Skattenytt nr 6 2013 s. 389

E Mervärdesskatt

1 Inledning

Högsta förvaltningsdomstolens (nedan HFD) avgöranden avseende mervärdesskatt år 2012 omfattar 12 mål. Av dessa utgör 9 referatmål och 3 notismål. Som brukligt är de flesta mål avseende mervärdesskatt överklagade förhandsbesked, 10 stycken. Det mest uppmärksammade målet avseende mervärdesskatt under 2012 var sannolikt RÅ 2012 ref. 56 om beskattningsunderlag när en tjänst omklassificeras i efterhand från skattefri till skattepliktig.

Rättsfallen är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2 Skatteplikt

3 Skattesatser/beskattningsunderlag

4 Vara/tjänst

5 Delning/huvudsaklighet

2 Skatteplikt

I HFD 2012 ref. 531 ställdes frågan huruvida uthyrning av kontorsmoduler utgjorde en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML. Fråga var således om de aktuella modulerna utgjorde fastighet i mervärdesskattehänseende. Såväl Skatterättsnämnden som HFD ansåg att uthyrningen inte omfattades av nämnda undantag.

De aktuella modulerna utgjordes av serietillverkade lådliknande enheter, standardiserade till format, fasadbeklädnad, kulör, fast inredning och installationer. De skilde sig åt vad gällde grundfiguration avseende exempelvis innerväggar. Detta för att kunna möjliggöra kombination av moduler för olika lokallösningar. Inom ett moduluthyrningssystem fanns det ca 7–10 olika grundutföranden. Tid för demontering av en uppställning av 15 moduler uppgick till ca en dag och det krävdes då två till tre personer och maskinell hjälp i form av kran och lastbil.

Ansökan om förhandsbesked gällde uthyrning av 5 moduler för uppställning som kontor, samt en utökning till 25 moduler och en senare minskning till de ursprungliga 5 modulerna. HFD ansåg att de aktuella, standardiserade modulerna redan från början var särskilt konstruerade för att hyras ut upprepade gånger och kunna användas av olika kunder och på olika platser. Då de vidare ansågs vara lätta att montera ned och flyttas i den mening som EU-domstolen angett i sin praxis ansågs uthyrningen utgöra uthyrning av lös egendom och var därigenom skattepliktig med hänvisning till domen C-315/00, Maierhofer, där domstolen ansett att uthyrning av en byggnad som uppförts med hjälp av prefabricerade byggelement som hade fästs vid eller i marken på sådant sätt att den varken kunde nedmonteras eller flyttas med lätthet utgjorde uthyrning av fast egendom i direktivets mening. Detta ansågs gälla även om byggnaden skulle avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark.

I ett tidigare mål, RÅ 2005 not. 78, har HFD ansett att där aktuella moduler utgjorde fast egendom. Dessa moduler var dock av helt annan karaktär än de i nu aktuellt mål. Begreppet ”modul” är således ett ganska vidsträckt begrepp. Det väsentliga för bedömningen huruvida en ”modul” utgör fast eller lös egendom är inte vad den kallas utan dess konstruktion och syfte.

Bedömning av huruvida en konstruktion utgör fast eller lös egendom ska göras utifrån hur lätt den är att montera ned och flyttas, vilket har uttalats i domen Maierhofer, har även varit utgångspunkten i en senare avgjort dom från EU-domstolen, C-532/11 Susanne Leichenich. I den domen gällde det en restaurangbåt som låg förtöjd vid en kaj. Båten hade gjorts orörlig med hjälp av förtöjningar vilka inte med lätthet kunde lossas och vidare skulle den uteslutande och permanent användas i restaurang- och diskotekverksamhet. Domstolen fann därför att den utgjorde fast egendom i mervärdesskattehänseende. Motsvarande synsätt finns i Kommissionens förslag till Rådets Förordning om ändring av rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, KOM (2012) 763, där följande definition av fast egendom anges i en ny artikel 13b bl.a.: ”Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.” HFD:s synsätt i här aktuellt förhandsbesked måste således vara EU-konform tolkning.

Frågor rörande undantag från skatteplikt enligt de sociala undantagen (3 kap. 4–8 §§ ML) synes ha ökat på senare år. Ett uttryck för det är att HFD under 2012 prövat dessa undantag i två mål och hänskjutit en tolkningsfråga till EU-domstolen. Ett av de avgjorda målen avsåg omsorg och ett utbildning. Målet HFD 2012 ref. 52 var ett överklagat förhandsbesked som HFD fastställde. De i målet aktuella tjänsterna bestod av barnpassning, vård av sjukt barn, hämtning och avlämning av barn vid daghem, förskola, skola, fritidshem och fritidsaktiviteter samt hjälp vid läxläsning m.m. Verksamheten bedrevs utan offentligrättslig behovsprövning eller annan inblandning av något offentligt organ.

Motsvarande tjänster var föremål för prövning i ett tidigare förhandsbesked (RÅ 1998 ref. 40) och ansågs där omfattas av undantaget i 3 kap.4 § första stycket och 7 § ML. I här aktuellt mål åberopade HFD detta förhandsbesked, men fann att ny praxis från EU-domstolen gjorde att rättsläget för tjänsterna hade förändrats. Enligt mervärdesskattedirektivet artikel 132.1 h som innehåller motsvarande undantag för social omsorg, föreskrivs att medlemsstaterna ska undanta nämnda tjänster om de utförs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. Någon motsvarighet till detta krav finns inte i ML. HFD ansåg dock att det i senare svensk rättspraxis (RÅ 2003 ref. 21 och HFD 2011 ref. 9) krävts för tillämpningen av undantaget för social omsorg att verksamheten skulle ha någon form av anknytning till offentligrättslig reglering. Anledningen till detta var att uppnå det resultat som föreskrivs i direktivet. Eftersom de tjänster som var aktuella i 2012 års mål i huvudsak ansågs vara av annan karaktär än de som tillhandahålls inom den offentligfinansierade barnomsorgen kunde inte heller den s.k. likabehandlingsprincipen medföra att tjänsterna skulle omfattas av undantaget.

Mervärdeskattedirektivets krav avseende offentligrättslig reglering för att undantaget för barnomsorg ska vara tillämpligt saknas i ML. Frågan är då om denna bestämmelse i ML ska tolkas EU-konformt att ett sådant krav i direktivet kan åberopas. Av här aktuellt förhandsbesked och de tidigare målen, RÅ 2003 ref. 21 och HFD 2011 ref. 9, framgår att en sådan tolkning ska göras. Normalt anses en EU-konform tolkning endast vara möjlig om ML inte är klar och entydig och då det finns utrymme för att tolka lagen på mer än ett sätt i enlighet med erkända tolkningsprinciper. Uppenbarligen anser HFD här att ML i detta fall inte är klar och entydig. Vidare kan förhandsbeskedet tolkas så att direktivet ger s.k. direkt effekt i nationell lagstiftning. Sådan effekt kan normalt inte ges i skärpande syfte gentemot en enskild vilket dock blir konsekvensen i detta fall.

Det andra målet avseende de sociala undantagen, HFD 2012 ref. 5, rörde ett bolag som tillhandahöll lärarvikarier. Även detta var ett överklagat förhandsbesked.

Bolaget i det aktuella målet tillhandahöll lärare åt utbildningsanordnare i såväl offentlig som privat regi. Enligt avtal mellan parterna kunde det omfatta både korta och långa vikariat. Bolaget ansökte om förhandsbesked i Skatterättsnämnden i två angivna typfall av vikariat med frågan om dessa tillhandahållanden skulle omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML. De två fallen avsåg dels tre vikarierande lärare under en dag i en privat gymnasieskola och dels en vikarierande lärare under en hel termin i en kommunal grundskola. Skatterättsnämnden, som hänvisade till ett förhandsbeskeds-ärende i HFD den 18 mars 2011 (mål nr 6239-10) och till EU-domstolen i mål C445/05, Haderer, ansåg att undantaget från skatteplikt endast var tillämpligt om bolaget åtagit sig att under eget ansvar tillhandahålla utbildningstjänster. I inget av de båda typfallen var detta krav uppfyllt. Skatterättsnämnden ansåg därför att tjänsterna var skattepliktiga såsom uthyrning av personal.

Enligt bestämmelsen i 3 kap. 8 § tredje stycket ML gäller undantaget från skatteplikt för utbildning även för tillhandahållande av utbildare om denne mot ersättning själv utser de personer som ska utbilda (s.k. uppdragsutbild-ning) under förutsättning att utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren- bedriven egen utbildning som är undantagen från skatteplikt. Av ovan nämnda domar framgår av såväl HFD som EU-domstolen att undantaget endast är tillämpligt om underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Av betydelse är då om denne under eget ansvar ska tillhandahålla utbildning. Om så inte är fallet blir tjänsten närmast att betrakta som skattepliktig uthyrning av personal.

Gränsdragningen mellan skattepliktig uthyrning av personal och tillhanda-hållande av en skattefri tjänst är ofta besvärlig att dra. Det kan gälla inom undervisning, sjukvård, social omsorg m.m. Med stöd av ovanstående förhandsbesked och nämnda EU-dom kan dock tolkningen bli att om den aktuella personen står under uppdragsgivarens ansvar är det fråga om uthyrning av personal medan det kan betraktas som tillhandahållande av en annan tjänst om uppdragstagaren utför sin prestation under eget ansvar. Det lär dock komma ytterligare förtydligande med tiden.

Kan förmedling av presentkort utgöra en från skatteplikt undantagen finansiell tjänst. Det var en av frågorna i förhandsbeskedet HFD 2012 ref. 68. Sökandebolagets verksamhet bestod i att man hade samarbetsavtal med olika partners och att bolaget sålde presentkort till privatpersoner som med dessa blev berättigade till rabatterade priser hos partnerna. När presentkorten blev inlösta fick bolaget sin ersättning och om presentkorten aldrig löstes in fick bolaget hela värdet som ersättning.

Sökandebolaget ställde följande frågor till Skatterättsnämnden:

  • Blir bolaget skattskyldigt till mervärdesskatt enligt 6 kap. 7 § ML eller annan grund för hela försäljningspriset av presentkortet? (fråga 1)

  • Uppkommer någon skyldighet för bolaget i det fall presentkort inte löses in? (fråga 2)

  • Vilken typ av tjänst ska bolaget anses utföra för samarbetspartnerna? (fråga 3)

  • Är den tjänst bolaget utför för samarbetspartnerna mervärdesskattepliktig dels i det fall presentkort inlöses, dels i det fall slutkund inte löser in sitt presentkort? (fråga 4a)

  • Hur ska beskattningsunderlaget i så fall beräknas? (fråga 4b)

  • När inträder skattskyldigheten? (fråga 5)

HFD ansåg inledningsvis att bolagets mottagande av betalning i förskott från kunderna och överföring av beloppen till samarbetspartnerna, med avdrag för bolagets provision, efter det presentkortet utnyttjats, var ett betalnings-arrangemang. Detta utgjorde dock ett i sammanhanget underordnat moment till annat tillhandahållande och utgjorde därför inte en egen från mervärdesskatt undantagen finansiell tjänst. HFD bedömde därefter huruvida den tillhandahållna tjänsten skulle utgöra förmedlings- eller marknadsföringstjänst. Härvid ansåg HFD att det var den reklam som samarbetspartnern fick genom att bolaget presenterat dem och deras produkter på sin webbsida som var av störst intresse. Övriga moment i tillhandahållandet var därför underordnade denna marknadsföring, varför tillhandahållandet i sin helhet skulle utgöra en skattepliktig marknadsföringstjänst.

Vad gäller tidpunkten för skattskyldighetens inträde för denna tjänst ansåg HFD att bolaget ansågs ha tillhandahållit den först när bolaget fullgjort samtliga avtalsenliga åtaganden. Om kunden utnyttjat sitt presentkort skulle denna tidpunkt vara när bolaget betalat den fordran som samarbetspartnern hade till följd av att bolaget mottagit förskottsbetalningen från kunden. Om presentkort inte inlöstes ansågs skattskyldigheten inträda då presentkortet förföll. Enligt samarbetsavtalet hade bolaget rätt att behålla ett belopp av värdet på sålt presentkort (s.k. netto-dealavgift) när betalning mottagits av kund. Denna avgift betraktades då som betalning i förskott av bolagets tjänst mot samarbetspartnern och därför inträdde skattskyldigheten för bolaget vid tillfället för betalning (1 kap. 3 § andra stycket ML).

Svaren på frågorna avseende 1–4a blev således att bolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt för tillhandhållna marknadsföringstjänster. Svaret på fråga 4b var att beskattningsunderlaget skulle utgöras av ersättingen minskad med den mervärdesskatt som ingick i erhållet belopp. Skattskyldigheten (fråga 5) inträdde dels för förskottsbetalningen och dels då tiden för nyttjandet av presentkorten löpt ut.

Den principiellt viktigaste frågan i detta mål är hur den tjänst/de tjänster ska definieras som bolaget tillhandahåller. Än en gång blir det en tillämpning av huvudsaklighetsprincipen, medförande att hela åtagandet anses utgöra en marknadsföringstjänst. Den del som då utgör betalningsförmedling och i sig ej är skattepliktig, kommer då att omfattas av skatteplikten.

Att tillhandahållandet skulle betraktas som marknadsföring kan härledas till att bolaget enligt samarbetsavtalet åtagit sig tillhandahålla en s.k. ”elektronisk marknadsplats” där en mängd rabatterbjudanden från de olika samarbetspartnerna kunde exponeras mot potentiella kunder. De administrativa tjänsterna som också tillhandahölls framstod då i allt väsentligt som ett medel för samarbetspartnern att på bästa sätt tillgodogöra sig den marknadsföringstjänst som bolaget tillhandahöll. Här finns en mängd domar från EU-domstolen med motsvarande synsätt (C-349/96 Card Protection Plan, C-41 Levob Verzekeringen och C-111/05 Aktiebolaget NN).

För att komma fram till en slutlig bedömning vad gäller tillämpning av huvudsaklighetsprincipen ska först en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det ska ses som ett eller flera tillhandahållanden. Enligt EU-domstolen ska varje transaktion normalt anses vara separat och självständig, men en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp på ett fiktivt sätt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart till-handahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra. Ett enda tillhandahållande anses även föreligga när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste ses som underordnade.

I aktuellt mål hade sökandebolaget enligt samarbetsavtalet åtagit sig att utföra en betydande marknadsföring på sin hemsida åt samarbetspartnerna och det synes då som en naturlig slutsats att den tjänsten ansågs vara den dominerande i åtagandet och andra delar, såsom administration och betalningsförmedling, blev underordnade marknadsföringen. En fråga i målet var om den huvudsakliga tjänsten skulle kunna betraktas som förmedling. En sådan tjänst innefattar normalt en viss del marknadsföring, som då kan vara underordnad förmedlingstjänsten. Det torde vara det vanligast synsättet. I målet var dock inte förmedlingstjänsten den dominerande utan just marknadsföringen.

Factoring och handel med fordringar har varit en aktuell fråga sedan EU-domstolens dom i mål C-305/01 MKG kom 2003. I en dom från 2011, C-93/10 GFKL Financial Services, har domstolen bedömt en besläktad fråga rörande handel med fordringar. Det var i det målet fråga om tillhandahållande av en skattepliktig tjänst när en näringsidkare på egen risk förvärvade osäkra fordringar till ett pris som understeg fordringarnas nominella värde. I HFD 2012 ref. 56 II ansåg HFD att omständigheterna överensstämde i allt väsentligt med dem som förelåg i nämnda mål GFKL Financial Services. Bolagets verksamhet hade bestått i att driva in fordringar som förvärvats från utländska företag. Fordringarna förvärvades utan regressrätt mot en ersättning om ca nio procent av nominellt värde. Bolaget hade sedan för egen räkning drivit in ett belopp motsvarande ca 23 procent av det nominella värdet med hjälp av ett utländskt indrivningsföretag. HFD fann här att bolagets verksamhet inte utgjorde ekonomisk verksamhet och inte innefattade något tillhanda-hållande av tjänster mot vederlag i direktivets mening. Bolaget var därför inte att anse som näringsidkare och skulle därför inte förvärvsbeskattas för de köpta -tjänsterna. Härigenom saknades även rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.

Av ovanstående framgår att endast förvärva fordringar för att sedan driva in dessa och behålla ett eventuellt överskott inte betraktas som ekonomisk aktivitet och därigenom ingen skattskyldighet. Det kan jämföras med köp och försäljning av aktier för egen räkning.

Då och då aktualiseras ML:s särskilda regler om periodiska medlemsblad. HFD 2012 not 45 avsåg ett överklagat förhandsbesked avseende framställning av medlemsblad. Sökanden planerade att ingå framställaruppdrag med en ideell organisation om framställning av organisationens medlemsblad. Detta medlemsblad uppfyllde definitionen av periodiskt medlemsblad i 3 kap. 13 § ML.

I framställningsuppdraget ingick bl.a. planering av innehåll, kvalitetsgranskning och rådgivning åt organisationen, kontakter med tryckeriet, korrekturläsning, kontakter med skribenter och bildframställare samt layout.

Sökanden framställde en pdf-fil som levererades till organisationen. Skatte-rättsnämnden fann att leveransen inte utgjorde tillhandahållande av en vara utan en tjänst. Vidare hade framställare ingen ekonomisk rätt till den publikation som sökanden framställt. Eftersom det var fråga om tillhandahållande av tjänst var 3 kap. 13 § ML inte tillämplig.

Vidare ansåg Skatterättsnämnden att uppdraget i allt väsentligt utgjorde redaktionellt arbete. Det kunde därför inte heller omfattas av 3 kap. 19 § första stycket. Om någon del skulle anses ha utgjort en framställningstjänst skulle det ändå utgöra en enda transaktion då det vore konstlat att dela upp tillhandahållandena (C-111/05 Aktiebolaget NN). Slutsatsen blev således att framställningsuppdraget var skattepliktigt.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet, dels för att få det fastställt i fråga om tillämpningen av 3 kap. 19 § ML och dels om ändring av på så sätt att 3 kap. 13 § ML skulle tillämpas i detta fall eftersom bestämmelsens ordalydelse inte begränsar dess tillämplighet till tryckta produkter. Tyvärr valde sökanden att inte fullfölja sin talan i HFD. HFD fastställde Skatterättsnämndens beslut.

Jan Kleerup var ombud.

3 Beskattningsunderlag/skattesats

Frågan om hur beskattningsunderlaget ska fastställas vid rättelse i efterhand har varit en fråga som varit föremål för många processer sedan lagtexten i 7 kap. 1 § ML ändrades 2007. Skatteverket har sedan dess drivit linjen att om skatt i händelse av rättelse i efterhand ska läggas på priset, d.v.s. att mervärdesskatten utgör 25 % av den erhållna ersättningen. I RÅ 2012 ref. 56 I har frågan nu avgjorts. Det aktuella tjänsterna i detta mål utgjordes av factoring-tjänster. Administrativa tjänster avseende factoring ingår inte i undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster i 3 kap. 9 § ML. Hit hänförs normalt redovisnings- och reskontratjänster, men EU-domstolen har i målet C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, uttalat att direktivet ska tolkas så att när ett factoringföretag tillhandahåller factoringtjänster genom att köpa sina kunders fordringar tillhandahåller det kunderna tjänster som i huvudsak går ut på att avlasta kunderna indrivning av fordringarna och kreditrisken. Dessa tjänster är då skattepliktiga.

Den skattskyldige i målet hade inte debiterat skatt för tjänsterna. Mervärdesskatten påfördes istället den skattskyldige i efterhand efter beslut från Skatte-verket. I fråga om skatteplikten fann HFD att tjänsterna var skattepliktiga. Den intressanta frågan i målet, och den som sannolikt var orsaken till att HFD meddelade prövningstillstånd, var dock hur skatten skulle beräknas vid rättelse i efterhand. Domstolen slog fast att mervärdesskatten, om inte särskilt har avtalats, ryms i den ersättning som säljaren uppbär. Annorlunda uttryckt att skatten utgör 20 % av den erhållna ersättningen. Genom domen ger HFD ett besked med stor praktisk betydelse. Dessutom finns det goda grunder för att tolkningen är korrekt. Den motsatta tolkningen, att skatt ska läggas på ersättningen, dvs att skatten uppgår till 25 % leder till att skatt tas ut med 33 % och det utan stöd i lag.

Även om nämnda domar primärt avhandlar frågan om beskattningsunderlagets storlek så är de även av intresse i fråga om skatteplikt för factoringtjänster. Av domarna synes framgå att övertagande av kreditrisken eller ej kan vara av avgörande betydelse om skattepliktig factoring verksamhet ska anses föreligga. En omständighet som inte synes ha beaktats varken i här aktuella domar eller av EU-domstolen är vad kunderna anser om vilken tjänst dom tillhandahållits, en från skatteplikt undantagen belåningstjänst eller en skatte-pliktig indrivningstjänst. Av våra kontakter med factoringföretag och dess kunder synes den rådande uppfattningen vara att det ekonomiska värdet är kopplat till belåningstjänsten snarare än indrivning. Det är dock oklart i vilken utsträckning det ska vägas med i bedömningen.

Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML beskattas rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet med skattesatsen 12 %. Fråga i HFD 2012 not 26 var då om denna bestämmelse även kunde omfatta hundpensionat/hundhotell. I ansökan om förhandsbesked angav sökandebolaget att kunderna i verksamheten inkvarterade sina hundar under kortare eller längre tid i bolagets pensionat/hotell. Hundarna ”bodde” en eller två och i vissa fall fler i särskilt inredda boxar, vilka fanns sammanlagt 40 stycken boxar i verksamheten. Den genomsnittliga vistelsetiden var mellan tre och sju dygn. I tillhanda-hållandet ingick även två till tre promenader per dag, utfordring två gånger per dag samt vistelse i större rastgårdar. Bolaget hävdade i första hand att detta i sin helhet utgjorde sådan rumsuthyrning i hotellverksamhet som omfattades av skattesatsen 12 %. Alternativt skulle tillhandahållandet delas upp så att själva rumsuthyrningen omfattades av 12 %.

Skatterättsnämnden fann, vilket HFD instämde i, att bestämmelserna rörande den reducerade skattesatsen ska tolkas restriktivt och att rumsuthyrning i hotellverksamhet tog sikte på personer. Stöd härför ansågs föreligga i såväl normal språklig tolkning som i uttalanden som gjorts rörande motiven för att i ML införa reducerad skattesats för sådan verksamhet. Den reducerade skattesatsen ansågs därför inte tillämplig i något av de i ansökan angivna fråge-ställningarna. Skatterättsnämnden fann inte heller att en sådan bedömning stred mot principen om skatteneutralitet då verksamheten i ansökan skilde sig från rumsuthyrning i hotellverksamhet.

Att man måste skilja på djur och människor vid bedömning av olika tjänster i ML är uppenbart och så även i detta förhandsbesked. När det gäller undantag från skatteplikt för sjukvård, tandvård och social omsorg har lagstiftaren valt att i 3 kap. 4 § femte stycket ML särskilt ange att undantaget inte gäller vid vård av djur. Motsvarande har inte uttryckts i ML vad gäller rumsuthyrning i hotellverksamhet, vilket förmodligen föranlett bolaget att ansöka om förhandsbesked i denna fråga.

Simundervisning för barn mellan 3 månader och 4 år har inte ansetts utgöra sådan idrottslig tjänst som beskattas med 6 % enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML. HFD har i HFD 2012 ref. 71 fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden. De aktuella kurserna leddes av instruktörer som var utbildade av Svenska Simförbundet. Kurserna angavs i ansökan om förhandsbesked ha tydliga mål och övningar som utvecklade nya simfärdigheter hos deltagarna i linje med Svenska Simförbundets riktlinjer. Kurserna skiljde sig därigenom från mer lekartad babysim.

Skatterättsnämnden angav att för att en aktivitet ska vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdeskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna ska bedriva sport eller idrott, ofta för att erbjuda deltagarna träning eller tävlingstillfällen. Enbart en viss aktivitet av deltagarna medför inte att den utgör idrottslig verksamhet. Den aktuella simundervisningen ansåg Skatterättsnämnden i allt väsentligt syfta till att barnen skulle få olika slags vattenvana och utveckla sina motoriska förutsättningar för att lära sig simma. Med anledning därav samt efter att ha tagit del av videoupptagning från undervisningen ansåg Skatterättsnämnden att simundervisningen inte utgjorde idrottslig verksamhet.

I detta mål var det nog inte barnens ålder i sig som påverkade bedömningen av Skatterättsnämnden utan snarare innehållet i undervisningen. Om en simklubb anordnar simträning som börjar med att man lär sig simma torde det kunna utgöra idrottslig verksamhet även om det gäller barn under 4 år.

4 Vara/tjänst

Den medialt förmodligen mest uppmärksammade mervärdesskattefrågan de senaste två åren är den s.k. tryckerimomsen. Frågan var om tryckning av t.ex. en tidning utgjorde tillhandahållande av tjänst, som ska beskattas med 25 %, eller tillhandahållande av vara (tidningen), som ska beskattas med 6 %. Samma grundläggande rättsfråga, d.v.s. frågan om vad som utgör tillhandahållande av vara respektive tjänst prövades i det överklagade förhandsbeskedet HFD 2012 ref. 73. Målet avsåg om ett tillhandahållande som bestod av framställning och leverans av fotografier utgjorde omsättning av vara eller tjänst. Sökanden ansåg, med hänsyn till det betydande inslaget av tjänster, att bolaget omsatte en tjänst. Tjänsteinslaget bestod i att i samband med framkallningen av fotografisk film eller framställningen av digitala bilder vidtogs olika åtgärder för att förbättra kvaliteten på bilderna eller avlägsna misstag, t.ex. korrigering av över-/underexponering, kontraster eller skärpa. Såvitt framgår av omständigheterna genomfördes framställningen i annat land och leveransen gjordes också från utlandet (sannolikt annat EU-land). Försäljningen skedde till privatpersoner i Sverige.

Vad är då den bakomliggande frågeställningen i detta mål? Beroende på om tillhandahållandet klassificeras som vara eller tjänst blir beskattningskonsekvenserna olika eftersom olika regler gäller för varor respektive tjänster i omsättningslandshänseende. Vid tillhandahållande av tjänst från annat EU-land till privatpersoner i Sverige är tjänsten enligt huvudregeln i 5 kap. 5 ML omsatt utomlands om tillhandahållandet sker från ett fast etableringsställe i ett annat EU-land. Det innebär att om den i målet aktuella prestationen ansågs utgöra omsättning av tjänst skulle Sverige inte vara beskattningsland. Om prestationen istället skulle anses utgöra omsättning av vara skulle Sverige vara beskattningsland om omsättningen under ett beskattningsår översteg 320 000 kr.

HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked att prestationen utgjorde omsättning av vara. Omsättningen skulle därmed beskattas i Sverige. Som stöd för det anfördes bl.a. att det visserligen var fråga om olika delar, men att de tjänster som var kopplade till framställningen var underordnade slutprodukten eftersom de endast var ett medel för bolaget att låta kunden på bästa sätt åtnjuta vad kunden egentligen efterfrågade, nämligen själva framställningen.

Givet EU-domstolens domar i C-111/05, målet NN, och C-88/09, målet Graphic Procédé, kan det tyckas att utgången är tämligen väntad. De två målen från EU-domstolen tillsammans med nu aktuellt mål visar på situationer där det varit fråga om ett tillhandahållande som bestått av dels vara och dels tjänst och där domstolarna i samtliga tre fall funnit att det varit fråga om omsättning av vara.

5 Delning/huvudsaklighet

Frågan om delningsprincipen eller huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas vid sammansatta prestationer är en ständigt återkommande fråga inom mervärdesskatterätten. EU-domstolen har under det gånga året meddelat ett antal domar i frågan (se t.ex. Purple Parking C-117/11 och C-224/11 BGZ). Även HFD har bedömt frågeställningen i två referatmål. Inte sällan är de faktiska omständigheterna i dessa mål situationer från det dagliga livet som många människor har möjlighet att relatera till. Ett exempel på det är RÅ 2012 ref. 302. I målet ändrade HFD Skatterättsnämndens förhandsbesked i frågan om ett tillhandahållande bestående av dels en tidskrift, dels en CD-skiva skulle delas upp i mervärdesskattehänseende. HFD konstaterade att det fanns en koppling mellan tidskriften och CD-skivan, som hade samma tema och enbart såldes tillsammans, men att det var fullt möjligt att tillgodogöra sig tidskriftens innehåll utan att lyssna på CD-skivan och omvänt. Mot bakgrund av EU-domstolens praxis ansågs därför inte ett så nära samband vara för handen att det vore konstlat att skilja de två delarna av tillhandahållandet åt. Inte heller kunde någon del anses underordnad den andra. Två tillhandahållanden ansågs därför vara för handen.

Målet gällde en tidning om Elvis med en bilagd CD skiva innehållande sånger med Elvis. Dessa sånger var mer än 50 år gamla varför det inte längre förelåg någon royalty för dessa. Kostnaden för tillverkning av CD skivan var under det värde som Skatteverket angett, 10 kr, vilket skulle innebära att skivan var underordnad tidningen och hela tillhandahållandet skulle beskattas med 6 %. I aktuellt mål ansåg HFD, trots det låga produktionsvärdet för skivan att uppdelning skulle ske. Intressant i målet är fråga om musikindustrins förändrade marknadsvillkor ska kunna påverka bedömningen. Skivförsäljningen har drastiskt minskat på senare år och musik kan hämtas på Internet gratis eller till betydligt lägre kostnad än att köpa CD-skivor. En CD-skivas värde kan därför diskuteras i sammanhang som detta. Köper verkligen en konsument en produkt som denna för att åtnjuta musiken när den kan hämtas gratis på Internet. Med detta argument torde tidningen vara det klart dominerande i tillhandahållandet. HFD ansåg dock att det inte skulle kunna anses konstlat att göra en uppdelning av beskattningsunderlaget. Huruvida musikindustrins nämnda förändrade villkor härvid beaktats framgår inte av förhandsbeskedet.

I ett annat förhandsbeskedsärende hos HFD som även det rörde delning eller huvudsaklighet, HFD 2012 ref. 43, var frågan om ett uppdrag att hantera en huvudmans kundkorrespondens, innefattande kuvertering och distri-bution, skulle anses som tillhandahållande av vara eller tjänst. HFD fann, i enlighet med Skatterättsnämndens förhandsbesked, att tillhandahållandet skulle ses som en enda transporttjänst, eftersom de olika delarna i uppdraget hade ett så nära samband med varandra att det fick anses utgöra ett enda tillhandahållande. Vidare ansågs grupphuvudmannen huvudsakligen i det tillhandahållandet efterfråga själva distributionen av korrespondensen medan övriga delar av tillhandahållandet fick anses underordnade. HFD ansåg här att det var fråga om ett tillhandahållande och att det således måste anses konstlat att dela upp det i två avskiljbara prestationer. I detta fall tillhandahöll sökandebolaget varor i form av papper och kuvert samt skötte utskrifter, kuvertering m.m. Det avsåg således en icke obetydlig arbetsinsats i sammanhanget.

Även i detta mål är den bakomliggande frågan hur prestationen ska behandlas i omsättningslandshänseende. Här skiljer sig reglerna för tjänster från de för varor. Om det är fråga om vara utgår ingen svensk skatt om vara/försändelsen skickas till land utanför EU (t.ex. Norge) och är det fråga om tjänst så ska den beskattas i Sverige så länge kunden är en svensk näringsidkare. Så som vi uppfattar omständigheterna var kunden en svensk näringsidkare.

Trots detta skulle dessa delar anses ingå i den distributionstjänst som också tillhandahölls. Vid jämförelse med HFD 2012 ref. 73 och HFD 2012 ref. 30 framgår hur svårtolkad huvudsaklighetsprincipen är och att det ofta blir en subjektiv bedömning i domstolarna. Samtliga de tre sist refererade domarna kan synas vara motstridiga. De har dock en sak gemensamt – utgången är i samtliga tre fall den som genererade störst skatteintäkt för staten.

Mattias Fri och Jan Kleerup

Jan Kleerup var ombud.