om den inte läggs ned). Där fastställs bevistemat i regel med hög precision genom gärningsbeskrivningen. Om gärningsbeskrivningen är oklart formulerad eller om förundersökningen inte innehåller bevis till stöd för gärningspåståendet ska detta gå ut över åklagaren, i regel genom att åtalet ogillas. Redan vid delgivning av brott har åklagaren en skyldighet att presentera en gärningsbeskrivning.
I skattemål är det inte lika vanligt med klart formulerade bevistematan.27 Skatteverkets utredningar försvåras av att det i gällande rätt (främst rättspraxis) inte klarlagts vad som utgör bevistema. Av grundläggande rättssäkerhetsskäl är det därför mycket viktigt att Skatteverket, så långt det är möjligt, med ledning av gällande rätt bedömer vad som utgör bevistema och att utredningen bevisar temat. Detta accentueras av att skattebeslut inte automatiskt, såsom i brottmål, leder till domstolsprövning och om den skattskyldige inte överklagar skattebeslutet sker ingen domstolsprövning.28
Av rättssäkerhetsskäl och som ett led i att utredningen kan komma att ligga till grund för domstolsprövning är det viktigt att Skatteverket bedömer frågorna om bevisbördans placering och tillämpligt beviskrav.
Som ett led i att utredningen ska ligga till grund för ett materiellt riktigt beslut bör skattedomstolarna bestämma bevisbördans placering och ange tillämpligt beviskrav. Framför allt är det viktigt att i de fall Skatteverket har utredningsansvaret, en bristfällig utredning inte går ut över den enskilde.
Se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 52 ff. och 121 ff. för betydelsen av att fastställa preciserat bevistema vid domstolsprövning.
Se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 52 ff.
Att åklagarna, som alltid genomgått domarutbildning genom tingsmeritering, kan utfärda strafförelägganden i stället för att väcka åtal är enligt vår mening en annan sak eftersom det finns särskilda rättssäkerhetsgarantier vid ett sådant förfarande.
3.1.7 Varför bör en utredning vara objektiv och allsidig? Och hur går det till?
Det kanske mest uppenbara svaret på denna fråga är att utredningen ska kunna läggas till grund för ett materiellt riktigt beslut och att omständigheterna som framkommer ska överensstämma med de verkliga förhållandena. Såväl grundläggande mänskliga rättigheter som rättssäkerhetskrav förutsätter att förvaltningsakter till den enskildes nackdel överensstämmer med de verkliga förhållandena, men detta är inte tillräckligt. Besluten måste också grundas på rationella skäl och utredningen måste vara kontrollerbar.
Enligt vår erfarenhet är det lätt att initialt låsa sig vid en viss uppfattning om händelseförloppet. Detta äventyrar objektiviteten och kan leda till felaktiga slutsatser. Särskilt gäller det om utredaren inte beaktar omständigheter som är till förmån för den skattskyldige. Det är enligt vår uppfattning inte ovanligt att parterna i en process på har olika uppfattning av vad som hänt. Detta förhållande behöver således inte ha sin förklaring i partens egenintresse utan istället att de helt enkelt har olika uppfattning och bedömning av vad som hänt.
En tveksam metod är när Skatteverket utser en skattskyldig till måltavla och arbetar för att till varje pris ”sätta dit” denne. Sådan verksamhet kan inte ingå som ett led i den vanliga utredningsverksamheten och uppfyller knappast rimliga krav på objektivitet.
Betydelsen av en objektiv utredning accentueras då det saknas direkt bevisning. Om vi återvänder till de exempel på indirekt bevisning som redovisas i avsnitt 2 är det tydligt att det krävs en allsidig och objektiv utredning för att med säkerhet kunna belägga påståenden där endast sådan bevisning finns. Detta beror på att vid indirekt, till skillnad från direkt, bevisning saknas möjligheter att dra helt säkra och entydiga slutsatser om händelseförloppet. Istället ska en prövning ske av om bevistemat föreligger med den grad av säkerhet som krävs enligt det för målet tillämpliga beviskravet.
Svårigheten att med säkerhet fastställa händelseförloppet ligger i att det finns alternativa händelseförlopp. Beroende på tillämpligt beviskrav för målet ska de alternativa händelseförloppen uteslutas med olika grad av säkerhet. Vikten av objektiva utredningar och redovisning av dessa bör särskilt fram-hållas.
Vi återvänder till några av de exempel på indirekt bevisning som redovisas i avsnitt 2. I det s.k. Arbogamålet (se avsnitt 2) kunde gärningsmannen inte direkt knytas till offret m.m. Det är tydligt att det kan finnas många olika förklaringar till varför den åtalade inte är gärningsman i ett sådant fall. Ett annat exempel är skönsbeskattning mot bakgrund av statistik/beräkning över omsättning för viss bransch eller typ av restaurang. Sådan beräkning grundas t.ex. på vilken sorts restaurang som avses och antal betalande gäster. I ett sådant fall kan det finnas åtskilliga förklaringar till varför restaurangens omsättning avviker från genomsnittet i branschen.
Det nyss sagda åskådliggör den stora betydelsen av att utredningen bedrivs objektivt och att Skatteverket ställer upp olika alternativa händelseförlopp samt att låsning vid visst händelseförlopp inte får ske. Det kan vara så att pizzabagaren haft mer ost på pizzan än vad man brukar ha på en pizza och att omsättningen eller intäkterna därför inte är lika stor som andra restauranger brukar ha, även om det på rationella och sakliga grunder initialt inte förefaller vara så. Om Skatteverket i en sådan situation låser sig vid att det gått till på det sättet som verket anser vara sannolikt är risken enligt oss oacceptabelt stor att skatte-beslutet inte överensstämmer med de verkliga förhållandena. Skatte-verket måste i den typen av situationer utreda och lyfta fram omständigheter som talar för ett alternativt händelseförlopp eller emot det händelseförlopp Skatteverket anser vara det verkliga. Denna synpunkt accentueras för det första av att bevisbördan för intäktssidan åvilar Skatteverket och för det andra att den skattskyldige har svårt att bevisa hur mycket ost man lägger på pizzorna. Det bör understrykas att den skattskyldige initialt inte har någon förklaringsbörda i ett sådant fall.29 Detta talar för att utredningsansvaret i denna typ av fall bör ligga på Skatteverket.
Saken kan också uttryckas så att Skatteverket måste beakta att även en på rationalitet, saklighet och objektivitet grundad bedömning av det sannolika händelseförloppet kan vara felaktig.
Som framhållits i avsnitt 1 kommer i del 2 att redovisas skillnader mellan- förundersökning resp. skatteutredning beträffande objektivitet, hur dessa skillnader kan få praktisk betydelse samt att antal avslutande synpunkter inkluderande förslag på förändring i syfte att stärka den enskildes rättssäkerhet.
Bodil Borison är f.d. chefsåklagare vid Ekobrottsmyndigheten och Riksåklagaren samt har varit ansvarig för utbildningsverksamhet hos dem. Hon har bl.a. deltagit i flera internationella åklagaruppdrag, deltagit i samarbetsprojekt med Skatteverket och skattebrottsenheterna och varit flitigt anlitad föreläsare.
Gustav Lindkvist är doktorand i offentlig rätt vid Stockholms universitet med inriktning mot bevisrätt. Han är medförfattare till böckerna Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010, och Bevisprövning i mål om osanna fakturor. En skatte- och straffrättslig studie, Norstedts Juridik 2011, samt har skrivit flera artiklar i fackpress. Han har tidigare varit verksam som skattejurist och vid allmän domstol.
Mats Mattsson är jur. lic. och chefsåklagare vid Ekobrottsmyndigheten samt flitigt anlitad föreläsare. Han har tidigare bl.a. varit internationell åklagare i Bosnien och fr.o.m. 29 oktober 2012 och ett år framöver är han operativ chef för Eulex Kosovo, som är en insats etablerad av EU i syfte att stärka rättsväsendet i Kosovo.
Se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 40 ff. Kostnaden för inköp av ost är då större för denna restaurang än för andra i branschen.