Skattenytt nr 5 2013 s. 286

Aktuellt om mervärdesskatt

1 Sverige

1.1 Kammarrätterna

Kapitaltillskott utgör omsättning

Anslutningsavgifter för vatten och avlopp eller för elleveranser ses normalt som förskottsbetalningar för kommande leveranser av vatten och mottagande av avlopp respektive el. Därför föreligger skattskyldighet till mervärdesskatt för tillhandahållaren. Det förekommer att fastighetsägare bildar ekonomiska föreningar vilka låter uppföra anläggningar och ledningsnät som försörjer fastighetsägarna med sådana leveranser. Ägarna kan då göra kapitaltillskott till föreningen och fråga är då om detta kan ses som ett skattepliktigt förskott för kommande leveranser eller som en ekonomisk insats i föreningen vilken inte är skattepliktig. Kammarrätten i Jönköping har i dom den 19 februari 2013 (mål nr 2153-12) ansett att i målet aktuella kapitaltillskott till en ekonomisk förening utgjorde skattepliktiga ersättningar såsom anslutningsavgifter till gemensamhetsanläggningar. I aktuellt mål var kapitalinsatserna obligatoriska för fastighetsägarna och insatserna, vilka betecknades som avgifter, varierade beroende på avståendet till de olika fastigheterna.

Kammarrätten i Jönköping har i två tidigare domar, den 7 mars 2011 (mål nr 1851-1856-10) och den 15 juli 2011 (mål nr 1085–1087-10) i liknande mål avseende dels kommande vattenleveranser, dels kommande leveranser av bredbandsuppkopplingar också ansett att insatserna där utgjorde mervärdesskattepliktiga ersättningar för föreningarna. Däremot har Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 12 november 2010 (dnr 5-10/I) ansett att medlem-mars insatser för att en förening skulle bygga ett kommunikationsnät för bredband inte utgjorde mervärdesskattepliktig ersättning.

De skilda slutsatserna i nämnda mål och förhandsbesked synes grundas på att insatserna anses mervärdeskattepliktiga om föreningen även tillhandahåller vatten och avlopp respektive bredband, men inte skattepliktiga om leverantören av detta kan vara annan part. Av betydelse för bedömningen torde också vara hur villkoren för kapitaltillskottet är reglerade. Om tillskottet exempelvis inte beräknas efter avståndet till respektive fastighet och om investeringen genom avskrivningar m.m. täcks genom prissättningen av de kommande leveranserna av vatten och avlopp respektive bredband bör tillskotten inte anses utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende.

EU-domstolen har i domen C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorg-ung ansett att anslutningsavgift för vattenledning som erlagts till en mellankommunal sammanslutning skulle anses hänförlig till begreppet vattenförsörjning och att avgiften därför var skattepliktig. Här gällde dock sedvanlig anslutningsavgift som kommuner i Sverige normalt debiterar fastighetsägare och den utgör ersättning för en skattepliktig omsättning. En kapitalinsats i en ekonomisk förening som låter uppföra en anläggning för vatten och avlopp eller bredband torde dock vara svårare att betrakta som ersättning för en skatte-pliktig omsättning. Kammarrätten i Jönköping har dock bedömt gjorda insatser som ersättningar för skattepliktiga omsättningar, men förutsättningarna i dessa mål var speciella och synes inte ha utgjorts av strikta kapitalinsatser.

Ej avdrag för ingående skatt på återställandekostnader

Frågan huruvida ingående skatt för reparationskostnader ska hänföras till en tidigare hyresgäst eller en ny hyresgäst har prövats i ett par tidigare rättsfall. Frågan får stor betydelse vid byte av hyresgäster i samband med reparationsåtgärder där den tidigare hyresgästen bedrev skattepliktig verksamhet och fastighetsägaren beviljats frivillig skattskyldighet, medan den nye inte bedriver sådan verksamhet varför den frivilliga skattskyldigheten har upphört. Sålunda har Kammarrätten i Göteborg i dom den 18 augusti 2009 (mål nr 320-09) funnit att renoveringsarbeten normalt kunde anses bero på det slitage som lokalerna varit utsatta för hos den tidigare hyresgästen. Å andra sidan har Kammarrätten i Göteborg i två domar, den 13 januari 2010 (mål nr 6532–6522-08) och den 28 september 2010 (mål nr 3205–3209-09), funnit att motsvarande avdragsrätt inte förelegat. Nu har Kammarrätten i Stockholm den 21 februari 2013 (mål nr 2540-12 och 2541-12)1 ansett att klagandebolaget inte kunnat visa att kostnader för reparations- och underhållsarbeten på en fastighet haft ett sådant direkt och omedelbart samband med den tidigare skattepliktiga verksamheten att avdrag för ingående skatt skulle medges. Bolagets frivilliga skattskyldighet hade upphört i aktuella lokaler då det inte längre bedrevs mervärdesskattepliktig verksamhet där.

Slutsatsen av detta mål är att avdragsrätt för ingående skatt på renoveringsarbeten ska kunna medges då arbetena anses bero på den tidigare hyresgästens slitage av lokalerna. Det är dock en väsentlig bevisbörda för fastighetsägaren att kunna visa att det finns ett direkt och omedelbart samband med den tidigare skattepliktiga verksamheten i lokalerna. I aktuellt mål var åtgärdena utförda åren 2003 och 2004 varför det var svårigheter att visa detta samband.

Jan Kleerup var ombud.

Följdändring för den s.k. tryckerimomsen

Till följd av EU-domstolens dom i mål C-88/09 Graphic

Procédé och av att tolkingen av begreppen tillhandahållande av varor respektive tjänster ska ske på ett unionsinternt sätt har synen på tryckeriers tillhandahållanden förändrats i svensk praxis. Sålunda har en mängd tryckerier i efterhand från Skatteverket återfått mellanskillnaden av tidigare debiterad utgående mervärdesskatt, 25 % för tryckeritjänster och 6 % för vissa tryckta varor. Detta var möjligt innan mervärdesskattelagen ändrades år 2008 varvid krävdes att sådana ändringar krävde krediteringar av mellanskillnaden till kunderna. Skatteverkets åter-betalningar till tryckerierna har åtföljts av ett krav om återbetalning av tidigare för mycket avdragen ingående skatt hos dessa kunder. Det har då skett genom s.k. följdändring enligt 21 kap. 12 § 2 skattebetalningslagen, eftersom tiden för normal efterbeskattning passerats i de flesta fall. Nämnda följdändring får, enligt 21 kap. 13 § andra stycket skattebetalningslagen, inte ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna framstår som uppenbart oskäligt.

Kammarrätten i Stockholm har i dom den 16 maj 2012 (mål nr 520–524-12)) funnit att bestämmelserna om efterbeskattning genom följdändring var tillämpliga då de ändringar som Skatteverket har gjort avseende tryckeriets kund inte kunde anses utgöra en omedelbar konsekvens av beslutet rörande tryckeriet. Nu har Kammarrätten i Göteborg i fyra mål den 6 mars 2013 (mål nr 6717–6719-12 samt 6502-12) prövat om bestämmelserna om följdändring var tillämpliga. I ett av målen, 6502-12, förelåg inte intressegemenskap mellan- parterna och då ansåg kammarrätten att bestämmelserna om efter-beskattning genom följdändring var tillämpliga, men att det vore uppenbart oskäligt att besluta om följdändring genom efterbeskattning. Kammarrätten biföll då bolagets överklagande och upphävde Skatteverkets beslut och förvaltningsrättens dom.

I de tre andra målen ansåg kammarrätten att det inte framstod som uppenbart oskäligt att besluta om följdändring genom efterbeskattning eftersom det här förelåg intressegemenskap mellan parterna.

Det kan diskuteras om bestämmelserna om följdändring genom efterbeskattning endast skulle kunna tillämpas om det föreligger intressegemenskap mellan parterna. Den frågan prövades aldrig i målet hos Kammarrätten i Stockholm, eftersom det där inte gällde intressegemenskap mellan parterna. I den domen anses bestämmelserna om följdändring genom efterbeskattning inte vara tillämpbara, varför prövning om det skulle vara uppenbart oskäligt inte gjordes. Kammarrätten i Göteborg anser dock att bestämmelserna om följdändring är tillämpliga oavsett intressegemskap. Principen för uppenbart oskäligt kan dock tillämpas om det inte föreligger intressegemenskap, men inte i det omvända fallet. Enligt uppgift har Skatteverket överklagat domen från Kammarrätten i Stockholm och begärt prövningstillstånd. Om målet prövas i HFD torde det kunna ske för utgången av år 2013 och då får vi det slutliga svaret. Idag lär det finnas hundratals mål i förvaltningsdomstolarna som gäller följdändringar i här aktuella fall.

Omvärdering av beskattningsunderlaget för koncerninterna tjänster

Kammarrätten i Stockholm har i dom den 16 januari 2013 (mål nr 3595-11) prövat de särskilda reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget som infördes 1 januari 2008. Det är sällan som dessa regler prövas. Klaganden i målet var ett moderbolag i en koncern inom vårdsektorn. En mindre del av moderbolagets verksamhet är att tillhandahålla övriga bolag inom koncern-bolag s.k. koncerninterna tjänster. Bolaget debiterar de övriga koncernbolagen för dessa tjänster. Debiteringen för tjänsterna gjordes dels i enlighet med ett avtal benämnt Management fee Agreement och dels i enlighet med en schablonmässigt beräknad post benämnd som övrigt. Därutöver arbetade personal anställd i moderbolaget med koncernfrågor.

Kammarrätten fann, på samma skäl som tidigare förvaltningsrätten att moderbolaget tillhandahöll tre kategorier av tjänster till dotterbolagen. Den första var ledningstjänster mot ersättning i form av management fee, de andra tjänsterna som motsvarades av lönen för affärsutvecklingschef, personalchef, IT-chef och informationschef utan vederlag och den tredje kategorien ”övriga tjänster” för vilka ersättning utgick med ett schablonmässigt belopp.

Kammarrätten fann, med hänvisning till förvaltningsrättens dom, att Skatte-verket gjort mycket sannolikt att de inköpta tjänsterna var till nytta för dotterbolagen i betydligt större omfattning än vad moderbolaget vidarefaktu-rerat och att moderbolaget därmed tagit ut en ersättning som underskrider marknadsvärdet och att omvärderingsreglerna i 7 kap. 3a § ML var tillämpliga. Dessa regler syftar till att komma tillrätta med skatteundandragande vid transaktioner mellan närstående när den ena parten har begränsad avdragsrätt för ingående skatt. Dessa regler har prövats av HFD vid ett tillfälle, RÅ 2010 ref 76. Av HFD:s dom framgår att det är en förutsättning för regelns tillämplighet att det finns en risk för skatteundandragande. Det är noterbart att kammarrätten inte prövade huruvida det förelåg någon risk för skatteundandragande. Det saknas t.o.m. hänvisnings till ovan nämnda mål från HFD. Vidare är det anmärkningsvärt att domstolen väljer att tillämpa omvärderingsreglerna även för de tjänster där någon ersättning överhuvudtaget inte erlagts. I det fall ersättning ej utgått hade det varit mer i linje med mervärdesskatterättens systematik att tillämpa reglerna om uttagsbeskattning i 2 kap. 5 § ML, som syftar till att jämställa vederlagsfria tillhandahållanden med omsättning av tjänst mot ersättning. Vid avsaknad av ersättning är det reglerna om uttagsbeskattning i 2 kap. ML som är grunden för beskattning.

1.2 Förvaltningsrätten

Hänskjutande till EU-domstolen

Den 28 december beslöt Förvaltningsrätten i Stockholm att hänskjuta två tolkningsfrågor till EU-domstolen. Frågan i målet är om förvärvsbeskattning aktualiseras när tjänster tillhandahålls till en svensk filial från dess amerikanska säte och filialen ingår i en svensk mervärdesskattegrupp. Tolkningsfrågorna skjuter in sig på om förvärvsbeskattning ska ge när det är fråga om tjänster som det amerikanska sätet i sin tur förvärvat för att tillhanda vidare till filialen, d.v.s. inte tjänster som sätet producerat med egna resurser. Målet har vid EU-domstolen målnr C-7/13. Det är noterbart att en förvaltningsrätt väljer att hänskjuta en tolkningsfråga till EU-domstolen, men med tanke på att de här aktuella frågeställningarna är av stor vikt för skatteskyldiga inom finans-/försäkringssektorn är det positivt att förvaltningsrätten gör det. Därigenom kommer de oklarheter som föreligger att klaras ut tidigare än om det hade fått anstå till målet eventuellt nått Högsta förvaltningsdomstolen.

1.3 Skatterättsnämnden

Uttagsbeskattning på fastighetsområdet i ML och kopplingen till EU-rätten

Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 5 december 2012 (dnr 9-12/I) behandlat frågan huruvida bestämmelsen om uttag för vissa byggtjänster i 2 kap. 8 § ML ska tillämpas för upphandlade tjänster och huruvida denna bestämmelse och avdragsförbudet här för sådana tjänster är förenligt med mer-värdesskattedirektivet (2206/112/EG) och övrig EU-rätt.

Sökandebolaget hade för avsikt att låta uppföra byggnader på egen fastighet antingen med hjälp av ett byggföretag som skulle uppföra byggnaden på totalentreprenad eller att utföra byggnadsarbetena i egen regi. Om externt byggföretag skulle anlitas kunde detta fakturera utgående skatt först när hela entreprenaden var färdigställd och hade rätt till avdrag för ingående skatt under tiden för byggnationen. Om egna anställda anlitades skulle uttagsbeskattning ske löpande och avdragsrätt saknades för ingående skatt. Bolaget ansåg att då att den svenska lagstiftingen stred mot EU-rättens grundläggande principer, dels avseende kravet på konkurrensneutralitet, dels avseende innebörden i transaktionsbegreppet så som det kom till uttryck i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

Bolaget ansåg att konkurrensneutralitet borde råda mellan byggnation i de två olika situationer som avses i 2 kap. 7 § ML (byggnadsrörelse) och 2 kap. 8 § ML (fastighetsförvaltning). Enligt 2 kap. 7 § ML föreligger rätt till avdrag för ingående skatt, medan 2 kap. 8 § ML inte medger avdrag för ingående skatt avseende upphandlade byggtjänster. Skillnaden får betydelse avseende räntekostnader och kapitalbildning under den tid byggnationen pågår enligt bolaget. Konkurrensen snedvrids således och arbeten i egen regi missgynnas vid tillämpning av 2 kap. 8 § ML mot 2 kap. 7 § ML.

Vidare ansåg bolaget att med direktivets terminologi var bolagets upp-förande av byggnaden en transaktion och att då vägra avdrag för ingående skatt hänförlig till denna transaktion ansåg man strider mot ordalydelsen i artikel 168 mervärdesskattedirektivet.

Skatterättsnämnde ansåg att bolaget inte kunde åberopa principen om skatte-neutralitet till stöd för att bestämmelserna i 2 kap. 8 § ML skulle tilläm-pas på tjänster som ett externt byggföretag tillhandahåller bolaget vid byggnationen av de aktuella byggnaderna. Med denna utgångspunkt skulle de förvärvade tjänsterna inte användas för transaktioner som skulle beskattas hos bolaget och ingående skatt blev då inte heller avdragsgill. Någon EU-rättslig princip som skulle medföra att denna fråga skulle bedömas på något annat sätt fanns enligt Skatterättsnämndens mening inte.

Vad gäller tillämpning av neutralitetsprincipen åberopade nämnden EU-domstolen och mål C-460/07 Sandra Puffer och att den omständigheten att likviditetsfördelar kan uppkomma för skattskyldiga i förhållande till icke skattskyldiga inte utgjorde en omständighet som i sig kunde anses innebära att principen om likabehandling åsidosätts.

Man kan här fråga sig varför lagstiftaren valt två olika metoder för uttags-beskattning, dels enligt 2 kap. 7 § ML, dels enligt 2 kap. 8 § ML. Förmodligen- var avsikten att förstnämnda bestämmelse var avsedd för byggverksamhet och den andra för förvaltningsverksamhet. Eftersom båda bestämmelserna dock inkluderar såväl bygg- och anläggningsarbeten som ritning, projektering, konstruktion m.m. omfattar de samma typ av tjänster. Det kan då synas olyckligt att beskattningen blir så olika vad gäller tidpunkt för redovisning av utgående skatt och avdragsrätt för ingående skatt. Här borde samma principer kunna gälla. Dessutom är det låga krav för att anses utgöra ett byggföretag och få tillämpa bestämmelserna i 2 kap. 7 § ML. Det räcker i princip att ett företag i liten omfattning utför byggtjänster år andra parter.

Webbaserat medlemsblad ej undantaget från skatteplikt

Skatterättsnämnden meddelade den 18 december 2012 förhandsbesked (dnr 5-12/I) i fråga om tillämpningsområdet för mervärdesskattefria publikationer enligt 3 kap. 13 § ML. Det var i ärendet fråga om en periodisk publikation i form av en tidskrift som uppfyllde kriterierna enligt 3 kap. 13 § ML och en webbaserad version av samma tidskrift med nästintill samma innehåll som den fysiska tidningen och ett tillhörande nyhetsbrev som skickades ut till förbundets medlemmar. Den första frågan nämnden hade att besvara var om den webbaserade tidskriften var underordnad den fysiska tidskriften och därmed undantagen från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 13 § ML. Nämnden besvarade denna fråga nekande med motiveringen att medlemmarna kunde tillgodogöra sig innehållet i publikationerna oberoende av varandra. Nästa fråga nämnden hade att besvara var om webbtidningen var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 13 § ML. I denna del gjorde nämnden bedömningen att tillhandahållande av en webbtidning utgör en tjänst och kan därför inte omfattas av 3 kap. 13 § ML eftersom denna bestämmelse endast avser varor. Slutligen ansåg nämnden att nyhetsbrevet var underordnat tillhandahållandet av den fysiska tidskriften och därmed undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 13 § ML. Förhandsbeskedet är överklagat till HFD.

Förhandsbeskedet visar att mervärdesskattelagstiftningen inte är teknikneutral och behöver moderniseras, även om det finns ett tolkningsutrymme att i detta fall ge undantaget från skatteplikt i 3 kap. 13 § ML tillämplighet. Att tillämpa undantaget i detta fall vore dessutom i linje med lagstiftningens syfte. Syftet är att ideella organisationer ska kunna sprida information om sin verksamhet utan mervärdesskattebelastning. Om dessa gör det i tryckt media eller digitalt borde vara ovidkommande.

2 EU-domstolen

Försäkring och billeasing ska anses som två separata tjänster

EU-domstolen meddelade den 17 januari dom i mål C-224/11 BGZ angåen-de frågan huruvida en leasingtjänst och en försäkring kopplad till leasingobjektet skulle bedömas som två separata tjänster eller en sammansatt tjänst i mervärdes-skattehänseende. Domstolen kom till slutsatsen att två separata tjänster förelåg samt att den i fallet aktuella situationen där leasegivaren själv tecknar en försäkring för leasingobjektet och sedan övervältrar försäkringspremien på leasetagaren utgör en skattefri försäkringstjänst.

Omständigheterna i fallet var följande. Ett leasingbolag ingick avtal med sina kunder enligt vilket leasingobjektet ansågs vara kundens egendom under hela leasingtiden. Leasetagaren betalade leasingavgifter till leasegivaren och ansvarade även för andra avgifter och kostnader kopplade till leasingobjektet. Enligt avtalsvillkoren var leasetagaren ensam ansvarig för objektet under leasing-perioden. Leasegivaren krävde att en försäkring tecknades av leasetaga-ren för leasingobjektet och erbjöd sina kunder att teckna försäkringen via leasingbolaget. Det var dock upp till leasetagaren att vilja vilken försäkrings-givaren som skulle tillhandahålla försäkringen.

Som motivering för en uppdelning av tjänsterna anförde domstolen att tjänsterna i princip inte kunde anses ha ett så nära samband att de skulle bedömas som en enda transaktion. Vidare anfördes att en separat bedömning av tjänsterna inte kunde anses utgöra en konstlad uppdelning. Vidare anförde EU-domstolen att det skulle strida mot principen om skatteneutralitet om beskattning skulle bli olika om leasetagare valde att upphandla försäkring från annan försäkringsgivare istället för via leasegivaren. Tjänsterna skulle således bedömas separat.

Målet innebär en förändring jämfört med svensk rättspraxis. Det finns ett antal mål från olika kammarrätter där kammarrätterna funnit att försäkringen varit underordnad biluthyrningen och därmed belagts med mervärdeskatt2. Vidare föranleder domen också Skatteverket att ändra sitt ställningstagande i Handledningen för mervärdesskatt, se s. 381.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

Kammarrätten i Stockholm, 2010-06-07, målnr 3903–3908-09, och 2009-09-29, målnr 29802985-09 sthlm, Kammarrätten i Göteborg 2012-02-06, målnr 6706–6709-10, Kammarrätten i Jönköping 2010-06-08, målnr 3766–3770-09.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...