Maria Hilling kommenterar i detta nummer av Skattenytt min tidigare artikel ”Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningarna?”. Hennes replik ger upphov till några tankar från min sida och jag tackar för möjligheten att få förtydliga några saker.
1 INLEDNING
Maria Hilling kommenterar i sin replik dels frågan om i vilka roller vi författar juridiska texter, dels två frågor där vi har olika uppfattningar i sak.1 Jag är medveten om att jag har stuckit ut hakan i en stor och viktig skatterättslig fråga, och att jag därför får vara beredd på kritiska synpunkter. Det är dock alltid spännande och intressant att diskutera viktiga frågor. Nedan kommer därför först några tankar om olika perspektiv på juridiken. Därefter kommer några kommentarer rörande de sakfrågor där Hilling och jag har olika uppfattningar.
Se Hilling, Skattenytt 2015 s. 54–63.
2 OLIKA ERFARENHETER BERIKAR DET JURIDISKA SAMTALET
Jag har skrivit tre artiklar under 2013 och 2014, där jag har kommenterat 2013 års ränteavdragsbegränsningars förenlighet med EU-rätten.2 Den artikel som Hilling replikerar på är den tredje artikeln av dessa. Hilling menar att jag har en ensidig argumentation, som inte är objektiv på samma sätt som en rättsvetenskaplig forskares artikel skulle ha varit.
Jag tror att man för det första måste ställa frågan om juridik är en vetenskap på ett sådant sätt att det verkligen kan finnas ett objektivt svar. Svaret beror förstås bl.a. på vad man lägger in i orden juridik respektive vetenskap.3 Jag ska inte lägga mig i den debatten, utan nöjer mig med att konstatera att det finns olika uppfattningar i denna fråga. Enligt Skattenytts hemsida är tidskriftens syfte att erbjuda läsekretsen en fördjupad analys av skatterättsliga frågor. Hilling pekar också på att det offentliga skatterättsliga samtalet innebär att kompetens tillvaratas på ett värdefullt sätt. Jag delar den uppfattningen.
Min uppfattning är också att det skatterättsliga samtalet måste föras löpande mellan såväl lagstiftare, akademiker, domare, praktiker och företrädare för Skatteverket.4 Tyngden av de argument som förs fram av de olika aktörerna får bedömas av var och en utefter en prövning i enlighet med normal juridisk metod.
Jag har baserat mina artiklar på just normal juridisk metod, men har dock till slut kommit fram till en annan uppfattning i sak än vad Hilling har gjort. Det har även andra gjort, samtidigt som det ska framhållas att det verkar finnas olika synsätt även bland akademiker.5 Den Europeiska kommissionen har också, likt mig, varit kritisk. Under korrekturarbetet med denna replik blev det känt att kommissionen den 26 november 2014 formellt underrättade Sverige om att kommissionens rättsliga bedömning är att de svenska ränteavdragsbegränsningarna utgör en överträdelse av etableringsfriheten som inte är proportionerlig och att reglerna därför inte får tillämpas inom EES-området.6 I allt väsentligt förefaller kommissionen ha dragit samma slutsatser som jag tidigare har gjort. HFD ansåg i två beslut den 23 december 2014 att prövningen av ränteavdragsbegränsningarna aktualiserade sådana utpräglade utrednings- och bedömningsfrågor att de inte lämpade sig att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Därmed undanröjde HFD Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningarna.7
Vad kan då skillnaderna i synsätt mellan mig och Maria Hilling bero på? Jag tror att det främst beror på mina erfarenheter som praktiker, men kanske även till viss del på EU-rättens oöverskådlighet.
Genom min 15-åriga praktiska erfarenhet som skatterådgivare, har jag sett skattejuridikens effekter i verkligheten och inte bara på ett teoretiskt plan. ”Verkligheten överträffar dikten”, sägs det ju. Och det kan jag hålla med om. Verkligheten ger vissa insikter. Med all respekt för jurister verksamma inom akademin, så vill jag ändå bara nämna det uppenbara: det kan vara svårt att kunna se hur en rad olika fall kan gestalta sig och vilka problem som kan uppkomma i rättstillämpningen. Där tror jag att praktiker har en viktig roll att fylla i diskussionen, om inte annat för att visa på frågeställningarna och komma med synpunkter.
I min första artikel inledde jag med att konstatera att EU-rättens materia är rörlig och praxis ofta mycket oöverskådlig. I artikeln pekade jag på några svenska skatterättsliga regelverk där det kunde ifrågasättas om reglerna uppfyller de krav som EU-rätten ställer. Efter detta konstaterade jag att jag inte kunde ge några tvärsäkra svar, utan mer några allmänna reflektioner. Därefter skrev jag följande.
Ohlsson, Skattenytt 2013 s. 102. Utöver att domstolens praxis är oöverskådlig, så kan noteras att det – i vart fall för en praktiker – i princip är omöjligt att kunna hålla sig uppdaterad om all doktrin på området. I ett färskt förslag till avgörande konstaterade även en av EU-domstolens generaladvokater, måhända lite lätt uppgivet, att det fanns en mängd olika tolkningar av hur en viss EU-domstolsdom (C-446/03,Marks & Spencer) skulle tolkas. Domstolen hade, noterade hon, hittills registrerat 142 vetenskapliga publikationer som rörde frågan, se punkten 2 och fotnoten 6 i generaladvokatens förslag till avgörande den 23 oktober 2014 i mål C-172/13,Europeiska kommissionen mot Förenade kungariket Storbritannien och Nordirland.
Som praktiker inom skatterättens område ställs jag inte alltför sällan kring frågor om hur olika skatteregler ska tolkas och hur de förhåller sig till EU-rätten. Efter att i rätt många år ha arbetat med dessa frågor så kan jag bara konstatera att frågeställningarna i många fall är mycket svåra att ge något säkert svar på. EU-domstolens praxis är oöverskådlig och ofta är det svårt att se någon klar linje i den. Det är därför med en stor ödmjukhet som en rådgivare måste närma sig området ifråga. Samtidigt vill klienter gärna ha klara och tydliga svar och man möts ofta av viss frustration över att svaren inte alltid är så klara och tydliga som klienterna önskar.8
Jag tror att de flesta håller med mig när jag säger att skärningspunkterna mellan skatterätten och EU-rätten är komplicerade.
De argument som jag fört fram i mina artiklar representerar min uppfattning om hur gällande rätt bör tolkas. Självfallet kan man ha andra uppfattningar i sak. Det är upp till läsaren att bedöma om mina argument håller eller inte.
Ohlsson, Skattenytt 2013 s. 102–116, Skattenytt 2014 s. 11–24 samt Skattenytt 2014 s. 650–660.
Christina Ramberg, professor i civilrätt vid Stockholms universitet, berör frågan på ett mer skämtsamt sätt i sin bok ”Bisarr rättsfilosofi”, 2012 s. 24–28.
Jag tror också att kvaliteten på (och förståelsen för de olika synsätten i) det skatterättsliga samtalet skulle höjas om det fanns en större rörlighet mellan personerna i de olika sektorerna.
Mattias Dahlberg, professor i finansrätt vid Uppsala universitet, förefaller i väsentliga delar ha dragit samma EU-rättsliga slutsatser som jag har gjort. Det framgår av hans skiljaktiga mening i Skatterättsnämndens förhandsbesked den 10 juli 2014 (dnr 82-13/D). Robert Påhlsson, professor i skatterätt vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet, har till synes intagit olika ståndpunkter i frågan, då han t.ex. deltagit såväl i Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 april 2014 (dnr 80/13-D) som i Skatterättsnämndens förhandsbesked den 10 juli 2014 (dnr 156-13/D). I det första ansåg nämnden att någon negativ särbehandling inte förelåg, och i det andra ansåg nämnden att det förelåg negativ särbehandling, men att denna kunde motiveras och var proportionerlig.
Se den Europeiska kommissionens formella underrättelse den 26 november 2014 (överträdelse nummer 2013/4206, C(2014) 8699 final).
Se HFD:s beslut den 23 december 2014 i mål nr 2674-14 och 4217-14.
3 TANKAR I SAK
3.1 Inledning
I min förra artikel drog jag slutsatsen att även formellt sett neutrala regler kan leda till negativ särbehandling i praktiken. Jag pekade på att EU-domstolens klarläggande av rättsläget i det s.k. Hervis-målet visade att det inte längre fanns skäl att upprätthålla den syn som HFD gav uttryck för i HFD 2011 ref. 90 (II–V).9 Min uppfattning i denna del har förstärkts av att EU-domstolen i det s.k. van Caster och van Caster-målet den 9 oktober 2014 ännu en gång har slagit fast att formellt sett neutrala regler kan utgöra otillåten negativ särbehandling i praktiken.10
Det går dock att fundera över om de svenska ränteavdragsbegränsningarna kan motiveras och i så fall med vilka argument.11
Jag har pekat på att den Europeiska kommissionen samt den nederländska Högsta domstolen har ansett att det krävs att det föreligger ett konstlat artificiellt upplägg utan ekonomisk substans.12 Hilling (och den svenska regeringen) menar emellertid att de svenska ränteavdragsbegränsningarna skulle kunna motiveras med stöd av behovet att motverka skatteflykt och bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten.13 Detta skulle då säkerställa att inkomster som upparbetats i Sverige verkligen blir föremål för beskattning här.
Det är dock lätt att i diskussionen tappa bort det självklara, nämligen att verksamhet kräver finansiering för att några inkomster alls ska kunna upparbetas. De inkomster som rätteligen ska beskattas i Sverige måste därför vara nettoinkomsterna och inte bruttoinkomsterna. Detta innebär att hänsyn till finansieringen av verksamheten måste tas. I det sammanhanget kan det (i vart fall från mina utgångspunkter) inte spela någon roll om finansieringen är svensk eller utländsk, eller om den är intern eller extern.
I min senaste artikel drog jag slutsatsen att 2013 års svenska ränteavdragsbegränsningar, även om de kan motiveras, i vart fall inte är proportionerliga, dels på grund av armlängdsregelns betydelse, dels på grund av rättssäkerhetsaspekterna.
Ohlsson, Skattenytt 2014 s. 655 samt C-385/12,Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft. mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága.
Se C-326/12,Rita van Caster och Patrick van Caster mot Finanzamt Essen-Süd. Enligt tysk lag skulle ägarna av andelar i såväl inhemska som utländska investeringsfonder beskattas med utgångspunkt i dennes andel av den faktiska avkastningen i fonden. Om det företag som förvaltade fonderna inte uppfyllde vissa krav på insyn och offentliggörande av information enligt tysk lag, så skulle beskattning i stället ske med en schablonmetod, som kunde leda till högre skattebelopp än enligt huvudregeln. Kraven på insyn och offentliggörande var neutralt utformad och gällde såväl tyska som utländska investeringsfonder. Men eftersom det var troligare att utländska investeringsfonder inte skulle efterkomma kraven, så fann EU-domstolen att den formellt neutrala regeln i realiteten innebar en negativ särbehandling av ägande i utländska investeringsfonder. Detta ansågs strida mot den fria rörligheten för kapital.
Hilling anser att det sätt som den hänskjutande nationella domstolen beskriver en nationell regel kan ha stor betydelse för hur EU-domstolen tar sig an frågan om på vilken eller vilka grunder en nationell regel kan motiveras (se Hilling, Svensk Skattetidning 2012 s. 770–771). För egen del tror jag dock snarare att det är de rättfärdigandegrunder som faktiskt förs fram av parterna i målet (plus kommissionen och de medlemsländer som yttrar sig i processen), som EU-domstolen förhåller sig till och prövar.
Ohlsson, Skattenytt 2014 s. 656.
Ohlsson, Skattenytt 2014 s. 656 samt Hilling, Svensk Skattetidning 2012 s. 824–825.
3.2 Armlängdsregelns betydelse är faktiskt förbisedd
Jag skrev i min artikel att jag hade svårt för att förstå hur den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten alls skulle kunna trädas för när, om en oberoende part skulle ha lämnat motsvarande lån. Armlängdsregeln har då inte överträtts. Hilling håller inte med mig, utan menar att när EU-domstolen motiverar en regel med stöd av behovet att motverka skatteflykt och bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten, så har armlängdsregeln inte någon relevans vid proportionalitetsprövningen. Samma uppfattning har också den svenska regeringen fört fram till den Europeiska kommissionen.14 Hilling skriver att min uppfattning om motsatsen inte har stöd i rättskällorna i form av EU-domstolens rättspraxis.
Med all respekt för Hilling och regeringen, så menar jag att de har fel. Jag tycker att jag har gott stöd i just EU-domstolens praxis. Jag tänker på domarna i de s.k. SGI- och SIAT-målen.15
I SGI-målet den 21 januari 2010 prövade EU-domstolen om den belgiska motsvarigheten till armlängdsregeln var förenlig med EU-rätten. Precis som Hilling framhåller så fann EU-domstolen där att den belgiska regeln i princip kunde motiveras med stöd av behovet att motverka skatteflykt och bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten.16 EU-domstolen stannade emellertid inte där. EU-domstolen fortsatte med att konstatera att regeln också måste vara proportionerlig, dvs. inte gå länge än vad som är nödvändigt. För att så ska vara fallet får den skattemässiga korrigeringen endast avse den del som inte motsvarar vad som skulle ha avtalats om bolagen inte hade varit närstående.17 En mer tydlig hänvisning till armlängdsprincipen är svår att hitta. EU-domstolens generaladvokat hade dessutom i sitt förslag till avgörande i målet tydligt lyft fram armlängdsprincipens betydelse för proportionalitetsprövningen.18 Jag uppfattar det som att EU-domstolen höll med generaladvokaten.
I SIAT-målet den 5 juli 2012 gjorde EU-domstolen i princip samma uttalanden. Den belgiska regel som prövades i det målet var bl.a. tillämplig på räntebetalningar. Regeln ansågs i princip kunna motiveras med stöd av behovet av att motverka skatteflykt och bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten.19 Domstolen fortsatte emellertid med att konstatera att:
Se punkten 52 iSIAT-målet.
”... när den ifrågavarande transaktionen inte överensstämmer med vad de berörda företagen skulle ha avtalat under marknadsmässiga förhållanden får den skattemässiga korrigeringen för att inte betraktas som oproportionerlig endast avse den del som inte motsvarar vad som skulle ha avtalats under sådana omständigheter...” (min kursivering).20
Även här valde således EU-domstolen att uttryckligen lyfta fram armlängdsprincipen vid proportionalitetsprövningen. Precis som i SGI-målet så hade generaladvokaten i sitt förslag till avgörande i SIAT-målet lyft fram armlängdsprincipens betydelse för proportionalitetsprövningen.21 Och EU-domstolen höll uppenbarligen med generaladvokaten. Armlängdsregeln saknar således inte betydelse, utan är tvärtom avgörande, även om en regel i princip har kunnat motiveras av behovet av att motverka skatteflykt och bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten.22
EU-domstolens praxis är i det avseendet konsistent. Det finns heller inget sakligt skäl till varför armlängdsprincipen skulle vara relevant bara i vissa fall, och inte i alla.23 Det får således inte vara en ”allt eller inget”-princip som gäller vid proportionalitetsprövningen. Detta gäller således oavsett på vilken eller vilka grunder som en regel ansetts kunna motiveras med. Genom en konsekvent tillämpning av armlängdsregeln så säkerställs att berörda länder får det beskattningsunderlag som de är berättigade till. Enligt min uppfattning är ett sådant synsätt både klokt och rättvist.
Sven Erik Holmdahl och jag har i annat sammanhang framhållit att det ibland (eller till och med rätt ofta) krävs att någon pekar på en skillnad för att man – oavsett hur kunnig och insiktsfull man är – ska uppfatta och se att det alls finns skillnader i det som vid en första anblick kan se alldeles lika ut.24 Så kan det vara även här. Att EU-domstolen så tydligt har betonat armlängdsregelns betydelse vid proportionalitetsprövningen är nämligen en mycket viktig aspekt som tidigare inte har uppmärksammats i diskussionen kring de svenska ränteavdragsbegränsningarna. Det var därför jag i min artikel kallade detta för ”ett förbisett synsätt”.
Det finns, så som jag läser Skatterättsnämndens olika förhandsbesked rörande 2013 års regler, egentligen inget som talar för att nämnden närmare har reflekterat över denna aspekt, som enligt min uppfattning kan vara direkt avgörande för utfallet i sakfrågan.
Min erfarenhet är att internationella koncerner ofta centraliserar externa banklån till ett koncernbolag (oftast moderbolaget). På så sätt erhålls billigast möjliga externa finansiering och därmed hålls kreditkostnaderna ned även för övriga koncernbolag.25 Det är svårt att hävda att detta inte är affärsmässigt.
Om ett svenskt bolag på egna meriter hade fått ta upp lånet från extern part, så hade kreditkostnaden sannolikt blivit högre. Att då vägra avdrag för en lägre räntekostnad, bara för att lånet kommer från ett bolag i intressegemenskap, är inte förenligt med armlängdsregeln. En del länder har insett detta, och gjort ränteavdragsbegränsningarna till en del av deras armlängdsregler. Så har dock inte Sverige gjort.
Och eftersom de svenska ränteavdragsbegränsningarna inte är utformade på ett sådant sätt att de tar hänsyn till armlängdsprincipen så menar jag att reglerna är oproportionerliga och inte får tillämpas.26
Se s. 13–14 i regeringens svar till den Europeiska kommissionen den 20 mars 2013 (Fi2013/153).
C-311/08,SGIrespektive C-318/10,SIAT.
Se punkten 66 iSGI-målet.
Se punkterna 70–72 iSGI-målet.
Se punkterna 75–76 i generaladvokatens förslag till avgörande den 10 september 2009.
Se punkten 48 iSIAT-målet.
Se punkten 67 samt fotnot 48 i generaladvokatens förslag till avgörande den 29 september 2011.
Jag uppfattar det också som att samma uppfattning finns i internationell doktrin, se t.ex. punkterna 5 och 6 i det förenklade ”beslutsträd” som återfinns på s. 163 i Ruiz Almendral,Tax Avoidance, the ”Balanced Allocation of Taxing Powers” and the Arm’s Lenght Standard: an odd Threesome in Need of Clarification, i Richelle, Schön och Traversa (red.),Allocationg Taxing Powers within the European Union(2013). Ruiz Almendral framhåller där att om en regel inte endast avser att stoppa konstlade artificiella upplägg, så är en sådan regel endast proportionerlig om den avser att skydda armlängdsprincipen och den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. Liknande uppfattning förefaller Europeiska unionens råd ha gett uttryck för i sin resolution av den 8 juni 2010 om samordning av reglerna för CFC-regler och underkapitalisering inom Europeiska unionen (2010/C 156/01). Rådet framhåller att underkapitaliseringsregler som iakttar armlängdsprincipen kan motverka skatteundandragande eller bibehålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten, eller båda. Rådet rekommenderar därför att nationella underkapitaliseringsregler ska iaktta armlängdsprincipen. Även om rådets resolution inte är bindande så är det ändå intressant att se hur det år 2010 tolkade gällande rätt.
Att armlängdsregeln har betydelse vid en prövning även vid en prövning av konstlade upplägg, är jag och Hilling helt överens om. Det framgår också av EU-domstolens praxis, se t.ex. punkten 83 i C-524/04,Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkterna 32–33 i C-105/07,Lammers & Van Cleeff NVoch punkten 38 i C-282/12,Itelcar.Generaladvokaten framhöll också uttryckligen i punkten 63 av sitt förslag till avgörande iSGI-målet att olika kriterier inte ska tillämpas inom ramen för proportionalitetsprövningen, eftersom konstlade upplägg, enligt hennes mening, bara är en underkategori av den rättfärdigandegrund som avser säkerställande av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. I min förra artikel karaktäriserade jag också förhållandet mellan de båda rättfärdigandegrunderna som två sidor av samma mynt (Ohlsson, Skattenytt 2014 s. 656).
Se Holmdahl & Ohlsson, Skattenytt 2008 s. 249.
Näringslivets Skattedelegation (NSD) hade samma syn i sitt remissvar den 24 april 2012 (på Finansdepartementets promemoria ”Effektivare ränteavdragsbegränsningar”, Fi2012/1349). NSD tillade att alternativet att varje koncernbolag på egen hand skulle låna externt skulle inte bara skulle innebära ökade upplåningskostnader utan också en ökad administration samt minskade möjligheter till finansiell styrning (se s. 3 i remissyttrandet).
Samma synsätt borde även gälla 2009 års ränteavdragsbegränsningar. HFD valde 2011 att inte begära något förhandsavgörande från EU-domstolen. De underinstanser som nu har att pröva 2009 års regler i konkreta fall borde, enligt min mening, starkt överväga om HFD:s domar fortfarande kan anses vara vägledande för deras prövning.
3.3 Rättssäkerhetsaspekterna
Hilling har tidigare diskuterat SIAT-målets betydelse för de svenska ränteavdragsbegränsningarna.27 Hilling uppmärksammade då rättssäkerhetsaspekterna men skriver i sin replik att hon, till skillnad från mig, inte anser att de svenska reglerna är lika oklara som de belgiska regler som prövades i SIAT-målet.
Den tioprocentsregel som finns i 2013 års regler säger att även om tioprocentsnivån är uppnådd, så får avdrag ändå inte medges om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.28
Om vi jämför med EU-domstolens dom i SIAT-målet så kunde avdrag vägras i Belgien om motparten omfattades av ”väsentligt förmånligare skatteregler än de som tillämpas på det företag som har hemvist i Belgien”.29 Det fanns inte tydliga preciseringar i lagstiftningen eller i de administrativa föreskrifterna om vad som avsågs med ”väsentligt förmånligare skatteregler”.30 Om motparten befanns ha ”väsentligt förmånligare skatteregler” så var den skattskyldige tvungen att visa att utgifterna motsvarade verkliga och legitima transaktioner som inte överskred normala regler.31 I SIAT-målet pekade Belgien på att den svårtolkade regeln skulle bedömas av den belgiska skattemyndigheten från fall till fall och under de nationella domstolarnas kontroll. Det accepterade dock inte EU-domstolen.32
I samband med att 2013 års regler infördes i Sverige framhöll regeringen att förutsebara och lättillämpade regler var att föredra. Det var, enligt regeringen, inte möjligt att i lagstiftningsärendet redogöra för i vilka situationer avdrag fick medges eller inte eftersom en bedömning skulle göras utifrån de specifika omständigheterna i det aktuella skuldförhållandet. I takt med att rättspraxis utvecklas kommer förutsebarheten i reglerna att öka, avslutade regeringen.33 Ett sådant synsätt accepterade dock inte EU-domstolen i SIAT-målet. Domstolen framhöll att rättsregler ska vara klara och precisa och tillämpningen måste vara förutsebar, i synnerhet om rättsreglerna kan få negativa konsekvenser för enskilda och företag. Om regeln inte uppfyller kraven på rättssäkerhet så är den inte proportionerlig.34 Samma synsätt tillämpade EU-domstolen i det senare Itelcar-målet.35
Samma problematik uppstår vid en prövning av 2013 års svenska regler. Regeringens uppfattning är att det finns en större förutsebarhet i de svenska reglerna eftersom tioprocentsregeln innebär att en minsta skattenivå, som är uttryckligt bestämd, accepteras.36
Jag delar inte den uppfattningen.
Det finns inte någon precisering i lagtexten om vad som avses med väsentlig skatteförmån, och detta gör att tioprocentsregeln i princip tappar sin betydelse ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Regeringen avvisade dessutom uttryckligen i förarbetena att någon belopps- eller procentgräns skulle införas. Det enda som sades var att uttrycket ”väsentlig” i vart fall innebar att det inte var fråga om mindre belopp samt att hela skuldförhållandet skulle beaktas.37 Som jag uppfattar regelsystemet så är det också, precis som i Belgien, den skattskyldige som har bevisbördan för att visa att undantagsregeln inte är tillämplig och att avdrag därmed ska kunna medges.38
Det finns i förarbetena en rad olika uttalanden om vad som kan respektive inte kan peka i olika riktningar vid bedömningen, men det rör sig om exemplifieringar, som delvis är motstridiga, och det framgår inte heller vilken inbördes vikt som de olika omständigheterna ska tillmätas. Att bedömningen skulle bli mycket vansklig förstod för övrigt redan Lagrådet som bl.a. pekade på att det kan vara en synnerligen svårbedömd fråga om det t.ex. föreligger en väsentlig skatteförmån.39 Frågan om hur man kvantifierar ”hur affärsmässigt” något är diskuteras av Mattias Dahlberg i hans skiljaktiga mening i ett förhandsbeskedsärende i Skatterättsnämnden:40
Sammantaget anser jag det dock vara i det närmaste omöjligt att med juridisk metod bedöma om en lånetransaktion till någon del är affärsmässig eller inte, i varje fall inom ramen för dessa regler om ränteavdragsbegränsning. Att kvantifiera en kvalitet som utgörs av en mänsklig avsikt (tillhörande bolagsföreträdarna) får generellt sett sägas vara omöjligt, om bedömningen nu inte endast avser ytterligheterna ”föreligger” eller ”inte föreligger”: att en avsikt ”delvis föreligger” låter sig inte preciseras eller kvantifieras på ett sätt som är kontrollerbart för en utomstående.
Dahlberg beskriver denna aspekt av problematiken på ett i mitt tycke träffande sätt. Baserat på mina praktiska erfarenheter kan jag säga att jag i många fall tvingats ge upp när jag ställts inför konkreta fall.41 Det har inte gått att ge något klart svar på om avdrag ska medges eller inte. Detta är ytterst frustrerande och, i mina ögon, tecken på att lagstiftningen inte är utformad på ett bra och rättssäkert sätt.
Att jag inte är ensam om att tycka på detta sätt framgår av remissvaren på Företagsskattekommitténs betänkande SOU 2014:40. Skatteverket framhöll i sitt remissvar att 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler är ytterst komplicerade att tillämpa både för företagen och för Skatteverket. Detta innebär, enligt verket, att reglerna lett till en mängd tvister mellan Skatteverket och företagen om hur reglerna ska tillämpas. Svenskt Näringslivs uppfattning är att det behövs en förändring av regelverket avseende ränteavdrag, eftersom de nuvarande reglerna är oförutsägbara och rättsosäkra och därmed skadliga för investeringar, sysselsättning och tillväxt.42
Så till skillnad från Hilling så anser jag att graden av oklarhet är lika hög i de svenska reglerna som i de belgiska regler som fälldes av EU-domstolen. Här kan säkert mina praktiska erfarenheter till stor del förklara skillnaden i synsätt.
Jag anser således fortfarande att de svenska reglerna, även av denna anledning, är oproportionerliga.
Hilling, Svensk Skattetidning 2012 s. 825-826.
Se 24 kap. 10 d § tredje stycket IL.
Punkten 3 iSIAT-målet.
Punkten 26 iSIAT-målet.
Punkten 16 iSIAT-målet.
Punkterna 26–27 samt 57 iSIAT-målet.
Prop. 2012/13:1 s. 256–257.
Se punkterna 57–59 iSIAT-målet.
Se punkten 44 iItelcar-målet.
Se s. 17 i regeringens svar till Europeiska kommissionen den 20 mars 2013 (Fi2013/153).
Prop. 2012/13:1 s. 252 och s. 334.
Se prop. 2012/13:1 s. 250. Skatteverket har samma uppfattning, se avsnitt 4.6 i verkets ställningstagande den 25 februari 2013 (dnr 131-117306-13/111).
Prop. 2012/13:1 bilaga 6 s. 19.
Se Dahlbergs skiljaktiga mening i Skatterättsnämndens förhandsbesked den 10 juli 2014 (dnr 82-13/D). Hultqvist har haft liknande funderingar i en artikel som rörde 2009 års regler. Mätningen av ”skäl” – när det inte är fråga om mätbara storheter, t.ex. kvadratmeteryta, priser etc. – blir enligt hans mening inget annat än gissningar eller intuitiva bedömningar i de fall där det inte är uppenbart att det förhåller sig på det ena eller andra sättet. Han konkluderade att lagtexten och den norm som ska förstås och appliceras av lagtillämparna helt enkelt är så vag att den riskerar att leda till godtycke och därför kan betraktas som alltför obestämd. Detta är, enligt Hultqvist, en legalitetsaspekt som borde tas på större allvar (se Hultqvist, Svensk Skattetidning 2012 s. 138).
Frågor som ofta uppkommer är: 1) föreligger intressegemenskap så att reglerna överhuvudtaget blir tillämpliga? 2) mot vem ska prövningen egentligen göras (jfr uttrycket ”beneficial owner”)? 3) hur stor roll ska den nominella skattesatsen tillmätas? 4) påverkar underskott bedömningen (och i så fall hur)? 5) spelar det någon roll hur underskotten har uppkommit? 6) spelar förekomsten av ett koncernbeskattningssystem i utlandet någon roll? 7) spelar det någon roll vad lånet har använts till? 8) spelar det någon roll hur lång tid som låneförhållandet har varit på plats? 9) spelar det någon roll om långivaren/strukturen har ändrats? 10) spelar det någon roll hur långivaren i sin tur har finansierat lånet? Frågorna är många, och det finns många fler, där svaren är långt från klara. Om något eller några av svaren på de uppräknade frågorna är ett ”ja”, uppkommer följdfrågan om i vilken grad detta påverkar bedömningen. Här saknas klargöranden i centrala frågor. Ett exempel till är att det i den s.k. ventilen uttryckligen nämns i lagtexten att möjligheten att lämna tillskott särskilt ”ska beaktas”. Vad det innebär att något ”ska beaktas” framgår inte. Någon liknande skrivning återfinns inte i huvudregeln, men regeringen skrev att frågan om tillskott hade kunnat lämnas eller inte ändå ”kan” vara en omständighet som ska beaktas vid tillämpningen av huvudregeln (prop. 2012/13:1 s. 253). Att något ”kan” beaktas, och vilken vikt detta ska ha för bedömningen, vid en tillämpning av huvudregeln framgår dock inte. Att Skatterättsnämnden ställts inför en rad sådana frågeställningar är ett tydligt tecken på att lagstiftningen är utformad på ett oerhört otydligt sätt. Detta är, enligt min uppfattning, ytterst olyckligt.
Se s. 5 i Skatteverkets remissvar den 22 oktober 2014 (dnr 131 367098-14/112) och s. 1 i Svenskt Näringslivs remissvar den 22 oktober 2014 (115/2014).
4 AVSLUTNING
Jag tror att man kanske gör det lite för enkelt för sig om man menar att det ovan sagda inte är något problem, eftersom de skattskyldiga alltid kan få avdrag genom att visa att transaktionerna är affärsmässigt motiverade.
Precis som Lagrådet framhöll redan avseende 2009 års regler, så är det nämligen affärsmässigt att ta skattehänsyn i handel och vandel. Det är, enligt Lagrådet, självklart att en företagare, när denne överväger olika alternativ, också räknar på skatteutfallet och väljer det förmånligaste alternativet.43 Regeringen tog inte hänsyn till detta. Skattehänsyn ska därför, vid en prövning enligt 2013 års regler, inte beaktas vid bedömningen av om ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverat.44
Ur ett EU-rättsligt perspektiv är det dock ett fullt giltigt kommersiellt och affärsmässigt övervägande att minimera sin skattebörda, så länge som detta inte sker genom artificiella överföringar till andra länder. Här spelar rimligen armlängdsprincipen en viktig roll för att avgöra vad som artificiellt och vad som är affärsmässigt.45
I den internationella litteraturen har det också framhållits att konkurrensen mellan länder (i form av skillnader i skattesystem m.m.) inte strider mot, utan tvärtom skyddas av, de grundläggande friheterna inom EU.46 Samma uppfattning har EU-domstolens vice ordförande Koen Lenaerts gett utryck för i en artikel under år 2013.47 Han framhåller bl.a. att:
Lenaerts,Tax Mitigation vs. Tax Evasion in the Case Law of the European Court of Justice,Teise 2013 s. 236.
It follows that tax mitigation which results from a legitimate exercise of the right to free movement is protected by EU law.48
Att andra länder har en lägre skattesats än den svenska och att det således kan sägas föreligga s.k. skattearbitrage (dvs. att avdraget är mer ”värt” än beskattningen av intäkten) är således inte i sig något som gör att en skuldförbindelse inte är affärsmässigt motiverad. De svenska reglerna utgår dock från just detta synsätt. Den svenske lagstiftarens uppfattning om vad som är (och inte är) affärsmässigt krockar därmed både med den gängse allmänspråkliga och med den EU-rättsliga uppfattningen om vad som är affärsmässigt. Och då måste den svenska regleringen vika när saken ställs på sin spets i en juridisk prövning. Det är min uppfattning.
Lenaerts diskuterar vidare möjligheterna för länder att bl.a. inskränka möjligheterna att göra ränteavdrag. Han verkar utgå från att EU-domstolens dom i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation spelar en viktig roll vid prövningen av om nationella regler är förenliga med EU-rätten. Det skulle således alltjämt krävas att det föreligger konstlat artificiellt upplägg utan ekonomisk substans. Han framhåller vidare armlängdsregelns betydelse på följande sätt:49
As to anti-avoidance rules on thin capitalisation, in light of Thin Cap, national courts are advised to examine the interest paid by the resident company. The fact that interest exceeds the amount that would have been paid at arm’s length between the payer and the payee of the interest, or between companies of the same group and a third party, may imply the existence of abuse.
Även om det inte längre skulle krävas att det föreligger ett konstlat artificiellt upplägg utan ekonomisk substans, så borde det slutliga utfallet bli det samma. Som framgått ovan krävs nämligen, enligt EU-domstolens praxis, att hänsyn tas till armlängdsregeln oavsett på vilken grund som en inskränkande nationell regel ansetts kunna motiveras.
De svenska reglerna är inte uppbyggda på detta sätt. Som framgått ovan så tycker jag att de borde ha varit det. Till detta ska sedan rättssäkerhetsaspekterna läggas. Jag har därför mycket svårt att se att de svenska reglerna skulle klara en prövning i EU-domstolen. Att den Europeiska kommissionen nu har tagit det första steget i en fördragsbrottstalan mot Sverige talar, enligt min uppfattning, i samma riktning. Mot bakgrund av HFD:s ställningstagande den 23 december 2014 så kan det dock ta lång tid innan frågan får sin lösning. Det är nog många med mig som beklagar att HFD valde att avvisa ansökningarna om förhandsbesked.
Med dessa ord så avslutar jag replikskiftet med Maria Hilling.
Fredrik Ohlsson är skattejurist vid PwC i Göteborg samt medlem av PwC:s internationella EU-skattenätverk EUDTG (EU Direct Tax Group).
Prop. 2008/09:65, Bilaga 8 s. 115.
Prop. 2012/13:1 s. 257.
Jfr s. 4–5 i den Europeiska kommissionens meddelande den 10 december 2007 (KOM(2007) 785 slutlig). Även om meddelandet, precis som Hilling framhåller i sin replik, inte är bindande så är det ändå intressant att ta del av hur kommissionen under år 2007 tolkade rättsläget.
Jfr t.ex. s. 145–146 samt s. 150–151 i Ruiz Almendral,Tax Avoidance, the ”Balanced Allocation of Taxing Powers” and the Arm’s Lenght Standard: an odd Threesome in Need of Clarification, i Richelle, Schön och Traversa (red.),Allocationg Taxing Powers within the European Union(2013).
Lenaerts,Tax Mitigation vs. Tax Evasion in the Case Law of the European Court of Justice,Teise 2013 s. 219–237.
Lenaerts,Tax Mitigation vs. Tax Evasion in the Case Law of the European Court of Justice,Teise 2013 s. 236–237.