Skattenytt nr 6 2015 s. 440

EU-domstolens domar

B Direktiv

B4 Mervärdesskatt

1 Skatteplikt

2 Omsättningsland

3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

4 Övrigt

Nationella domstolar har möjlighet att i pågående processer vända sig till EU-domstolen och begära förhandsavgörande. Detta sker också, om än i relativt liten utsträckning, från svenska domstolar. Med ”sjätte direktivet” nedan avses Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG och med ”mervärdesskattedirektivet” avses Rådets direktiv 2006/112/EG, som ersatte det sjätte direktivet från den 1 januari 2007.

1 Skatteplikt

Omsättning, beskattningsunderlag och skattesats

Målet C-300/12 Ibero Tours GmbH avsåg beskattningsunderlagets storlek och tillämpning av artikel 11 A.1 a sjätte direktivet (artikel 73 mervärdesskattedirektivet). Frågan gällde om en förmedlare kunde minska sitt beskattningsunderlag för sin förmedlingstjänst med värdet av bekostade rabatter mot slutkonsument. Detta med hänvisning till de principer EU-domstolen slagit fast i målet C-317/94, Elida Gibbs.

Reseförmedlaren Ibero Tours förmedlade resetjänster i researrangörens namn mot en avtalad provision. Förmedlaren beviljade, på eget initiativ, resenären en rabatt på researrangörens resa. Researrangören erhöll via förmedlaren fullt pris för resan då förmedlaren bekostade rabatten till resenär. Även om resenären betalade ett lägre belopp erhöll således researrangören resans fulla pris från förmedlaren. I Elida-Gibbs målet fastslogs att skatteförvaltningen i slutändan inte kan uppbära ett större belopp än vad den slutliga konsumenten har betalat. För att beskattningen inte ska bli på ett högre belopp än vad resenären hade betalat ansåg Ibero Tours att beskattningsunderlaget för förmedlingstjänsterna skulle minskas med de rabatter Ibero Tours hade bekostat och som kommit resenären tillgodo.

EU-domstolen ansåg att principerna i Elida Gibbs-målet inte var tillämpliga och att förmedlaren inte kunde minska sitt beskattningsunderlag med lämnade rabatter till resenär.

Domstolen konstaterade att förmedlaren inte hade satt ned priset på sin förmedlingstjänst till sin huvudman researrangören. Att förmedlaren finansierar rabatten till resenär med en del av sin provision påverkar inte priset på förmedlingstjänsten till researrangören. Till skillnad från i Elida Gibbs-målet ingår förmedlaren inte heller i en transaktionskedja där mellanmannen tillhandahåller vidare huvudmannens produkter i eget namn till slutkonsument och hanterar rabatter som har beviljats av huvudmannen mot slutkonsument. I det aktuella fallet tillhandahåller researrangören (huvudmannen) sina tjänster direkt till slutkonsument. Förmedlaren tillhandahåller en förmedlingstjänst som är helt skild från den tjänst som researrangören tillhandahåller direkt till slutkonsument. Researrangören beviljade dessutom ingen prisnedsättning till slutkonsument eftersom researrangören erhöll, via förmedlaren, fullt pris för resan.

Enligt EU-domstolen kunde varken beskattningsunderlaget för förmedlingstjänsten eller researrangörens resetjänst sättas ned med lämnade rabatter till resenär.

Jämför målet C-149/01, First Choice Hotels plc med liknande förhållanden där EU-domstolen slog fast att den resenärsrabatt som förmedlaren hade bekostat ska ingå i researrangörens beskattningsunderlag för tillhandahållen resa enligt artikel 26.2 sjätte direktivet (jfr artikel 308 mervärdesskattedirektivet). En intressant fråga som aldrig prövades av EU-domstolen i C-300/12 är hur principerna i Elida Gibbs-målet ska tillämpas när omsättningen till slutkonsument är undantagen från beskattning (se generaladvokatens yttrande i målet).

I mål C-480/12 X BV var fråga om uppkomst av tullskuld enligt tullkodex (rådets förordning (EEG) nr 2913/92) och kopplingen till skattskyldighet för import enligt artiklarna 2.2 och 7 i sjätte direktivet (artiklarna 2.1 d, 30, 60 och 61 i mervärdesskattedirektivet).

Importören hade tillämpat tullförfarandet extern transitering vilket innebär att varan, enligt tullkodex, kan transporteras inom gemenskapens tullområde utan att beläggas med importtullar och andra tullavgifter. Transiteringen hade dock avslutats för sent. Importören hade 17 dagar efter att tidsfristen för transiteringen löpt ut anmält sändningen vid bestämmelsetullkontoret under tullförfarandet aktiv förädling.

EU-domstolen ansåg att importörens försummelse avseende transiteringen inte innebar att en tullskuld hade uppkommit enligt artikel 203 i tullkodex (olagligt undandragande från tullövervakning) då varan faktiskt hade förtullas. En tullskuld kunde dock uppkomma enligt artikel 204 i tullkodex. Enligt denna bestämmelse uppkommer ingen tullskuld om försummelsen inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av tullförfarandet. En för sent anmäld transitering anses enligt artikel 859 i tillämpningsförordningen till tullkodex inte ha sådan avgörande inverkan, under förutsättning att varorna uppvisas inom rimlig tid. EU-domstolen överlät åt den nationella domstolen att bedöma om en tullskuld hade uppkommit enligt artikel 204 i tullkodex.

Domstolen ansåg vidare att mervärdesskatteskyldighet för import uppkommer om varorna inte omfattas av angivna tullförfaranden avseende bl.a. extern transitering i artikel 7 sjätte direktivet. Även om en tullskuld enbart uppkommer på grundval av artikel 204 i tullkodex inträder skattskyldighet för import enligt EU-domstolen.

Målet visar på det starka samband som finns mellan reglerna om tullförfarande i tullbestämmelserna och beskattning av import i mervärdesskattedirektivet. Denna koppling framgår inte direkt av 2 kap. 1 a § ML som reglerar vad som utgör import. Sambandet mellan uppkomst av tullskuld och skattskyldighet för import framgår exempelvis av 1 kap. första stycket 6 ML som reglerar vem som är skattskyldig vid import.

I mål C-589/12 GMAC UK plc var fråga om tolkningen av artikel 11 C.1 första stycket i sjätte direktivet (jfr artikel 90 i mervärdesskattedirektivet) beträffande beskattningsunderlaget vid avbetalningsförsäljning av bilar som återtagits och sålts på auktion. Vidare prövades om åberopande av direkt effekt kan göras i kombination med nationell rätt avseende samma varor innebärandes en icke avsedd skattevinst, s.k. windfall-effekt.

GMAC bedrev skattepliktig försäljning av bilar på avbetalning med äganderättsförbehåll. Om en kund slutade att betala och bilen återtogs och såldes på auktion åberopade GMAC nationell brittisk rätt innebärande att den ersättning som inbringades genom auktionsförsäljningen inte omfattades av mervärdesskatt. Samtidigt åberopade GMAC direkt effekt av artikel 11 C.1 sjätte direktivet vid bestämmande av beskattningsunderlaget och yrkade nedsättning av tidigare redovisad utgående skatt med anledning av att GMAC inte erhållit full betalning från kunden enligt reglerna för kundförlust.

Enligt den nationella domstolen medförde den kombinerade tillämpningen av dessa regelverk en s.k. ”windfall-effekt” (en oväntad och oplanerad skattevinst för den skattskyldige personen) som gör att den mervärdesskatt som ska betalas i slutändan blir lägre än vad den skulle ha varit om sjätte direktivet hade införlivats på ett korrekt sätt. I målet anfördes vidare att direkt effekt inte är en unionsrättslig princip som kan användas för att uppnå ett resultat som strider mot det med direktivet avsedda resultatet. Enligt förenade kungarikets regering förelåg därför inte rätt att åberopa bestämmelser i nationell rätt när det gäller en transaktion och åberopa den direkta effekten av direktivet när det gäller en annan transaktion.

EU-domstolen fann däremot att denna argumentation inte kunde godtas. Detta då artikel 11 C.1 i sjätte direktivet (artikel 90 mervärdesskattedirektivet) har direkt effekt och medför en rätt att minska beskattningsunderlaget vid helt eller delvis utebliven betalning. Den omständigheten att auktionsförsäljningen av bilen enligt nationella bestämmelser inte omfattades av mervärdesskatt påverkade inte denna bedömning. Inte heller påverkades bedömningen av att ersättning hade mottagits genom en annan transaktion (auktionsförsäljningen). EU-domstolen påpekade även att en medlemsstat gentemot enskilda inte kan åberopa sin egen underlåtenhet att införliva direktivet i nationell rätt.

Det ankom på den nationella domstolen att bedöma om förfarandet kunde utgöra förfarandemissbruk. Domstolen anmärkte i denna fråga att om det mål som eftersträvas med sjätte direktivet inte kan uppnås i detta fall så är detta en ren följd av tillämpning av nationell rätt (den undantagna auktionsförsäljningen). Av fastslagen praxis följer vidare att en näringsidkares val mellan skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från skatteplikt kan grunda sig på ett flertal omständigheter, bland annat överväganden av skatterättslig natur avseende de objektiva reglerna för mervärdesskatten. Skattskyldiga personer som kan välja mellan två transaktioner har nämligen rätt att utforma sin verksamhet på ett sådant sätt att deras skattebörda begränsas (jfr C-277/09, RBS Deutschland Holdings).

Domstolen har således tillåtit att nationella bestämmelser tillämpas på en transaktion och direktivet på en annan transaktion, trots att de två transaktionerna hänger samman med varandra och avser samma vara. Av målet framgår med tydlighet att en medlemsstat inte kan vägra tillämpa direktivets direkta effekt när orsaken till en eventuell skattefördel beror på en misslyckad implementering av direktivet i nationell rätt. Det förefaller vidare inte sannolikt att ett resultat som uppkommit till följd av tillämpning av nationella bestämmelser och direktivet i sig kan anses utgöra förfarandemissbruk.

I de förenade målen C-454/12 Pro Med Logistik GmbH och C-455/12 Eckard Pongratz var fråga om tolkning av artikel 98.1 jämförd med bilaga III punkt 5 i mervärdesskattedirektivet avseende reducerad skattesats för persontransporter. Domstolen prövade om olika skattesatser för persontransporter som sker med taxi och persontransporter som sker med hyrbil med chaufför strider mot principen om skatteneutralitet.

Enligt tyska bestämmelser var den reducerade skattesatsen för persontransport tillämplig när persontransporter utfördes med taxibil, inte när persontransporten skedde med hyrbil med chaufför.

EU-domstolen hänvisade till fastslagen praxis av vilken framgår att en selektiv tillämpning av den reducerade skattesatsen inte är utesluten under förutsättning att den inte medför någon risk för snedvridning av konkurrensen. Medlemsstaternas möjlighet att selektivt tillämpa en reducerad mervärdesskattesats är underkastad två villkor; dels ska endast konkreta och specifika aspekter av tjänstekategorin i fråga avskiljas för tillämpningen av den reducerade skattesatsen, dels ska principen om skatteneutralitet iakttas.

Beträffande begreppet ”konkret och specifik aspekt” fann domstolen att mot bakgrund av att taxiverksamheten kräver särskilda tillstånd med omfattande skyldigheter kan persontransporter med taxi urskiljas inom kategorin persontransporter.

Avseende frågan om principen om skatteneutralitet iakttagits ska frågan om två tjänster är jämförbara med varandra besvaras med utgångspunkt från genomsnittskonsumentens synvinkel. Två tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenterna – vilket ska avgöras på grundval av huruvida tjänsterna används på ett jämförbart sätt – och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra tjänsten.

Vid bedömningen av huruvida tjänsterna är jämförbara med varandra ska även sammanhanget i vilket tjänsterna tillhandahålls beaktas. Domstolen har i detta avseende slagit fast att i vissa undantagsfall, med hänsyn till de berörda branschernas särdrag, kan skillnader i regelverket och i bestämmelserna för de berörda varorna eller tjänsterna skapa skillnader för konsumenten vad gäller frågan huruvida varorna eller tjänsterna fyller konsumentens behov. Hänsyn ska därför också tas till de olika rättsliga krav som gäller för de två transporttyperna och som ur genomsnittskonsumentens synvinkel skiljer dem åt.

Domstolen fann att skillnaderna i de tyska rättsliga kraven för de två transporttyperna gör det möjligt för genomsnittskonsumenten att skilja mellan de två transporttyperna, vilken var och en har till uppgift att möta skilda behov. Skillnaderna bedömdes även ha ett avgörande inflytande på konsumentens beslut att välja den ena eller den andra av dessa typer av transporter. Principen om skatteneutralitet hindrade därför inte att transporter som sker med taxibil och transporter som sker med hyrbil och chaufför behandlas olika i skattehänseende.

EU-domstolen bedömde också om ett särskilt ingånget avtal med en sjukkassa hade betydelse för svaret om skattesats. Avtalet om tillhandahållande av sjuktransporter som slutits med sjukkassa, och som tillämpas på samma sätt utan att göra åtskillnad mellan taxiföretag och företag som hyr ut bilar med förare, bedömdes av domstolen inte utgöra någon konkret och specifik aspekt av tjänstekategorin ”persontransporter och medfört bagage”. Dessutom fick de olika typerna av transporter, utifrån genomsnittskonsumentens synpunkt, anses jämförbara. Därmed skulle tillämpningen av olika skattesatser för de olika transportföretagen inom ramen för det särskilda avtalet inte vara tillåten.

Rättsliga skillnader bakom utövandet av persontransporter med taxibil och hyrbil var således avgörande för möjligheten att tillämpa olika skattesatser för de två persontransporterna. När skillnaderna bakom utövandet sätts ur spel genom särskilt avtal kan det däremot saknas förutsättningar att tillämpa olika skattesatser. Kan således olika skattesatser tillämpas när ett och samma företag säljer identiska varor eller tjänster men enligt olika avtalsvillkor?

I de förenade målen C-606/12 och C-607/12 Dresser-Rand SA, var fråga om tolkningen av artikel 17.2 f och kravet om att en vara, som varit föremål för värdering eller visst arbete i en medlemsstat, ska återsändas till den medlemsstat från vilken den ursprungligen försänts eller transporterats från, för att det inte ska anses vara fråga om en leverans av vara i mervärdesskattedirektivets mening.

Ett franskt bolag (Dresser-Rand Frankrike) tillverkade industriella naturgaskompressorer och slöt inom ramen för denna verksamhet avtal med en slutkund, ett spanskt bolag, om leverans av sammansatta varor. För att uppfylla avtalet använde Dresser-Rand Frankrike kompressorer importerade från dess kinesiska anläggningar genom sitt italienska bolag (Dresser-Rand Italien). Det Dresser-Rand Frankrike förde från Frankrike in till Italien in ett antal komponenter som krävdes för att kunna använda de importerade kompressorerna. Därefter slöt det Dresser-Rand Frankrike avtal om leverans av andra komponenter som krävdes för driften och installationen av varorna hos slutkunden med en underleverantör med säte i Italien. Underleverantören sände i Dresser-Rand Italiens namn och för det bolagets räkning de ihopmonterade varorna direkt till slutkunden. Dresser-Rand Italien agerade i egenskap av skatterepresentant för Dresser-Rand Frankrike. Den italienska underleverantören fakturerade Dresser-Rand Italien för de transaktioner som avsåg tjänster i form av ihopmontering och därtill hörande anpassning samt leveransen av de aktuella varorna. I sin egenskap av skatterepresentant för Dresser-Rand Frankrike fakturerade Dresser-Rand Italien slutkunden för samtliga skickade varor.

Dresser-Rand Italien ansåg, i egenskap av skatterepresentant för Dresser Rand Frankrike och med åberopande av sin egenskap av sedvanlig exportör, att det kunde förvärva de varor och tjänster som tillhandahållits av den italienska underleverantören utan att behöva betala mervärdesskatt, vilket dock den lokala skattemyndigheten motsatte sig. Huvudfrågan avsåg hur de varor som överförs från Frankrike till Italien skulle kvalificeras. Dresser-Rand Frankrike ansåg att överförandet av kompressorer från Frankrike till Italien skulle likställas med ett gemenskapsinternt förvärv enligt artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet. Bolaget gjorde även gällande att försäljningen av ihopmonterade varor från italienskt territorium till slutkunden medförde att en gemenskapsintern leverans förelåg. Skattemyndigheten hävdade dock att varor som överförs från Frankrike till Italien regleras genom artikel 17.2 f i direktivet eftersom det avtal som slutits mellan Dresser-Rand Frankrike och den italienska underleverantören inte syftade till att leverera en ny vara, utan till att tillhandahålla en tjänst. Transaktionen i avtalet kunde därför inte likställas med en leverans av varor enligt artikel 17.1 i direktivet.

EU-domstolen fann i korthet att artikel 17.2 f ska tolkas så, att för att en försändelse eller en transport av en vara inte ska kvalificeras som överföring till en annan medlemsstat, så måste varan efter det att arbetet på den utförts i den medlemsstat till vilken varan sänts eller transporterats, återsändas till den beskattningsbara personen i den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten av den ursprungligen avgick.

EU-domstolens avgörande är tydligt ifråga om vad som krävs för att artikel 17.2 f ska vara tillämplig och att leverans till en annan medlemsstat inte ska anses föreligga. Det kan också noteras att något yttrande från Generaladvokaten inte inhämtades i det aktuella målet, vilket indikerar att domstolen ansåg att kärnfrågan i målet var rak och tydlig. Däremot ger avgörandet t.ex. inte någon närmare ledning avseende vad som kan anses utgöra ”arbete på vara” enligt artikel 17.2 f.

I mål C-7/13 Skandia America Corp. (USA), filial Sverige mot Skatteverket, var frågan om tjänster, som ett huvudkontor med säte i tredjeland tillhandahöll sin filial som ingick i en mervärdesskattegrupp i en medlemsstat, utgjorde beskattningsbara tjänster.

SAC var under åren 2007 och 2008 Skandiakoncernens globala inköpsbolag för IT-tjänster och bedrev sin verksamhet i Sverige via sin filial, Skandia Sverige. SAC distribuerade de koncernexternt förvärvade IT-tjänsterna till olika bolag i Skandiakoncernen samt till Skandia Sverige, som sedan den 11 juli 2007 var inregistrerad i en mervärdesskattegrupp. Skandia Sverige hade i uppdrag att vidareförädla de externt förvärvade IT-tjänsterna till slutprodukten, kallad IT-produktion. IT-produktionen tillhandahölls sedan bolag i Skandiakoncernen, såväl inom som utom mervärdesskattegruppen. Ett tillägg på 5 procent gjordes vid tillhandahållandet av tjänsterna, såväl mellan SAC och Skandia Sverige som mellan Skandia Sverige och de övriga bolagen i koncernen. Mellan SAC och Skandia Sverige gjordes en kostnadsallokering genom utställande av internfakturor.

Skatteverket beslutade att påföra mervärdesskatt på SAC:s tillhandahållande av IT-tjänster till Skandia Sverige för beskattningsåren 2007 och 2008 då tillhandahållandena enligt Skatteverkets mening utgjorde beskattningsbara transaktioner. Skatteverket gjorde vidare bedömningen att det var SAC som var skyldigt att betala skatten. Även Skandia Sverige befanns därmed vara skattskyldigt och debiterades skatten på de aktuella tjänsterna i egenskap av SAC:s filial i Sverige. Skandia Sverige överklagade dessa beslut till förvaltningsdomstolen.

Mot denna bakgrund beslutade Förvaltningsrätten i Stockholm att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

  1. Utgör tillhandahållanden av externt förvärvade tjänster från ett företags huvudetablering i tredje land till dess filial i en medlemsstat, med en allokering av kostnaderna för förvärven till filialen, beskattningsbara transaktioner, om filialen ingår i en mervärdesskattegrupp i medlemsstaten?

  2. Om svaret på första frågan är jakande, är huvudetableringen i tredje land att betrakta som en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten enligt artikel 196 i direktivet, med följd att förvärvaren ska beskattas för transaktionerna?”

Beträffande den första frågan hänvisade EU-domstolen till sitt tidigare avgörande i mål C-210/04, FCE Bank, och konstaterade bl.a. att Skandia Sverige, i egenskap av filial till SAC, inte agerade självständigt och inte heller själv stod de ekonomiska risker som är förenade med dess verksamhet. Skandia Sverige hade, i egenskap av filial, enligt den nationella lagstiftningen inte heller något eget kapital och dess tillgångar ingick i SAC:s tillgångar. Skandia Sverige var följaktligen beroende av SAC och kunde således inte själv anses utgöra en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att det förelåg ett avtal om fördelning av kostnader (utställande av internfakturor) saknade vidare betydelse när avtalet inte hade slutits mellan självständiga parter.

Bolaget ingick dock, konstaterade domstolen, i en mervärdesskattegrupp bildad med stöd av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet och utgjorde därmed tillsammans med övriga medlemmar i gruppen en enda beskattningsbar person, som hade tilldelats ett registreringsnummer för mervärdesskatt. Domstolen uttalade vidare att i den mån de tjänster som ett sådant bolag som SAC mot ersättning har tillhandahållit sin filial ska i mervärdesskattehänseende anses ha tillhandahållits mervärdesskattegruppen och under förutsättningen att bolaget och dess filial inte kan anses utgöra en enda beskattningsbar person, så utgör tillhandahållandet av sådana tjänster en beskattningsbar transaktion enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen fann följaktligen att den första frågan skulle besvaras så, att tjänster som en huvudetablering i tredjeland tillhandahåller sin filial belägen i en medlemsstat utgör beskattningsbara transaktioner när filialen ingår i en mervärdesskattegrupp.

Beträffande den andra frågan fann domstolen att det var mervärdesskattegruppen som i egenskap av köpare av tjänsterna var betalningsskyldig för mervärdesskatten.

Utgången i det aktuella målet har varit föremål för mycket diskussion inom EU eftersom det inte har funnits något enhetligt synsätt ifråga om transaktioner mellan huvudkontor och filial där någon, eller båda av dessa, ingår i en mervärdesskattegrupp. I t.ex. Danmark har tillämpningen sedan länge legat i linje med EU-domstolens dom, medan tillämpningen i Finland varit den motsatta.

Även efter EU-domstolens dom synes dock tolkningarna inom EU kunna bli fortsatt olika. Som exempel kan nämnas att de brittiska skattemyndigheterna i en skrivelse nyligen konstaterat att den svenska implementeringen av artikel 11 är speciell i och med att det endast är etableringar i Sverige som får registreras som medlemmar i en svensk momsgrupp, vilket t.ex. innebär att en filials utländska huvudkontor inte blir medlem i en momsgrupp om en filial registrerar sig i denna. Enligt brittisk lagstiftning anses däremot ett utländskt huvudkontor bli medlem i samma mervärdesskattegrupp som en filial registrerar sig i. Enligt nämnda skrivelse kommer därför EU-domstolens tolkning bara att tillämpas i förhållande till länder som implementerat artikel 11 på motsvarande sätt som Sverige.

Det finns således en risk för fortsatt oklarhet ifråga om hur transaktioner i den aktuella situationen ska bedömas. Noteras kan även att den första fråga som ställdes till EU-domstolen från förvaltningsrätten i Stockholm avsåg externt förvärvade tjänster som vidaretillhandahålls inom den aktuella koncernen. Frågan är dock om samma tolkning ska gälla för rent interna tillhandahållanden, t.ex. om personalavdelningen inom ett huvudkontor även hanterar frågor avseende anställda i bolagets filialer. Ska en sådan intern administration ses som att huvudkontoret tillhandahåller filialen en tjänst enbart på grund av att t.ex. filialen ingår i en lokal momsgrupp? Enligt vår mening skulle detta strida mot neutralitetsprincipen inom mervärdesskatten eftersom det då kan uppstå en nackdel för ett bolag som bedriver sin verksamhet i flera länder jämfört med ett bolag som bedriver sin verksamhet i ett och samma land. Frågan får förhoppningsvis (åtminstone för svensk vidkommande) sitt svar i ett överklagat förhandsbesked som nu ligger i Högsta förvaltningsdomstolen för prövning (förhandsbesked meddelat den 4 juli 2013, dnr 30-12/I).

I mål C-72/13 Gmina Wroclaw var fråga om beskattning av kommuns tillhandahållanden, närmare bestämt apport av egendom som förvärvats enligt lag eller genom arv eller gåva.

EU-domstolen uttalade att mervärdesskattedirektivet inte utgör något hinder för att sådana transaktioner som var aktuella, förutsatt att den hänskjutande domstolen konstaterade att dessa transaktioner utgjorde ekonomisk verksamhet enligt artikel 9.1 och att kommunen inte utförde dem i sin egenskap av offentlig myndighet i den mening som avses i artikel 13.1 första stycket. Om kommunen däremot skulle anses ha utfört transaktionerna i egenskap av offentlig myndighet, så utgjorde direktivet inte hinder för att de beskattas, förutsatt att den hänskjutande domstolen konstaterar att undantag från beskattning skulle riskera att leda till en betydande snedvridning av konkurrensen i den mening som avses i artikel 13.2 i direktivet.

Beslutet är endast tillgängligt på franska och polska.

I mål C-92/13 Gemeente ’s-Hertogenbosch, var fråga om tolkningen av artikel 5.7 a i sjätte direktivet avseende begreppet leverans av varor som sker mot vederlag.

Av EU-domstolens tidigare praxis framgår att nämnda artikel 5.7 a, som möjliggör att vissa transaktioner kan jämställas med leverans av varor mot vederlag, även kan tillämpas på varor som har producerats, framställts, utvunnits eller bearbetats av tredje man av material som ställts till förfogande av det företag som har erlagt ingående mervärdesskatt. I det här aktuella målet var däremot fråga om en skattskyldig tredje man som på uppdrag av en kommun hade uppfört fast egendom, som kommunen till 94 procent använde för sin verksamhet som myndighet, medan 6 procent användes för verksamhet som skattskyldig person, varav 1 procent avsåg transaktioner som inte gav rätt till avdrag för mervärdesskatt. Frågan var därför om artikel 5.7 a, som i och med att det anses vara fråga om en omsättning (uttag) också möjliggör avdrag för ingående mervärdesskatt, kunde tillämpas även om kommuner i princip inte är skyldiga att erlägga mervärdesskatt, när kommunen för första gången tog en byggnad i bruk och delvis använde byggnaden för att tillhandahålla tjänster i egenskap av skattskyldig person, trots att denna användning var av underordnad betydelse.

EU-domstolen fann att artikel 5.7 a var tillämplig i den aktuella situationen. En senare användning av byggnaden för kommunens verksamhet kan emellertid, i enlighet med artikel 17.5 i sjätte direktivet, enbart ge rätt till avdrag för den mervärdesskatt som betalats för det bruk som avses i denna bestämmelse i en omfattning som motsvarar användningen av byggnaden för skattepliktiga transaktioner.

I mål C-151/13 Le Rayon d’Or SARL, var fråga om tolkningen av artikel 11.A.1 a i det sjätte direktivet avseende beskattningsunderlaget och innebörden av ”subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen”.

Rayon d’Or (bolaget) drev ett äldreboende och ansåg att de belopp som sjukförsäkringskassan hade betalat ut såsom ”schablonbelopp för vård” inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och därför inte skulle beaktas vid beräkningen av den avdragsgilla andelen mervärdesskatt (pro rata) som skulle tillämpas. Bolaget hade därför rättat och ansökt om återbetalning av avdragsgill skatt för ett antal tidigare år. Bolaget ansåg att bestämmelser i den nationella lagstiftningen stred mot sjätte direktivet genom att den angav att belopp som utgör ”schablonbelopp för vård” var undantagna från mervärdesskatt och därför inte omfattas av tillämpningsområdet för denna skatt. Beräkningsmetoden för ”schablonbeloppet för vård” medgav således inte att schablonbeloppet kvalificerades som en ”subvention som är direkt kopplat till priset” för de vårdtjänster som tillhandahölls de boende.

Skattemyndigheten ansåg dock bl.a. att den omständigheten att beloppet skulle fastställas på grundval av vårdbehovet inte hindrade att den skulle anses som en ”tjänst som tillhandahålls mot ersättning” och, vidare, att det förelåg ett direkt och omedelbart samband mellan utbetalningen av ”schablonbeloppet för vård” och de vårdtjänster som tillhandahölls mottagarna.

EU-domstolen fann i linje med vad Skattemyndigheten hade hävdat att ett sådant schablonbelopp för vård som det var fråga om utgjorde betalning för sådana vårdtjänster som var aktuella och därför omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Domstolen framhöll bl.a. att den omständigheten att den direkta mottagaren i det nationella målet av de aktuella tjänsterna inte var den nationella sjukförsäkringskassan som betalade ut schablonbeloppet, utan den försäkrade, inte påverkade den direkta kopplingen som fanns mellan tillhandahållandet av tjänsten och den erhållna betalningen. Dessutom följer det av domstolens praxis att när det aktuella tillhandahållandet av tjänster, såsom i det nationella målet, bl.a. kännetecknas av att tillhandahållaren alltid är tillgänglig för att ge de vårdtjänster som de boende behöver, så är det inte nödvändigt (för att det ska anses finnas en direkt koppling mellan tjänsten och den erhållna betalningen) att kunna visa att en betalning är knuten till en individualiserad vårdtjänst som vid ett visst tillfälle har tillhandahållits en boende.

Domen ligger enligt vår mening i linje med tidigare rättspraxis avseende den koppling som ska föreligga mellan en betalning och ett tillhandahållande av en vara eller tjänst, för att tillhandahållandet ska falla inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt (se t.ex EU-domstolens dom i målet C-174/00, Kennemer Golf). Den tydliggör att även ett schablonbelopp/klumpsumma från tredje man under vissa förutsättningar kan anses ha en så pass stark koppling till en utförd tjänst att det blir fråga om ett mervärdesskatterättsligt tillhandahållande.

I mål C-219/13 K Oy, var fråga om tolkningen av artikel 98.2 första stycket och punkt 6 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet. Närmare bestämt om bestämmelsen utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken böcker som ges ut på papper är föremål för en reducerad skattesats och böcker som ges ut på andra fysiska bärare, såsom cd-skivor, cd-rom och minnesstickor, är föremål för normalskattesatsen.

K Oy är ett finskt bolag som bedriver förlagsverksamhet och ger bl.a. ut böcker och läromedel. K Oy ger även ut ljudböcker och e-böcker i form av elektroniska filer på fysiska bärare t.ex. cd-skiva, minnessticka eller liknande produkter. K Oy ansökte hos finska Centralskattenämnden om ett förhandsbesked för att få besked om ljud- och e-böcker utgivna på andra fysiska bärare än papper kan anses utgöra böcker som omfattas av en reducerad skattesats. Centralskattenämnden ansåg att endast tryckta eller på liknande sätt framställda publikationer kan anses utgöra böcker som omfattas av den reducerade skattesatsen. Centralskattenämnden ansåg att principen om skatteneutralitet inte utgjorde ett hinder för att den reducerade skattesatsen endast ansågs tillämplig på böcker utgivna på papper. K Oy överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen som hänsköt frågan till EU-domstolen för förhandsavgörande.

Inledningsvis konstaterar EU-domstolen att principen om skatteneutralitet utgör ett hinder för att jämförbara, med varandra konkurrerande, varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Frågan om varor eller tjänster är jämförbara ska besvaras med utgångspunkt i genomsnittskonsumentens uppfattning. Varor eller tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenten. Denna fråga ska avgöras på grundval av om de används på ett jämförbart sätt och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra varan eller tjänsten. EU-domstolen slår även fast att det är genomsnittskonsumenten i varje medlemsstat som ska användas som referens. Detta eftersom genomsnittskonsumentens bedömning kan variera beroende på olikheter i hur olika typer av ny teknik används på de enskilda nationella marknaderna och hur god tillgång genomsnittskonsumenten har till de tekniska anordningar som gör det möjligt att ta del av böcker som är utgivna på andra fysiska bärare än papper.

EU-domstolen slog fast att artikel 98.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet och punkt 6 i bilaga III inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken böcker som ges ut på papper är föremål för en reducerad skattesats och böcker som ges ut på andra fysiska bärare är föremål för normalskattesatsen. Detta gäller dock under förutsättning principen om skatteneutralitet iakttas. Det ankommer den nationella domstolen att bedöma om dessa böcker har liknande egenskaper och fyller samma behov. Detta ska avgöras med ledning av om böckerna används på ett jämförbart sätt genom att kontrollera om de skillnader som finns har ett betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra typen av bok.

I Sverige tillämpas idag den reducerade skattesatsen 6 % på ljud- och e-böcker som ges ut på fysiska bärare t.ex. cd-skiva, minnessticka och liknande. Däremot tillämpas normalskattesatsen 25 % på samma böcker om de levereras elektroniskt (strömmande). Funktionen och egenskaperna är idag i princip exakt desamma för elektroniskt levererade ljudböcker som för de ljudböcker som levereras som filer på fysiska bärare. EU-domstolen har i två avgöranden den 5 mars 2015 (mål nr C-479/13 och C-502/13) slagit fast att neutralitetsprincipen inte utgör hinder för att ljud- och e-böcker som levereras elektroniskt inte omfattas av den reducerade skattesatsen. EU-domstolen såg sig dock förhindrad i det senare målet att, inom ramen för en fördragsbrottstalan, pröva om likabehandlingsprincipen kunde utgöra grund för att ogiltigförklara bl.a. punkt 6 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet. Likabehandlingsprincipen innebär att jämförbara situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling.

I mål C-337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft (Almos), var fråga om tolkningen av artikel 90 i mervärdesskattedirektivet och rättelse av fakturor i syfte att sätta ned beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid bristande fullgörelse av ett köpeavtal.

Det ungerska företaget Almos sålde rapsfrön till ett annat ungerskt företag. Dessa rapsfrön levererades till ett lager och köparen underlät att betala köpeskillingen. Almos och köparen avtalade då om att rapsfröna fortfarande tillhörde Almos. Efter att en domstol slagit fast att Almos fortfarande var ägare till fröna korrigerade Almos fakturorna avseende försäljningen och deklarerade en minskad utgående skatt. Den ungerska skattemyndigheten fann emellertid att det saknades grund för att sätta ned den utgående skatten. Enligt skattemyndigheten borde avtalet mellan parterna efter leveransen anses utgöra en ny transaktion i mervärdesskattehänseende. Det fanns dessutom ingen bestämmelse i mervärdesskattelagen som gav rätt till nedsättning i efterhand av beskattningsunderlaget med hänvisning endast till att betalning för de aktuella varorna helt eller delvis uteblivit. Almos överklagade och underströk att hävningen av avtalet ledde till att Almos på nytt är att anse som ägare till de sålda varorna. Enligt Almos är en hävning av ett avtal inte fråga om en oberoende transaktion i skatterättslig mening. Ungern hade vid denna tidpunkt inte någon bestämmelse i sin nationella lagstiftning som medgav nedsättning av beskattningsunderlaget enbart på grund av bristande betalning. Den ungerska domstolen hänsköt frågan om den ungerska lagstiftningen kunde anses stå i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet till EU-domstolen.

EU-domstolen fann att artikel 90 inte utgör hinder för en nationell bestämmelse som inte ger en rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid utebliven betalning, förutsatt att medlemsstaten utnyttjat den möjlighet till undantag som föreskrivs i artikel 90.2. EU-domstolen slog även fast att artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet kan åberopas direkt vid nationella domstolar för att få beskattningsunderlaget för mervärdesskatt nedsatt.

Undantagen från skatteplikt

Mål C-366/12 Klinikum Dortmund avsåg tillämpning av undantaget för sjukvård i artikel 13 A.1 c sjätte direktivet artikel (132.1 c mervärdesskattedirektivet). Frågan i målet var om leveranser av varor i samband med en sjukvårdande behandling, närmare bestämt leveranser av cytostatika läkemedel i samband med cancerbehandling, omfattades av vårdundantaget.

Om en leverans av läkemedel eller andra varor inte är absolut nödvändig vid den sjukvårdande behandlingen kan den enligt EU-domstolen inte undantas från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 c sjätte direktivet. Läkemedelsleveransen och den sjukvårdande behandlingen kan då skiljas från varandra i materiellt och ekonomiskt hänseende.

Domstolen ansåg att tillhandahållande av cytostatika läkemedel kunde vara absolut nödvändigt för cancerbehandlingar. I det aktuella fallet synes dock ett sjukhusapotek leverera läkemedlet medan vården tillhandahölls av från sjukhuset fristående läkare. Under sådana aktuella omständigheter med skilda leverantörer av vård och läkemedel kan läkemedelsleveransen skiljas från vården och är därmed skattepliktig. Det faktum att medlemsstaterna kan tillämpa en reducerad mervärdesskatt för läkemedel (bilaga H andra stycket punkt 3 sjätte direktivet, bilaga III punkt 3 mervärdesskattedirektivet) talar också enligt domstolen för att läkemedelsleveransen utgör ett separat tillhandahållande. EU-domstolen ansåg dock att det ankommer på den nationella domstolen att närmare pröva om läkemedelsleveransen i materiellt och ekonomiskt hänseende kan skiljas från sjukvårdstjänsten.

I Sverige är leveranser av receptbelagda läkemedel undantaget från skatteplikt (3 kap. 23 § 2 ML och artikel 111.b mervärdesskattedirektivet).

Målet C-461/12 Granton Advertising BV avsåg försäljning av rabattkort och fråga om tolkning av undantaget från skatteplikt för ”andra värdepapper” och ”andra överlåtbara skuldebrev” i artikel 13 B d led 3 och 5 i sjätte direktivet (jfr artikel 135.1 d och f mervärdesskattedirektivet).

Granton Advertising bedrev verksamhet bestående av att tillverka, distribuera, marknadsföra och sälja s.k. Grantoncards. Dessa kort gav innehavarna rätt till rabatt hos samarbetsföretag som ingått avtal med bolaget (handlare och företag inom restaurang, hotell, biografer m.m.). Rabatten gavs för de erbjudanden som angavs på varje kort och erbjudandets innehåll varierade beroende av avtalet mellan samarbetsföretaget och Granton Advertising. Samarbetsföretagens syfte med samarbetet var att locka till sig fler kunder. Granton Advertising erhöll ingen ersättning från samarbetsföretagen och samarbetsföretagen erhöll inte någon del av Granton Advertisings intäkter från försäljningen av rabattkorten. Korten var inte personliga utan kunde överlåtas. Korten kunde däremot inte bytas mot pengar eller varor.

EU-domstolen ansåg att användningen av korten inte kunde ses som en (del)betalning eftersom samarbetsföretaget genom att avstå från att ta ut ett visst belopp i själva verket beviljar en rabatt. En sådan rabatt ska enligt fastslagen praxis inte ingå i beskattningsunderlaget för samarbetsföretagets omsättning vilket innebär att samarbetsföretaget endast ska redovisa moms på den ersättning som faktiskt erhålls från kunden (jfr C-126/88, Boots Company samt C-288/94, Argos Distributors). Den ersättning som kunden betalade för rabattkorten ansågs vidare sakna tillräckligt samband med de leveranser som senare eventuellt kom att ske av samarbetsföretaget för att utgöra motvärde för genomförda leveranser.

Denna utgång är enligt vår mening rimlig eftersom erbjuden rabatt och prissättningen av rabattkortet främst grundar sig på olika antaganden som till sin natur är osäkra (värdet av marknadsföring, antal faktiskt utnyttjande rabatter, tillgång etc.) och som inte direkt kan kopplas till det faktiska värdet av faktiskt tillhandahållna varor eller tjänster.

Beträffande frågan om utgivningen av Grantoncards kunde anses utgöra försäljning av ”andra värdepapper” uttalade domstolen att köparen av ett kort varken förvärvar äganderätt i bolaget Granton Advertising eller en fordran mot detta företag. Ett Grantoncard kännetecknas enligt domstolen nämligen av att det endast ger kortinnehavaren rätt till rabatt på priset på varor och tjänster som samarbetsföretagen erbjuder. Grantoncards har vidare inget nominellt värde och kan inte utbytas mot pengar eller varor vilket innebär att försäljningen av ett sådant kort till sin natur inte utgör en finansiell transaktion i den mening som avses i domstolens praxis (jfr bl.a. C-232/07 Velvet & Steel).

Eftersom korten inte utgjorde betalningsmedel och inte heller fungerade på ett sådant sätt som medför överföring av pengar som är fallet med betalningar, överföringar och checkar, trots att korten i sig var överlåtbara, omfattas korten inte heller av begreppet ”andra överlåtbara skuldebrev”.

Utgången i målet är mot bakgrund av att undantaget ska tolkas restriktivt inte överraskande. Vid sin bedömning beaktade domstolen syftet med undantaget för finansiella tjänster, vilket bl.a. är att minska svårigheterna att fastställa beskattningsunderlaget, och i det aktuella fallet förelåg det inte några särskilda svårigheter att beräkna beskattningsunderlaget vid försäljning av rabattkorten. Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked 1994-06-23 och 1996-05-14 bedömt att försäljning av rabattkort och rabattkuponger har utgjort skattepliktig rättighetsöverlåtelse.

Målet C-464/12 ATP PensionService A/S gällde huruvida tjänster till en pensionskassa i det danska tjänstepensionssystemet var undantagna från skatteplikt. Fråga i målet var om pensionskassan kunde anses som en ”särskild investeringsfond” samt om utförda tjänster utgjorde undantagen förvaltning av sådan fond enligt artikel 13 B d punkt 6 sjätte direktivet (jfr artikel 135.1 g mervärdesskattedirektivet). Domstolen prövade också om de betalningar och överföringar som gjordes till pensionskassan kunde undantas enligt artikel 13 B d) punkt 3 sjätte direktivet (jfr artikel 135.1 d mervärdesskattedirektivet).

Det danska tjänstepensionssystemet synes ha flera likheter med det svenska. ATP tillhandahöll tjänster till en pensionskassa. Pensionskassan förvaltade tjänstepensionsmedel för anslutna arbetstagare. Arbetsgivaren gjorde inbetalningar till kassan för arbetstagarens räkning, normalt enligt kollektivavtal mellan arbetsmarknadens parter. Arbetstagarna kunde också göra egna inbetalningar. Pensionskassan utbetalade pension eller livränta till arbetstagarna. Pensionskassan investerade medlen kollektivt utifrån en princip om riskspridning. Arbetstagarna, inte arbetsgivaren, bar risken för gjorda investeringar vilket innebar att resultat av gjorda investeringar påverkade storleken på utbetald pension till arbetstagarna.

ATP utförde följande uppgifter för pensionskassan. ATP upprättade ett konto för den enskilde pensionskunden i pensionskassans system hos ATP med ledning av de upplysningar som ATP mottog från arbetsgivaren. Arbetsgivaren rapporterade in de pensionsavgifter som de anställda skulle betala in och överförde till pensionskassans konto i ett kreditinstitut ett belopp motsvarande summan av de anställdas pensionsavgifter. Det belopp som arbetsgivaren skulle betala in till den enskilde arbetstagaren enligt kollektivavtal eller verksamhetsavtal gottskrevs därefter av ATP arbetstagarens konto i pensionskassans system hos ATP. ATP registrerade löpande de belopp som sattes in på kontot och de belopp som togs ut, så att pensionskontots saldo överensstämde med pensionssparandet. ATP initierade vidare uttag av belopp på pensionskundens konto genom att lämna uppdrag till ett kreditinstitut att betala ut beloppen till arbetstagarna. Se punkt 35 i målet för ännu mer detaljerad beskrivning av utförda uppgifter.

ATP utförde även vissa administrativa uppgifter som bl.a. bestod i särskild information och rådgivning till arbetsgivare och arbetstagare avseende pensionskassornas pensionssparande. Även systemunderhåll och systemutveckling utfördes av den plattform till vilken ATP:s bidrag till pensionskassorna levereras.

EU-domstolen ansåg att pensionskassan utgjorde en särskild investeringsfond. Domstolen verkar ha ansett att pensionskassan var jämförbar med en s.k. UCITS-fond (direktiv 85/611/EEG, numera ersatt av direktiv 2009/65/EG) vilken utgör en särskild investeringsfond. Avgörande för om det föreligger en särskild investeringsfond är, enligt domstolen, att flera kunders tillgångar samlas vilket gör det möjligt att sprida risken för dessa kunder på olika värdepapper. Dessutom investeras kapitalet utifrån en princip om riskspridning samt ”fondandelsägarna” (arbetstagarna) bär risken för investeringen. Pensionskassan uppfyllde samtliga dessa tre kriterier. Att pensionskunderna (arbetstagarna) bar investeringsrisken skilde ATP-målet från EU-domstolens avgörande C-424/11, Wheels.

Det saknade betydelse att inbetalningarna till pensionskassan för investeringarna gjordes av arbetsgivaren, att inbetalningarnas storlek fastställdes av kollektivavtal, att arbetstagarna kunde göra egna inbetalningar, att de sätt som pensionen betalas ut på kunde variera, att rätt till avdrag fanns vid inkomstbeskattning eller att det var möjligt att komplettera pensionen med ett underordnat försäkringsinslag.

Domstolen ansåg att tjänster avseende gottskrivande av konton är av avgörande betydelse för förvaltning av en särskild investeringsfond. ATP:s tjänster utgjorde därmed undantagen förvaltning av investeringsfond när tjänsterna tillvaratar rättigheter för pensionskunder (arbetstagarna) i en pensionskassa genom att upprätta konton och genom att gottskriva inbetalningar på pensionskundernas (arbetstagarnas) konton i pensionsordningen. Begreppet förvaltning omfattar även bokföringstjänster och kontoupplysningstjänster.

EU-domstolen ansåg slutligen att en tjänst bestående av att upprätta konto i pensionsordningen och gottskriva arbetstagarna inbetalningarna på arbetstagarens konto utgjorde en undantagen tjänst avseende betalningar och överföringar i artikel 13 B d punkt 3 sjätte direktivet. Även en överföring som sker bokföringsmässigt mellan konton som tillhör samma person (t.ex. från ett transaktionskonto till ett sparkonto) kan utgöra en undantagen överföring. Varken fordringshavare eller belopp ändras men villkoren gentemot fordringshavaren ändras, vilket är tillräckligt för en undantagen överföring. I ATP-målet medförde gottskrivningen av arbetstagarens konto att den fordran denne hade mot arbetsgivaren ändrades till en fordran gentemot pensionskassan.

Genom domen har praxis ytterligare utvecklats kring vad som kan utgöra en särskild investeringsfond. Intressant är att fonden inte torde behöva erbjudas allmänheten utan även om den riktar sig mot en avgränsad grupp, t.ex. kollektivavtalsanslutna arbetstagare, kan den utgöra en särskild investeringsfond. Att fonden riktar sig till en begränsad och sluten krets om tre delägare har dock inte ansetts vara tillräckligt (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked den 8 december 2014 dnr 5-14/I). Det torde stå klart utifrån EU-domstolens praxis att undantaget i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML är för inskränkt utformat då endast förvaltning av närmare angivna svenska värdepappersfonder och specialfonder är undantaget.

2 Omsättningsland

I mål C-605/12 Welmory sp. z o.o., var fråga om tolkningen av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet och begreppet tjänstemottagarens ”fasta etableringsställe” med avseende på platsen där tjänsterna ska anses ha tillhandahållits beskattningsbara personer (omsättningsland).

Ett cypriotiskt bolag anordnade auktioner via en plattform för e-handel. Bolaget sålde på s.k. ”bids” som innebär en rätt att lägga ett bud på en viss vara som bjuds ut till försäljning. Det cypriotiska bolaget hade vidare ingått ett samarbetsavtal med ett polskt bolag, enligt vilket det polska bolaget åtog sig att till det cypriotiska bolaget tillhandahålla en tjänst i form av att ställa en webbplats för nätauktioner till förfogande. Avtalet innefattade även sammanhängande tjänster avseende uthyrning av servrar nödvändiga för att internetdomänen skulle fungera och presentation av de varor som bjöds ut till försäljning på auktion. Det polska bolaget åtog sig i sin tur i huvudsak att sälja varor på webbplatsen. Det polska bolagets inkomster kom dels från försäljningspriserna vid nätauktionerna, dels från en ersättning från det cypriotiska bolaget, vilken motsvarar en del av intäkterna från försäljningen av de ”bids” som kunder i Polen använde sig av för att kunna lämna bud vid auktionerna.

Det cypriotiska bolaget förvärvade senare 100 procent av aktiekapitalet i det polska bolaget, men för en period dessförinnan så utfärdade det polska bolaget fakturor avseende tillhandahållande av tjänster till det cypriotiska bolaget (reklam, tjänster, information och databehandling). Eftersom det polska bolaget ansåg att dessa tjänster hade tillhandahållits vid sätet för det cypriotiska bolaget och att de följaktligen skulle mervärdesbeskattas på Cypern, fakturerade bolaget inte någon mervärdesskatt, med hänvisning till att köparen av tjänsten skulle betala mervärdesskatten. Den polska skattemyndigheten fann emellertid att det var fråga om tjänster som tillhandahållits det cypriotiska bolagets fasta etableringsställe i Polen och att tillhandahållandet därför skulle beskattas i Polen.

Det polska bolaget överklagade beslutet och gjorde gällande att en oberoende aktör som bedriver en självständig verksamhet, i egenskap av beskattningsbar person, inte kan utgöra ett fast driftsställe för en annan beskattningsbar person. I domstol ogillades dock denna talan med hänvisning till att de tjänster som det cypriotiska bolaget tillhandahöll i Polen var av särskilt slag. Domstolen fann att det cypriotiska bolaget, för att kunna anses ha ett fast etableringsställe i Polen inte var tvunget att ha några materiella eller personella resurser på plats där, och inte heller direkt använda några byggnader i landet eller anställa någon personal där. De båda bolagens verksamheter ansågs bilda en odelbar ekonomisk helhet samt att det mål som var gemensamt för deras verksamheter enbart kunde uppnås i Polen med hjälp av deras samarbete. Domstolen anförde vidare att det cypriotiska bolaget använde det polska bolagets tekniska och personella resurser i Polen, vilket innebar att det polska bolaget borde behandlas som det cypriotiska bolagets fasta etableringsställe i Polen. De tjänster som det polska bolaget tillhandahöll det cypriotiska bolaget skulle därför anses tillhandahållna det cypriotiska bolagets fasta etableringsställe i Polen, och därför vara beskattningsbara i den medlemsstaten.

EU-domstolen kom till slutsatsen att en första beskattningsbar person som etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i en medlemsstat och som tar emot tjänster som tillhandahålls av en andra beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat, skulle anses ha ett ”fast etableringsställe” i denna andra medlemsstat under förutsättning att etableringen kännetecknas av en tillräcklig varaktighet och en struktur. Med detta anses att etableringen ur personell och teknisk synvinkel ska vara lämpad för att den beskattningsbara personen ska kunna ta emot tillhandahållna tjänster och använda dem i sin ekonomiska verksamhet. Detta ankom på den nationella domstolen att kontrollera.

Den möjliga utgången av det aktuella målet diskuterades ganska mycket fram till dess att domen väl kom. Den som förväntade sig att något nytt skulle komma ut ur målet kan nog därför ha blivit lite besviken. Enligt vår mening bekräftar EU-domstolen genom domen sin tidigare rättspraxis genom att upprepa att det krävs en tillräcklig varaktighet och struktur i form av personella och tekniska resurser för att ett fast etableringsställe ska föreligga. Huruvida dessa förutsättningar är uppfyllda är dock upp till den enskilda nationella domstolen att avgöra. Domen bör sannolikt läsas med viss försiktiget eftersom utgången kan ha varit beroende av de rätt speciella omständigheter som förelåg i detta mål.

I mål C-272/13 Equoland Soc. coop. arl (Equoland), var fråga om det enligt artikel 16 i sjätte direktivet är tillräckligt att importerade varor endast är avsedda att hänföras till ett mervärdesskatteupplag för att importen ska undantas från skatteplikt när placeringen i mervärdesskatteupplag endast sker på pappret och inte fysiskt.

Equoland importerade varor från ett land utanför EU och angav att varorna skulle läggas på ett mervärdesskatteupplag. Någon mervärdesskatt togs därför inte ut vid importen. Dagen efter importen registrerade innehavaren av mervärdesskatteupplaget att varorna var inkomna. Varorna togs strax därefter ur mervärdesskatteupplaget och Equoland redovisade mervärdesskatten genom omvänd beskattning. Det visade sig dock senare att varorna aldrig hade placerats i mervärdesskatteupplaget fysiskt utan enbart virtuellt, genom registreringen. Eftersom varorna aldrig fysiskt placerats i mervärdesskatteupplaget ansåg italienska tullmyndigheten att Equoland inte hade betalat den skatt som bolaget var skyldigt att göra vid importen och påförde mervärdesskatt plus en sanktionsavgift om 30 procent av mervärdesskattebeloppet. Equoland överklagade beslutet och anförde att det inte krävdes att varorna placerades i ett mervärdesskatteupplag fysiskt för att undantag med beskattningen ska kunna ges samt att det inte skett något skatteundandragande eftersom Equoland redovisat mervärdesskatt genom omvänd beskattning.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att artikel 16.1 i sjätte direktivet inte utgör hinder mot en nationell lagstiftning som kräver att de importerade varorna som är avsedda att placeras i ett mervärdesskatteupplag, fysiskt verkligen placeras i detta upplag för att undantag med beskattningen vid import ska tillämpas.

EU-domstolen gick sedan in på frågan om sjätte direktivet ska tolkas så att principen om skatteneutralitet utgör ett hinder mot en nationell lagstiftning enligt vilken en medlemsstat kan kräva betalning av mervärdesskatt vid import trots att denna skatt redan har reglerats genom omvänd beskattning. EU-domstolen ansåg att en medlemsstat får, för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatt vid import och förhindra skatteundandragande, föreskriva lämpliga sanktioner om skyldigheten att fysiskt placera en importerad vara i ett mervärdesskatteupplag inte uppfyllts. Sanktionerna får dock inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå nämnda mål. Vid prövningen om sanktioner är förenliga med proportionalitetsprincipen ska hänsyn bland annat tas till arten och svårhetsgraden av den överträdelse som de avser samt metoderna för att fastställa sanktionsbeloppet. Enligt EU-domstolen är en sanktionsåtgärd som består i att kräva betalning av mervärdesskatt som redan har betalats, varvid denna andra betalning inte är avdragsgill, inte förenlig med principen om mervärdesskattens neutralitet när det vare sig föreligger ett undandragande eller ett försök till undandragande. Vad gäller sanktionsåtgärden som består i att höja skatten enligt en schablonmässig procentsats, påtalade EU-domstolen att den redan slagit fast att en metod för att fastställa ett sanktionsbelopp utan möjlighet att anpassa beloppet efter omständigheterna kan gå utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och förhindra undandragande. EU-domstolen tillade även att det följer av fast rättspraxis att en lämplig sanktionsåtgärd vid överträdelser av formkrav kan vara att påföra dröjsmålsränta, men om den sammanlagda ränta som påförs svarar mot det skattebelopp som kan dras av, vilket alltså innebär att avdragsrätten går förlorad, ska en sådan sanktionsåtgärd anses oproportionerlig.

EU-domstolen konstaterade slutligen att principen om skatteneutralitet utgör ett hinder mot en nationell lagstiftning enligt vilken en medlemsstat kan kräva betalning av mervärdesskatt vid import trots att denna skatt redan har reglerats genom omvänd beskattning.

Enligt EU-domstolen ska en sanktionsåtgärd ta hänsyn till arten och svårighetsgraden av den överträdelse som den avser. En fråga som uppkommer är hur de svenska skattetilläggen förhåller sig till detta synsätt. Svenska skattetillägg påförs schablonmässigt och tar varken hänsyn till arten eller svårigheten av en överträdelse. Det finns visserligen en möjlighet att delvis sätta ned ett skattetillägg med hänsyn till det enskilda fallet. En möjlighet som dock sällan tillämpas.

I mål C-446/13 Fonderie 2A, var fråga om artikel 8.1 a i sjätte direktivet ska tolkas så att en leverans av en vara som äger rum efter bearbetning av varan för säljarens räkning, i samma medlemsstat som köparen är etablerad i, innan varan skickas vidare till köparen, ska anses äga rum i den medlemsstat där säljaren är etablerad eller i den medlemsstat där köparen är etablerad.

Fonderie 2A tillverkade metalldelar i Italien och sålde dessa till en köpare med säte i Frankrike. Innan metalldelarna levererades till köparen skickades de till ett annat franskt bolag som slutbearbetade delarna, genom att måla dem, innan de sedan levererade direkt till köparen. Ersättingen som köparen betalade för metalldelarna inkluderade bearbetningen, d.v.s. kostnaden för att måla dem. Det franska bolaget som utförde bearbetningen fakturerade Fonderie 2A för denna tjänst med ett belopp som även inkluderade fransk mervärdesskatt på kostnaden för arbetet. Fonderie 2A ansökte om återbetalning av mervärdesskatten från den franska skattemyndigheten. Ansökan om återbetalning avslogs med motiveringen att leveransen av varorna skulle anses ske i Frankrike varvid Fonderie 2A skulle vara skyldig och registrera sig för mervärdesskatt i Frankrike. Fonderie 2A överklagade beslutet och gjorde gällande att man gjort en gemenskapsintern leverans från Italien och inte utfört någon mervärdesskattepliktig transaktion i Frankrike. Det skulle således vara förvärvaren som skulle vara mervärdesskattskyldig för detta gemenskapsinterna förvärv. Domstolen hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att platsen för leveransen, i den mening som avses i artikel 8.1 a i sjätte direktivet, ska vara den plats där varan befinner sig när varan blir fullständigt färdigställd i enlighet med kraven i avtalet mellan köparen och säljaren. I detta fall, när varan slutbearbetats i Frankrike. Den tolkningen ligger, enligt EU-domstolen, i linje med syftet bakom sjätte direktivets bestämmelser om fastställande av platsen för skattepliktiga transaktioner, nämligen att undvika både dubbelbeskattning och utebliven beskattning. EU-domstolen ansåg också att denna tolkning gör det enkelt att fastställa platsen för leveransen av en vara som i sig avgör vilken medlemsstat som har rätt att beskatta transaktionen i mervärdesskattehänseende. EU-domstolen ansåg följaktligen att artikel 8.1 a i sjätte direktivet ska tolkas så att platsen för en leverans av en vara som säljs av ett bolag etablerat i en medlemsstat till en förvärvare etablerad i en annan medlemsstat, efter det att varan för säljarens räkning bearbetats av en tillhandahållare av tjänster i denna andra medlemsstat i syfte att färdigställa varan för leverans innan tillhandahållaren skickar den vidare till förvärvaren, ska anses vara i den medlemsstat där förvärvaren är etablerad.

En fråga som uppkommer i anledning av detta avgörande är var gränsen går för att arbete på en vara ska anses medföra att leveransen till köparen startar i den medlemsstat där arbetet på varan utförs. Av denna dom framgår att det räcker med mindre åtgärder för att färdigställa varan i avtalat skick för att platsen för leveransen ska anses vara i den medlemsstat färdigställandet sker. Detta synsätt kan leda till ökad administration för tillverkande företag som gör slutliga justeringar av sina leveranser i ett annat land än där varan tillverkas.

I mål C-492/13 Traum EOOD (Traum), var fråga om artiklarna 138.1 och 139.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för att neka undantag från mervärdesskatteplikt för en unionssintern leverans med motiveringen att förvärvaren inte är registrerad till mervärdesskatt i en annan medlemsstat och att leverantören varken har styrkt äktheten av den namnteckning som finns i de handlingar som lämnats in till stöd för leverantörens mervärdesskattedeklaration av den leverans som uppges vara undantagen från skatteplikt eller att den person som undertecknat dessa handlingar i förvärvarens namn var behörig att göra detta.

Traum var verksamt inom bygg- och anläggningsbranschen och redovisade en undantagen unionsintern leverans av skärbladshållare och råämnen till en köpare med hemvist i Grekland. Traum inkom med sådana handlingar som anges i artikel 45 i förordningen om tillämpning av ZDDS. Den bulgariska skattemyndigheten gjorde en kontroll i VIES (VAT Information Exchange System) och fattade därefter ett återbetalningsbeslut till Traum. I beslutet angavs att en kontroll i VIES-databasen visat att köparen var registrerad till mervärdesskatt och innehade ett giltigt registreringsnummer för mervärdesskatt. Köparen hade dock varken redovisat det unionsinterna förvärvet eller betalat in någon mervärdesskatt i Grekland. Vid en senare kontroll konstaterade den bulgariska skattemyndigheten att köparen inte längre var registrerad till mervärdesskatt. Skattemyndigheten utfärdade därför nya beslut och fastställde att försäljningarna av varor till köparen i Grekland skulle omfattas av mervärdesskatt i Bulgarien med motiveringen att köparen inte var registrerad till mervärdesskatt i en annan medlemsstat. Traum överklagade besluten och frågorna hänsköts till EU-domstolen.

EU-domstolen fann att en nationell bestämmelse inte får medföra att rätt till undantag från mervärdesskatteplikt för en unionssintern leverans kan nekas när leverantören i samband med sin mervärdesskattedeklaration företett dokument som bevisning för rätten till undantag från skatteplikt som då var i överensstämmelse med den i nationell lagstiftning fastställda förteckningen över handlingar som ska uppvisas för skattemyndigheterna, och dessa myndigheter i ett inledande skede godtagit dessa handlingar som tillräcklig bevisning.

EU-domstolen har tidigare slagit fast att om leverantören är i god tro, och gjort vad som kan förväntas för att säkerställa att leveransen skett till en skattskyldig person i en annan medlemsstat, ska undantag för en unionsintern leverans godtas. Det som är intressant att notera är EU-domstolens resonemang om rättssäkerhetsprincipen. Enligt EU-domstolen är det särskilt viktigt att rättssäkerhetsprincipen iakttas när det är fråga om lagstiftning som kan vara ekonomiskt betungande, eftersom de personer som berörs måste kunna få exakt vetskap om vilka skyldigheter de har enligt denna lagstiftning. Härav följer att de beskattningsbara personerna måste kunna få veta vilka skattemässiga skyldigheter de har innan de avtalar om en transaktion. Det skulle således strida mot rättssäkerhetsprincipen om skattemyndigheten först godtagit viss bevisning och senare kan ålägga leverantören att betala mervärdesskatt för leveransen, om det visar sig att de berörda varorna i själva verket inte har lämnat territoriet i den medlemsstat varifrån leveransen ska ha skett, och detta på grund av ett skatteundandragande som förvärvaren gjort sig skyldig till och tillhandahållaren varken kände till eller kunde ha känt till detta.

I domen utvecklar EU-domstolen sin syn på den s.k. rättssäkerhetsprincipen. Det kan ifrågasättas om inte besluten om efterbeskattning i de s.k. tryckmomsmålen (se t.ex. HFD målnr 3290-13) strider mot rättssäkerhetsprincipen så som den kommer till uttryck i detta mål.

3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

I målet C-323/12 E.On Global Commodities var fråga om tolkning av artiklarna 1, 3. 4 och 6 i rådets åttonde direktiv (79/1072/EEG) och särskilt begreppet ”skattskyldig som inte är etablerad inom landets territorium”.

E.On saknade etablering i Rumänien men var registrerad i Rumänien med skatterepresentant och hade före Rumäniens inträde i EU redovisat rumänsk mervärdesskatt. I och med Rumäniens anslutning till EU den 1 januari 2007 upphörde skyldigheten att vara registrerad med skatterepresentant samt därmed även representantens tidigare skyldighet att ställa ut skattefakturor i det tyska bolagets namn. E.On kvarstod dock som registrerad med skatterepresentant i Rumänien.

E.On ansökte om återbetalning av skatt i enlighet med åttonde direktivet. Skattemyndigheten nekade återbetalning av moms då återbetalning enligt nationell rätt inte kan ske till företag som är eller ska vara registrerade till mervärdesskatt i landet. Eftersom E.On hade en skatterepresentant ansågs E.On de facto vara registrerad till mervärdesskatt i Rumänien.

EU-domstolen erinrade om att åttonde direktivet uppställer två kumulativa villkor för fastställandet att en beskattningsbar person inte är berättigad till återbetalning. För det första får fast etablering i återbetalningslandet inte föreligga. För det andra får, med vissa undantag, några faktiska transaktioner inom återbetalningslandet inte ha genomförts. EU-domstolen uttalade vidare att ytterligare krav för att bedöma om ansökan om återbetalning är berättigad inte kan uppställas.

Med hänvisning till tidigare praxis gällande tolkningen av begreppet fast etablering (jfr C 190/95 ARO Lease samt C 390/96 Lease Plan Luxembourg) uttalade domstolen att nationella bestämmelser som likställer existensen av en registrering till mervärdesskatt med skatterepresentant med att vara etablerad i det landet strider mot åttonde direktivet. Enbart en registrering med skatterepresentant kan inte anses utgöra tillräckliga personella och tekniska resurser för att utgöra en fast etablering inom det landet.

Gällande kravet att några transaktioner inom återbetalningslandet inte får ha genomförts under ansökningsperioden uttalade domstolen att det krävs att beskattningsbara transaktioner faktiskt har genomförts och det är inte tillräckligt att det kan finnas en potential att utföra transaktioner inom landet (jfr för liknande resonemang de förenade målen C-318/11 och C-319/11, Daimler och Widex). Enbart en registrering till mervärdesskatt med skatterepresentant innebär sålunda inte att transaktioner har genomförts i återbetalningslandet.

Domstolen uttalade slutligen att artiklarna 1, 3 och 4 i åttonde direktivet samt artiklarna 171 och 195 i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt.

EU-domstolens avgörande är mot bakgrund av tidigare praxis föga överraskande. Det kan noteras att enligt ML ska den som är eller ska vara registrerad till mervärdesskatt söka tillbaka ingående skatt i mervärdesskattedeklaration.

ML är inte förenlig med EU-domstolens avgörande i de förenade målen C-318/11 och C-319/11, Daimler och Widex om att faktiska transaktioner måste ha genomförts från den fasta etableringen för att inte erhålla återbetalning via särskild ansökan. Återbetalning enligt 19 kap. 1 § ML via särskild ansökan utesluts redan om sökanden har ett fast etableringsställe i Sverige p.g.a. att sökande inte längre utgör en utländsk beskattningsbar person enligt 1 kap. 15 § ML. Detta oberoende av om några faktiska transaktioner har genomförts från den svenska etableringen. Återbetalning måste i stället ske via registrering till mervärdesskatt och lämnade av mervärdesskattedeklaration.

I mål C-424/12 SA Fatorie SRL var fråga om tolkning av bestämmelserna om avdragsrätt vid tillämpning av systemet med omvänd betalningsskyldighet, avdrag för felaktigt debiterad skatt samt av principerna om mervärdesskatteneutralitet och om rättssäkerhet.

Fatorie hade förvärvat byggtjänster och dragit av fakturerad mervärdesskatt. Mervärdesskatten var dock felaktigt fakturerad eftersom Rumänien tillämpar omvänd beskattning för byggtjänster (jfr artikel 199 i mervärdesskattedirektivet). Leverantören försattes i konkurs och betalade aldrig in till staten angivet mervärdesskattebelopp på fakturan.

Vid en andra skattekontroll återkrävde skattemyndigheten tidigare gjort avdrag samt påförde dröjsmålsränta och vite. Enligt skattemyndigheten hade Fatorie förlorat sin rätt att göra avdrag för mervärdesskatt då fakturan är utformad på felaktigt sätt (med mervärdesskatt) samt då Fatorie inte rättat fakturan (enligt möjlighet i nationell rätt innebärande att köparen på eget initiativ anger ”omvänd betalningsskyldighet” på fakturan) och dessutom erlagt mervärdesskatten till säljaren.

EU-domstolen hänvisade till målet C-90/02, Bockemühl och uttalade bl.a. att en beskattningsbar person som i egenskap av mottagare av tjänster är betalningsskyldig för mervärdesskatten inte är skyldig att inneha en faktura som har upprättats i enlighet med de formella kraven för att kunna utnyttja sin avdragsrätt. Den beskattningsbara personen är endast skyldig att iaktta de regler som har fastställts av den berörda medlemsstaten med stöd av den valmöjlighet som den har enligt artikel 178 f i mervärdesskattedirektivet. Medlemsstatens regler får inte gå längre än vad som är absolut nödvändigt för att kontrollera att förfarandet om omvänd beskattning genomförs korrekt och för att säkerställa skatteuppbörden.

Domstolen har även tidigare slagit fast att inom ramen för förfarandet för omvänd betalningsskyldighet kräver principen om skatteneutralitet att den ingående mervärdesskatten får dras av när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav (de förenade målen C-95/07 och C-96/07, Ecotrade samt mål C-392/09 Uszodaépíto).

Domstolen konstaterade dock att utöver det faktum att den omtvistade fakturan inte uppfyller de formella kraven enligt nationell lagstiftning, har ett materiellt villkor enligt förfarandet för omvänd betalningsskyldighet inte följts. Detta eftersom Fatorie felaktigt har betalat till säljaren den mervärdesskatt som felaktigt angetts på fakturan trots att Fatorie borde ha erlagt mervärdesskatten till skattemyndigheten.

Domstolen fann mot denna bakgrund – samt då det följer av fast rättspraxis att avdragsrätt inte föreligger för felaktigt fakturerad mervärdesskatt – att Fatorie inte hade rätt att göra avdrag för mervärdesskatten. Detta trots att det för Fatorie var omöjligt att rätta felaktigheten då säljaren var försatt i konkurs.

EU-domstolen uttalade dock att köpare som felaktigt har erlagt mervärdesskatt till en leverantör kan kräva återbetalning av skatten i enlighet med nationell rätt men denna fråga berördes inte närmare av domstolen. Jämför C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken där domstolen fann att om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå skatten, särskilt vid leverantörens insolvens, måste medlemsstaterna möjliggöra att köparen kan återkräva skatten direkt från skattemyndigheterna.

I svensk rätt saknas bestämmelser om köparens återfående av felaktigt fakturerad mervärdesskatt från Skatteverket när det är omöjligt eller orimligt svårt att få skatten från leverantören. Av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden i de s.k. tryckerimomsmålen (jfr bl.a. HFD 2014 ref. 14) framgår dock att sådan möjlighet torde finnas. Hur och enligt vilket förfarande skatten ska kunna återfås från Skatteverket i de fall det anses omöjligt att återfå skatten från leverantören är dock oklart. HFD har inte uttalat sig närmare i denna fråga. Av HFD:s avgöranden i tryckerimomsmålen synes också skyldigheten att i första hand kräva den felaktigt fakturerade och betalda mervärdesskatten från leverantören vara mycket långtgående.

Om leverantören inte har betalat in den felaktigt fakturerade mervärdesskatten till staten, som i målet ovan, återstår frågan om den köpare som felaktigt erlagt mervärdesskatten överhuvudtaget kan kräva denna åter från skattemyndigheten.

Målet visar på vikten av att reglerna om omvänd beskattning tillämpas korrekt och att en köpare inte betalar och drar av en felaktigt fakturerad skatt.

I mål C-183/13 Banco Mais SA, var fråga om tolkningen av artikel 17 i sjätte direktivet. Målet rör frågan hur en skälig fördelningsgrund ska bestämmas för rätten att dra av mervärdesskatt vid förvärv av varor eller tjänster som används i både momspliktig och momsfri verksamhet.

Banco Mais är en portugisisk bank som bedriver dels leasingverksamhet inom bilbranschen och dels annan finansiell verksamhet. Vid förvärv med s.k. blandad användning, d.v.s. förvärv som används i både momspliktig och momsfri verksamhet beräknade Banco Mais den avdragsgilla ingående mervärdesskatten genom ett allmänt bråk där täljaren utgjordes av omsättning från finansiella transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill, ökad med omsättningen från leasingverksamheten för vilka mervärdesskatt är avdragsgill. Nämnaren i bråket utgjordes av omsättningen från samtliga transaktioner, d.v.s. såväl momspliktiga som momsfria. Denna metod medförde att Banco Mais kunde dra av 39 procent av den ingående mervärdesskatten som var hänförlig till blandade förvärv. Portugisiska skattemyndigheten ansåg vid en granskning att Banco Mais skulle räkna bort den del av leasingersättningen som tagits ut för att kompensera för fordonens anskaffningskostnad från täljaren i det bråk som användes. Detta eftersom leasingersättningen som kompenserar för anskaffning av fordon inte kan hänföras till löpande kostnader för varor och tjänster med blandad användning. Däremot skulle den del av leasingersättningen som kompenserar för räntekostnader vara kvar i täljaren i bråket eftersom den bl.a. kompenserade för kostnader för den löpande förvaltningen av leasingavtalen. Banco Mais överklagade beslutet och målet hamnade slutligen i Portugals Högsta förvaltningsdomstol som hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen ansåg att den bestämmelse som den portugisiska skattemyndigheten tillämpat motsvarades av artikel 17.5 tredje stycket c i sjätte direktivet och att denna bestämmelse är en undantagsbestämmelse i förhållande till regeln enligt artiklarna 17.5 första stycket och 19.1 i direktivet. Den sistnämnda regeln avser en fördelningsgrund bestämd efter huvudregeln, bestående av ett bråk som tar hänsyn till all momspliktig och momsfri omsättning utom s.k. bi-intäkter, omsättningsmetoden. EU-domstolen ansåg att medlemsstaterna har befogenhet att, enligt artikel 17.5 tredje stycket c i sjätte direktivet, avvika från huvudregeln för bestämmandet av en fördelningsgrund och att medlemsstaterna då är skyldiga att ta hänsyn till syftet med och systematiken i sjätte direktivet samt de principer som utgör grunden för EU:s gemensamma momssystem. Denna befogenhet gäller dock endast under förutsättning att den valda metoden säkerställer att den avdragsgilla andelen av ingående mervärdesskatt kan fastställas mer exakt än genom huvudregeln (omsättningsmetoden).

EU-domstolen fann att en beräkning av avdragsrätten enligt omsättningsmetoden i just detta specifika fall blir mindre exakt än om den fastställs enligt den metod som tillämpats av den portugisiska skattemyndigheten. Därför utgjorde undantagsbestämmelsen i artikel 17.5 tredje stycket c i sjätte direktivet inte något hinder för att en medlemsstat tillämpar en specialmetod som utgör ett allmänt bråk som beräknas på det sätt som den portugisiska skattemyndigheten gjort.

Den svenska bestämmelsen i 8 kap. 13 § ML säger endast att den avdragsgilla andelen ska bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. Med ledning av detta mål och EU-domstolens avgörande i mål C-511/10, BLC, kan det ifrågasättas om den svenska bestämmelsen verkligen uppfyller momsdirektivets krav på att omsättningsmetoden ska vara huvudregeln vid bestämmandet av en fördelningsgrund. Av p. 17 i BLC-domen framgår att det strider mot sjätte direktivet att en medlemsstat har en lagstiftning som rent allmänt avviker från artiklarna 17.5 första och andra styckena och 19.1 i sjätte direktivet, d.v.s. omsättningsmetoden.

I mål C-204/13 Heinz Malburg, var fråga om tolkningen av artiklarna 4.1, 4.2 och 17.2 a i sjätte direktivet och om avdragsrätt förelåg för ingående mervärdesskatt som betalats av en bolagsman när denne övertog en del av en kundstock i samband med uppdelningen av tillgångarna i ett bolag.

Heinz Malburg ägde 60 procent av ett bolag som upplöstes 1994. Var och en av bolagsmännen tog över en del av kundstocken i det upplösta bolaget. Heinz Malburg bildade därefter ett nytt bolag. Heinz Malburg ställde kundstocken, som han själv tagit över i samband med att det första bolaget upplöstes, till det nya bolagets förfogande utan ersättning, i syfte att detta skulle använda kundstocken i sin verksamhet. Det första bolaget ställde ut en faktura till Heinz Malburg i augusti 2004 avseende ”uppdelning av tillgångar den 31 december 1994”, i vilken mervärdesskatt särskilt debiterades. Heinz Malburg yrkade avdrag för den mervärdesskatt som han fakturerats för förvärvet av kundstocken. Tyska skattemyndigheten godtog inte detta avdrag. Heinz Malburg begärde omprövning av beslutet, men tyska skattemyndigheten vidhöll sitt beslut med motiveringen att Heinz Malburg inte hade använt kundstocken i sin egen näringsverksamhet utan istället använts av det nya bolaget, det vill säga ett bolag som är fristående från Heinz Malburgs näringsverksamhet. Heinz Malburg hade således inte rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatten. Heinz Malburg överklagade beslutet och den tyska domstolen hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att det inte kunde vara fråga en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet om endast kundstocken ställdes till ett annat bolags förfogande utan vederlag. Eftersom det inte utgått någon ersättning omfattas inte heller transaktionen av tillämpningsområdet för artikel 2.1 i sjätte direktivet, som avser leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag, eller av tillämpningsområdet för artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet, som avser utnyttjandet av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Enligt EU-domstolen fanns det därmed inte något direkt och omedelbart samband mellan en viss transaktion i ett tidigare omsättningsled och en transaktion i ett senare omsättningsled, som innebär rätt till avdrag i enlighet med artikel 17.2 a i sjätte direktivet. Dock kan avdragsrätt föreligga om kostnaderna anses utgöra allmänna omkostnader och därmed utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten. EU-domstolen ansåg dock att den hänskjutande domstolen uteslutit denna senare möjlighet och prövade därför inte denna fråga.

EU-domstolen fann att artiklarna 4.1, 4.2 och 17.2 a i sjätte direktivet ska, med beaktande av principen om mervärdesskattens neutralitet, tolkas så att en bolagsman som förvärvar en del av en kundstock i enda syfte att direkt därefter utan vederlag ställa denna kundstock till ett nybildat bolags förfogande inte har rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som erlagts vid förvärvet av kundstocken.

Kammarrätten i Göteborg har i ett mål (mål nr 7790-12 m.fl.) den 25 november 2013 ansett att ett moderbolag inte hade avdragsrätt för ingående mervärdesskatt eftersom moderbolaget inte tagit ut någon ersättning när tjänster tillhandahållits andra koncernbolag. Kammarrätten ansåg inte att koncernbidrag som koncernbolagen lämnat moderbolaget kunde ses som en ersättning eftersom koncernbidragen inte fastställts vid tillhandahållandet. Dessa avgöranden medför att tjänster kan tillhandahållas utan mervärdesbeskattning så länge det inte utgår någon ersättning vid själva tillhandahållandet vilket skulle kunna medföra kostnadsfördelar i vissa koncernförhållanden. Det kan även noteras att EU-domstolen sett till transaktioner när avdragsrätten bedömdes medan svenska domstolar lägger vikt vid verksamheten som sådan.

I mål C-438/13 SC BCR Leasing IFN SA (BCR), var fråga om artiklarna 16 och 18 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det fallet att ett leasingföretag inte kan återta leasade varor efter det att avtalet sagts upp på grund av leasetagarens avtalsbrott kan likställas med en leverans av varor mot ersättning i den mening som avses i dessa artiklar.

BCR är ett aktiebolag som bedriver finansiell leasingverksamhet. BCR sa upp en del av de avtal om finansiell leasing som hade ingåtts med leasetagare som inte hade uppfyllt sina förpliktelser. Leasetagarna skulle därvid återlämna egendomen inom tre dagar från det att avtalet sagts upp. Vissa leasetagare vägrade att återlämna egendomen och BCR inledde ett utsökningsförfarande mot dem. Trots detta kunde viss egendom inte återtas inom tidsfristen. Eftersom ingen betalning hade erhållits för de uppsagda avtalen redovisade BCR inte någon utgående skatt hänförlig till de uppsagda avtalen. Vid en kontroll från rumänska skattemyndigheten ansåg den att när varor saknas följer det av rumänsk mervärdesskattelag att det är fråga om en leverans av varor som är mervärdesskattepliktig och därför ska transaktionen definieras som ett skattepliktigt uttag. BCR ansåg att den nationella lagstiftningen inte var förenlig med mervärdesskattedirektivet och överklagade beslutet som hänsköts till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att ändamålet i artikel 16 i mervärdesskattedirektivet är att säkerställa en jämlik behandling av en beskattningsbar person som tar ut en vara för sitt eget eller personalens privata bruk och en slutkonsument som förvärvar samma slags vara. Vidare konstaterade EU-domstolen att fall som detta när varor inte kan återtas vid en finansiell lease, inte passar in på något av de beskrivna fallen i bestämmelsen. För det första kan nämligen varorna inte anses vara avsedda för BCR:s eller dess personals privata bruk eftersom varorna inte finns i deras besittning. För det andra beror den omständigheten att leasetagaren har kvar varorna i sin besittning inte på att BCR överlåtit varorna till leasetagaren utan ersättning. För det tredje kan varorna inte anses använda ”för andra ändamål” än BCR:s rörelse, eftersom den omständigheten att varorna ställs till leasetagarens förfogande utgör kärnan i en leasegivares ekonomiska verksamhet. Den omständigheten att BCR inte kan återta varorna efter att avtalet om finansiell leasing sagts upp innebär inte att BCR har använt dem för andra ändamål än den egna rörelsen. Följaktligen kan den omständigheten att BCR inte kan återta den aktuella leasingegendomen inte likställas med en leverans av en vara mot ersättning.

Vad gäller artikel 18 i mervärdesskattedirektivet, konstaterade EU-domstolen att bestämmelsen inte kan tillämpas eftersom BCR kunnat dra av hela den ingående mervärdesskatten vid köpet. Den situation som avses i artikel 18 a i mervärdesskattedirektivet omfattar endast det fall då förvärvet inte medför full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Vad gäller de fall som avses i artikel 18 b och c i mervärdesskattedirektivet ansåg EU-domstolen att det räcker med att konstatera att BCR varken har använt varorna i en verksamhetsgren som inte är beskattningsbar eller upphört att bedriva en beskattningsbar ekonomisk verksamhet såsom föreskrivs i artikel 18 c. Någon uttagsbeskattning var således inte aktuell.

Utgången i målet är inte särskilt överraskande och om avgörandet gått i motsatt riktning skulle det ha medfört enorma konsekvenser för all uthyrningsverksamhet.

I mål C-500/13 Gmina Miedzyzdroje, var fråga om tolkningen av artiklarna 167, 187 och 189 i mervärdesskattedirektivet samt av principen om mervärdesskattens neutralitet.

En polsk kommun, Gmina Miedzyzdroje (kommunen), gjorde en utbyggnad av en idrottshall som tillhörde kommunen. Utbyggnaden bestod i ett annex till en grundskola som också tillhörde kommunen. Under arbetets gång bestämdes att idrottshallen skulle hyras ut till ett utomstående bolag som skulle förvalta idrottshallen med all idrottsutrustning. Bolaget skulle betala hyra till kommunen. Kommun bad Finansministeriet att svara på frågan om kommunen kunde dra av den ingående mervärdesskatten hänförlig till utbyggnaden av idrottshallen. Finansministeriet kom i ett beslut fram till att avdrag kunde ske under en tioårsperiod och att avdraget varje år uppgick till en tiondel av den mervärdesskatt som hade erlagts (s.k. jämkning). En tiondel av denna summa kunde emellertid inte justeras eftersom idrottshallen hade använts för verksamhet som inte gav rätt till avdrag under det första året. Kommunen överklagade Finansministeriets beslut och gjorde gällande att det stred mot principen om mervärdesskattens neutralitet. Fråga hänsköts till EU-domstolen.

I ett motiverat beslut fann EU-domstolen att varken artiklarna 167, 187 och 189 i mervärdesskattedirektivet eller neutralitetsprincipen utgör hinder för nationella bestämmelser som föreskriver en jämkningsperiod på tio år med början från den tidpunkt då idrottshallen först användes när fastigheten först använts i en verksamhet som inte gav rätt till avdrag för mervärdesskatt.

EU-domstolen avgjorde detta mål genom ett s.k. motiverat beslut. Denna möjlighet föreligger för EU-domstolen (rättegångsregler – artikel 99) när svaret på en fråga i en begäran om förhandsavgörande klart kan utläsas av tidigare rättspraxis eller inte lämnar utrymme för rimligt tvivel.

I mål C-590/13 Idexx Laboratories Italia Srl (Idexx), var fråga om artiklarna 18.1 d och 22 i sjätte direktivet innehåller formella krav för avdragsrätten eller materiella krav för avdragsrätt samt om dessa krav åsidosätts leder till att avdragsrätten bortfaller.

Idexx gjorde förvärv från leverantörer i Frankrike och Holland utan att redovisa en förvärvsbeskattning och inte heller uppfylla formkraven enligt italiensk rätt genom att inte bokföra aktuella fakturor på rätt konton i redovisningen. Efter en kontroll påförde italienska skattemyndigheten mervärdesskatt och en sanktionsavgift som uppgick till 100 % av mervärdesskatten. Idexx överklagade beslutet och gjorde gällande att avdragsrätt vid förvärvsbeskattning föreligger även om transaktionerna inte bokförts på det sätt som den nationella lagstiftningen kräver. Domstolen i andra instans hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att avdragsrätten för mervärdesskatt är en grundläggande princip i det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Som EU-domstolen vid upprepade tillfällen har understrukit utgör avdragsrätten en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. Det avdragssystem som har inrättats har till syfte att helt säkerställa att den mervärdesskatt som den skattskyldiga personen ska betala eller har betalat inom ramen för hela sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat.

EU-domstolen fann att artiklarna 18.1 d och 22 i sjätte direktivet innehåller formella krav för avdragsrätten, vilkas åsidosättande, under sådana omständigheter såsom de som är aktuella i detta mål, inte kan leda till att avdragsrätten går förlorad. Om en skattemyndighet förfogar över de uppgifter som behövs för att fastställa att de materiella kraven för avdragsrätt är uppfyllda kan skattemyndigheten inte uppställa ytterligare villkor för att rätt till avdrag ska föreligga, vilka i sig kan leda till att utövandet av avdragsrätten går om intet.

Det finns nu en mycket omfattande rättspraxis från EU-domstolen när det gäller skillnaden mellan materiella och formella krav för avdragsrätt samt att den omständigheten att formella krav inte uppfyllts inte ska leda till att avdragsrätten helt går förlorad. Detta stämmer även väl överens med EU-domstolens syn på sanktionsavgifter där EU-domstolen i mål C-272/13, Equoland (se ovan) uttalat att vid formella fel kan endast dröjsmålsränta anses utgöra en proportionell sanktion.

4 Övrigt – processuella frågor, bedrägeri, förfarandemissbruk m.m.

Målet C-139/12 Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona avser försäljning av andelar i bolag som äger fastigheter. Fråga i målet var om tolkning av artikel 33.1 i sjätte direktivet (jfr artikel 401 mervärdesskattedirektivet) om förbud mot andra omsättningsskatter med samma funktionssätt som mervärdesskatt samt artikel 13 B d led 5 andra strecksatsen i sjätte direktivet (jfr artikel 135.1 f mervärdesskattedirektivet) om undantag från undantaget vid omsättning av bolagsandelar representerade innehav av fast egendom.

Spanien tog ut en särskild skatt vid överlåtelse av andelar i bolag vars tillgångar huvudsakligen bestod av fastigheter men undantog andelsöverlåtelsen från mervärdesskatteplikt. Frågan var om en sådan beskattning var förenlig med sjätte direktivet.

EU-domstolen ansåg att sjätte direktivet inte hindrade uttaget av den särskilda skatten. Av tidigare praxis framgår att sjätte direktivet inte hindrar en medlemsstat från att behålla eller införa skatter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, att sådan annan skatt också får tas ut när det kan medföra kumulation med mervärdesskatt för en och samma transaktion samt att skatt på överlåtelse av egendom inte kan karaktäriseras som en omsättningsskatt i den mening som avses i sjätte direktivet.

EU-domstolen prövade inte frågan om artikel 13 B d led 5 andra strecksatsen i sjätte direktivet innebär att försäljning av aktier i fastighetsbolag är obligatoriskt skattepliktigt. Detta eftersom det saknade betydelse för frågan om den i målet aktuella skatten på överlåtelse av egendom kunde tas ut. Det saknades även tillräckliga uppgifter för en sådan prövning, bl.a. huruvida Spanien använt sig av möjligheten i artikel 5.3 c sjätte direktivet (jfr artikel 15.2 c mervärdesskattedirektivet) att betrakta andelar och aktier i bolag som äger fast egendom såsom materiell egendom.

Den svenska lagstiftaren har inte implementerat denna möjlighet i mervärdesskattedirektivet, dvs. enligt ML utgör aktier i fastighetsbolag inte fastighet och överlåtelse av aktier i fastighetsbolag utgör en undantagen omsättning av aktier.

I mål C-599/12 Jetair NV, BTW-eenheid BTWE Travel4you var särskilt fråga om tolkningen av artikel 28.3 i sjätte direktivet och artikel 370 i mervärdesskattedirektivet avseende ”Standstill”-klausuler där nationella lagstiftning ändrats under införlivandefristen

Även om den aktuella nationella frågan i detta mål avsåg resebyråers tillämpning av s.k. vinstmarginalbeskattning (VMB), så avsåg den egentliga fråga som prövades om – när väl ett nytt direktiv har offentliggjorts till en medlemsstat – medlemsstaten kan ändra den nationella lagstiftningen för att införa en ”Standstill-klausul” som avviker från direktivets effekter. EU-domstolen kom fram att en medlemsstat är förhindrad att göra detta endast om denna åtgärd allvarligt skulle kunna äventyra det resultat som ska uppnås enligt direktivet.

I mål C-18/13 Maks Pen EOOD, var fråga om avdragsrätt för ingående skatt kunde vägras på grund av den skattskyldige förstått, eller borde ha förstått, att den aktuella transaktionen ingick i ett missbruksförfarande.

Bolaget ifråga bedrev partihandel med kontorsmaterial och marknadsföringsmaterial. Efter kontroll ifrågasatte skattemyndigheten det avdrag som gjorts för den ingående skatt som angetts på fakturorna från vissa av bolagets leverantörer, eftersom de upplysningar som begärts av dessa under kontrollen inte gjort det möjligt att fastställa att de haft tillräckliga medel för att kunna utföra de fakturerade tjänsterna. För vissa leverantörer hade dels inte kunnat fastställas att transaktionerna faktiskt ägt rum, dels att transaktionerna inte hade utförts av de leverantörer som angetts i fakturorna. Med anledning av detta meddelade skattemyndigheten ett ändringsbeslut avseende taxering i vilket den ifrågasatte avdragsrätten för den mervärdesskatt som nämndes på fakturorna från leverantörerna. Skattemyndigheten hävdade bl.a. att det för avdragsrätt inte var tillräckligt att inneha korrekta fakturor, bland annat eftersom de handlingar som getts in till stöd för fakturorna från de berörda leverantörerna inte var tillförlitligt daterade och helt saknade bevisvärde, samt att underleverantörerna varken hade deklarerat de arbeten som de hänvisat till eller de utförda tjänsterna. Skattemyndigheten hade också ifrågasatt giltigheten av underskrifterna från företrädarna för två av leverantörerna samt påpekat att en av leverantörerna inte hade upptagit fakturorna från en av de anlitade underleverantörerna, vare sig i redovisningen eller i skattedeklarationerna. Skattemyndigheten ansåg visserligen att de fakturerade tjänsterna tillhandahållits bolaget, men att tjänsterna inte tillhandahållits av de leverantörer som angavs på fakturorna.

EU-domstolen fann att mervärdesskattedirektivet utgör hinder för att en beskattningsbar person gör avdrag för mervärdesskatt som anges på fakturor som utfärdats av en leverantör, när det, trots att tjänsten har tillhandahållits, framgår att den inte har tillhandahållits av denna leverantör eller dennes underleverantör. Detta gäller bl.a. när leverantören och underleverantören inte förfogat över den personal, det material och de tillgångar som krävs för tillhandahållandet, kostnaderna för tillhandahållandet av tjänsten inte har angetts i redovisningen och ställningen för de personer som har undertecknat vissa handlingar för leverantörerna visat sig vara oriktig. Det ovan sagda gäller under förutsättning att nämnda omständigheter utgör ett skatteundandragande och det objektivt kan fastslås att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats till stöd för avdragsrätten ingick i skatteundandragandet. Detta ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva.

EU-domstolen uttalade vidare att när de nationella domstolarna är skyldiga eller har möjligheten att ex officio beakta rättsliga grunder som följer av en tvingande regel i nationell rätt, så måste de också göra detta i förhållande till en tvingande regel i unionsrätten såsom den regel som kräver att nationella myndigheter och domstolar nekar avdragsrätt för mervärdesskatt om det mot bakgrund av objektiva omständigheter är fastslaget att avdragsrätten har åberopats på ett sätt som utgör skatteundandragande eller missbruk. Det ankommer på de nationella domstolarna att i möjligaste mån tolka den nationella rätten mot bakgrund av ordalydelsen och syftet med direktiv 2006/112 för att uppnå det resultat som avses i direktivet. Detta kräver att de nationella domstolarna gör allt som ligger inom deras behörighet, med hänsyn till den nationella rätten i dess helhet och med tillämpning av de tolkningsmetoder som är erkända i nationell rätt.

EU-domstolen konstaterade avslutningsvis att mervärdesskattedirektivet (art. 242) kräver att varje beskattningsbar person ska föra tillräckligt detaljerade räkenskaper för att mervärdesskatt ska kunna tillämpas och kunna kontrolleras av skattemyndigheten. Detta utgör vidare inte något hinder för att den berörda medlemsstaten kräver av varje beskattningsbar person att denne följer samtliga nationella bestämmelser om redovisning, vilka överensstämmer med internationella redovisningsstandarder.

Genom avgörandet bekräftar EU-domstolen principen om att avdragsrätt för ingående skatt ska vägras vid ond tro. En beskattningsbar persons egen oskyldighet utgör inte något försvar om det förekommer missbruk/skatteundandragande i en kedja av transaktioner och den beskattningsbara personen visste eller borde ha vetat om detta. Detta gäller alltså även om det inte är ifrågasatt att de transaktionerna till/från den beskattningsbara personen ägt rum och betalats. Tillräckligt detaljerad bevisning måste vidare finnas på plats hos den beskattningsbara personen. Dessutom understryks att de nationella domstolarna måste tolka nationell tvingande rätt i förhållande till tvingande regler i EU-rätten, såsom att avdragsrätt måste nekas i en missbrukssituation.

I mål C-33/13 Marcin Jagiello, avseende tolkningen av sjätte direktivet, var fråga om ett fall där avdrag för mervärdesskatt inte hade beviljats mottagaren av en leverans p.g.a. att säljaren använt en annan persons namn. Säljaren hade velat hålla sin egen verksamhet hemlig. Faktura hade därmed utfärdats av en annan person än denne.

EU-domstolen konstaterade att sjätte direktivet utgör hinder mot att en person vägras rätt att dra av ingående mervärdesskatt som förfallit till betalning eller som betalats för levererade varor, med hänvisning till att denna leverans i verkligheten inte anses ha genomförts av att den som utfärdat fakturan för leveransen. Detta gäller dock inte om det mot bakgrund av objektiva omständigheter fastställs att den skattskyldige visste eller borde ha känt till att nämnda leverans ingick i ett mervärdesskattebedrägeri. Det ankom på den nationella domstolen att fastställa om så är fallet. Jämför även mål C-18/13 ovan.

Beslutet är endast tillgängligt på franska eller polska.

I mål C-107/13 FIRIN OOD var fråga om ett fall där ett bolag hade gjort en förskottbetalning, men där avdragsrätten för den ingående skatten senare ifrågasattes av skattemyndigheten eftersom fakturan utgjorde ett led i ett skatteundandragande som hade uppdagats vid kontroll. Någon leverans hade aldrig ägt rum.

EU-domstolen fann att avdrag för mervärdesskatt ska justeras när, under sådana omständigheter som i det nationella målet, leveransen i slutändan inte äger rum. Detta även om leverantören fortsätter att vara betalningsskyldig för skatten och inte har betalat tillbaka förskottet. Det är dock upp till den nationella domstolen att undersöka om skattemyndigheten har styrkt de objektiva omständigheter som åberopats till stöd för att bolaget måste ha vetat att det förskott som betalades till bolagets leverantörer i själva verket inte avsåg den varuleverans som angavs på den faktura som leverantören hade utfärdat. Jfr även mål C-18/13 och C-33/13 ovan.

Även i de förenade målen C-131/13, C-163/13 och C-164/13 Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti vof (C-131/13), var fråga om möjligheten att vägra avdrag för ingående skatt vid skatteundandragande.

Åter uttalade EU-domstolen att det ankommer på nationella myndigheter och domstolar att, med avseende på en gemenskapsintern leverans, neka en skattskyldig person rätt till avdrag, rätt till undantag från skatteplikt eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Detta under förutsättning det med hänsyn till objektiva uppgifter är utrett att den skattskyldiga personen kände till eller borde ha känt till att vederbörande, genom den transaktion som åberopats som grund för den aktuella rättigheten, medverkade i ett skatteundandragande inom ramen för en leveranskedja. Det sagda gäller även om det inte skulle finnas några bestämmelser i nationell rätt som föreskriver att dessa rättigheter ska nekas och oberoende av att undandragandet har skett i en annan medlemsstat än den där rättigheterna har gjorts gällande och den skattskyldiga personen i denna andra medlemsstat har iakttagit de formella villkoren i den nationella lagstiftningen för att omfattas av dessa rättigheter.

Jfr även mål C-18/13, C-33/13 och C-107/13 ovan.

I mål C-639/13 EU-kommissionen mot Portugal, var fråga om fördragsbrottstalan och om Polen uppfyllt sina skyldigheter enligt artiklarna 96 och 98 i mervärdesskattedirektivet genom att tillämpa en reducerad skattesats på brandskyddsutrustning.

EU-domstolen fann att Polen inte uppfyllt sina förpliktelser i ett avgörande som endast finns på franska och polska. Intressant att notera är att det vid skrivandet av denna artikel finns ett mål anhängiggjort i EU-domstolen där fråga ställts om räckvidden av avgöranden som inte finns utgivna på andra språk än franska och rättegångsspråket

Martin Jacobsson, Tomas Karlsson & Jesper Öberg

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...