Skattenytt nr 6 2015 s. 481

EU-domstolens domar

B Direktiv

B5 Övriga indirekta skatter

Energiskattedirektivet

I förhandsavgörandet C-426/12 X prövades ett antal frågor. X producerade socker och sockerhaltiga produkter av sockerbetor. Biprodukter från framställningen var djurfoder och slamkalk. Förbrukat bränsle var kol. Vid framställning av socker börjar man med att utvinna råsaft ur sockerbetor. Därefter renas råsaften och efter indunstning och kristallisering, bildas kristalliserat socker. Under processen fälls ett kalkhaltigt gödningsmedel ut, s.k. ”slamkalk” som främst består av kalciumkarbonat. Vid rening av råsaft från sockerbetor behövs kalkugnsgas. För att få kalkugnsgas blandas kalksten och kol och/eller antracit som placeras i en kalkugn där en kemisk reaktion äger rum. Vid reaktionen uppstår aktiv kalk, koldioxid och kalkugnsgas. Kalkugnsgasen innehåller ca 40 procent koldioxid och måste vara fri från orenheter. Ungefär 12 procent av den kalkugnsgas som har framställts i kalkugnen försvinner ut i atmosfären. Resten (88 procent) används vid karbonisering. Vid karboniseringen försvinner en del av kalkugnsgasen i luften. Resterande delen av koldioxiden från kalkugnen, ca 66 procent, upptas i slamkalken. Slamkalken säljs som gödningsmedel. X ansökte om återbetalning av 97 114,23 euro som hade erlagts i bränsleskatt, men beviljades inte återbetalning.

Fråga ställdes till EU-domstolen om det var fråga om s.k. dubbel användning i den mening som avses i artikel 2.4 b i energiskattedirektivet för två olika processer. EU-domstolen fann att artikeln ska tolkas så att då energiprodukten används som energikälla i nämnda tillverkningsprocess för att få den gas som endast kan genereras genom en förbränning av samma energiprodukt, kan denna energikälla anses ha två samtidiga användningar. Däremot är det inte dubbel användning av energiprodukten om den gas som genereras vid förbränningen inte utgör en produkt som behövs för att framställningsprocessen ska fullföljas, utan bara är en restprodukt från framställningsprocessen som återanvänds.

Vidare fann EU-domstolen att en medlemsstat har rätt att i nationell rätt ge uttrycket ”dubbel användning” en snävare innebörd än den som uttrycket har enligt artikeln för att beskatta sådana energiprodukter som har undantagits från direktivets tillämpningsområde.

En energiprodukt har dubbel användning när den används både som bränsle för uppvärmning och för andra ändamål än som motorbränsle och bränsle för uppvärmning. Användning av energiprodukter i kemisk reduktion, elektrolys och metallurgiska processer anses exempelvis som dubbel användning.

Domen innebär att det inte räcker med att den genererade gasen utgör en råvara i en annan tillverkningsprocess, som till exempel processen för framställning av kalkhaltigt gödningsmedel, för att det ska anses föreligga dubbel användning av den energiprodukt som har använts som bränsle.

I de sammanslagna förhandsavgörandena C-43/13 och C44/13 Kronos Titan och Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service prövades tolkningen av artikel 2.3 i energiskattedirektivet. Målen avser tillämplig princip för val av den tillämpliga skattenivån för dels toluen, dels petroleumnafta och lättoljan Exxsol D60, när dessa bränslen använts som bränsle för uppvärmning.

Omständigheterna i mål C-43/13: Kronos tillverkar titandioxidpulver (vitt pigment). För att framkalla den önskade kemiska reaktionen måste temperaturen uppgå till 1 650 grader. Temperaturen uppnås genom att spruta in toluen i syre, vilket medför att toluenen förbränns. Under år 2007 deklarerade Kronos 1,1 miljoner euro i energiskatt för användningen av toluen. Kronos följde myndighetens uppfattning om rättsläget genom att tillämpa en skattesats som uppgick till 654,50 euro per 1 000 kg. Kronos begärde omprövning och yrkade att en lägre skattesats skulle tillämpas. Den lägre skattesatsen är tillämplig på en rad energiprodukter när de används som bränsle för uppvärmning.

Omständigheterna i mål C-44/13: RRBS tillverkar ytbeläggningar med hjälp av en termisk process. RRBS använder sig av obeskattad petroleumnafta och lättoljan Exxsol D 60, som förbränns. Hauptzollamt Krefeld har beslutat att belägga petroleumnaftan och lättoljan Exxsol D60 med en energiskatt om sammanlagt 134 747 euro enligt en skattesats om 654,50 euro per 1 000 kg. RRBS begärde omprövning, men Hauptzollamt ändrade inte sitt beslut. Bolaget överklagade och yrkade att de lägre skattesatserna som gäller för en rad andra energiprodukter när de används som bränsle för uppvärmning skulle tillämpas.

EU-domstolen fann att det, vid bedömningen av om vilken skattesats som ska användas vid beskattning, först ska fastställas om den aktuella produkten använts som motorbränsle eller som bränsle för uppvärmning, för att det därefter fastställs vilket motorbränsle eller vilket bränsle för uppvärmning, bland de bränslen som är förtecknade i tabellen i bilaga I till energiskattedirektivet, som produkten på ett verkningsfullt sätt kan ersättas med beträffande dess användning eller, om detta inte är möjligt, den produkt vars beskaffenhet och ändamål står närmast den aktuella produkten.

För flera energiprodukter förekommer olika skattesatser beroende på om bränslet används som motorbränsle eller om bränslet används som bränsle för uppvärmning. Systematiken i energiskattedirektivet grundar sig på en tydlig åtskillnad mellan motorbränslen och bränslen för uppvärmning. En effekt av domen blir att två olika produkter som har samma funktion i de flesta fall kommer att beskattas på samma nivå.

I mål C-152/13 Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG rörande betalning av energiskatt på diesel inköpt i Nederländerna som finns i bränsletankarna på en lastbil som används i Tyskland. Forstmann Transporte tankade sina fordon i Nederländerna för att dra nytta av de lägre bränslepriserna där. Ett fordon hade två olika tankar som hade originalmonterats av fordonstillverkaren och sedan flyttats och en tank som hade monterats i efterhand av en annan part. I ett antal skattebeslut påfördes bolaget skatt på bränslet.

Frågan som ställdes var om begreppet ’tillverkaren’, i den mening som avses i energiskattedirektivet ska tolkas så, att det även omfattar karosseribyggare eller återförsäljare, vilka, som ett led i biltillverkningen, har monterat bränsletanken, när flera självständiga företag deltagit i tillverkningsprocessen av tekniska och/eller ekonomiska skäl och delat upp arbetet? För det fall den första frågan besvaras jakande: Hur ska villkoret i energiskattedirektivet tolkas, vad avser formuleringen att det måste vara fråga om motorfordon ’av samma typ’?”

EU-domstolen gjorde en ändamålstolkning och fann att begreppet ”standardtankar” i energiskattedirektivet ska tolkas så, att det inte utesluter bränsletankar som är fast monterade i fordon i yrkestrafik och som direkt förser dessa fordon med bränsle, när dessa bränsletankar har installerats av en annan person än tillverkaren, om dessa bränsletankar möjliggör en direktanvändning av bränslet, både för att driva fordonet och för att i förekommande fall under transport driva kylsystem och andra system.

De mål som eftersträvas med bestämmelsen är bl.a. att det inte ska uttas punktskatt i en medlemsstat på bränsle som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i bränsletankar i fordon i yrkestrafik ”för att inte hindra den fria rörligheten för personer och varor liksom för att motverka dubbelbeskattning”.

Av artikel 24 i energiskattedirektivet framgår bl.a. att energiprodukter som har släppts för förbrukning i en medlemsstat och finns i standardtankar i fordon i yrkestrafik för att användas som bränsle i dessa fordon och i specialbehållare för att under transporten användas för att driva de system som hör till dessa behållare, ska inte beskattas i någon annan medlemsstat. Vidare återfinns i artikeln olika definitioner på tankar. Ett syfte med artikeln är att motverka dubbelbeskattning och att skydda den fria rörligheten samtidigt som skyddet för medlemsstaternas legitima skatteintressen säkerställs.

En effekt av att en bränsletank inte skulle uppfylla kraven är att det uppstår en skyldighet att varje gång en landsgräns passeras deklarera hur mycket bränsle det finns i fordonets bränsletankar - och nödvändigheten att därefter, för att undgå dubbelbeskattning, begära återbetalning av punktskatten i den medlemsstat där bränslet inhandlats. En dylik hantering anses utgöra ett betydande hinder för vägtransporter mellan medlemsstaterna och således ett hinder för handeln på den inre marknaden.

Alkoholskattedirektivet

I fördragsbrottstalan C-115/13 hade Ungern regler om beskattning av alkohol vilka under vissa omständigheter möjliggjorde att punktskattesatsen för framställning av etylalkohol i destillerier för en kunds räkning fastställs till 0 procent, och enskildas framställning av etylalkohol är undantagen från punktskatteplikt.

Domstolen fann föga överraskande att Ungern har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 19–21 i alkoholskattedirektiven 92/83/EEG och 92/84/EEG.

Punktskattedirektivet

I förhandsavgörandet C-82/12 Transportes Jordi Besora SL fann EU-domstolen att artikel 3.2 i punktskattedirektivet ska tolkas så, att den är till hinder för nationell lagstiftning där en skatt på detaljhandelsförsäljning av mineraloljor med avsikt att finansiera utgifter inom områdena hälso- och sjukvård och miljö införts. En sådan skatt anses inte ha ett sådant särskilt ändamål som avses i artikeln eftersom det inte syftar till att säkerställa skyddet för hälsan och miljön.

Av nämnda artikel framgår att mineraloljor kan vara föremål för andra indirekta skatter än punktskatter om dessa skatter dels har ett eller flera särskilda ändamål, dels är förenliga med de regler som är tillämpliga på punktskatt eller mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning. Villkoren som är kumulativa syftar till att hindra att ytterligare indirekta skatter otillbörligt hindrar handeln. EU-domstolen har tidigare slagit fast att en förstärkning av en territoriell enhets självstyre genom att medge en befogenhet att ta ut skatter utgör ett rent budgetmässigt ändamål som inte i sig kan utgöra ett särskilt ändamål som avses i artikeln

Generalitat de Catalunya och den spanska regeringen hade vidare begärt att domstolen skulle begränsa rättsverkningarna av domen om skatten skulle strida mot EU:s lagstiftning. En skyldighet att betala tillbaka skatten innebär för regionen en återbetalning om ca 13 miljarder euro. EU-domstolen valde dock att inte begränsa rättsverkningarna av domen.

I förhandsavgörandet mål C-165/13 Stanislav Gross hade Stanislav dömts till fängelse för skattehäleri såsom led i näringsverksamhet i fyra fall. Domstolen fann att Stanislav upprepade gånger tagit emot oförtullade cigaretter för vilka skatt inte hade erlagts från en organisation som smugglade cigaretter, för vidareförsäljning. Hauptzollamt beslutade att Stanislav, solidariskt med tre andra skattskyldiga, skulle betala 15 136 euro i skatt.

Frågan som ställdes var om artikel 9.1 i punktskattedirektivet tillåter att en medlemsstat som betalningsskyldig för punktskatt utser en person som inom medlemsstatens skatteområde för kommersiella ändamål förvarar punktskattebelagda varor som har släppts för konsumtion i en annan medlemsstat, även om den personen inte var den första innehavaren av varorna i destinationsmedlemsstaten. EU-domstolen fann att artikel 9.1 i punktskattedirektivet, jämförd med artikel 7 i samma direktiv, ska tolkas så att det är möjligt att göra en annan person än den förste innehavaren som betalningsskyldig för tobaksskatten.

Punktskattedirektivet innehåller ett antal regler vad gäller innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, med syfte att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater. Harmoniseringen av skattehanteringen syftar bl.a. till att det i princip ska vara möjligt att undvika dubbelbeskattning mellan medlemsstaterna, se bl.a. den tidigare refererade domen Scandic Distilleries, C-663/11. Då punktskattebelagda varor släpps för konsumtion i en medlemsstat görs åtskillnad direktivet mellan varor som förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet och varor som förvärvas av enskilda individer för eget bruk och som transporteras av dem själva i en annan medlemsstat.

I fallet ovan hade en organisation smugglat cigarretter till Tyskland som släppts för konsumtion i en annan medlemsstat. Tobaksskatt hade inte betalats med utgångspunkt från att de skulle säljas vidare i Tyskland. Cigaretterna ansågs ha förts in i Tyskland för kommersiella ändamål, trots att de inte var försedda med nödvändiga nationella skattemärken.

I punktskattedirektivet anges att den som tar emot varorna för användning kan vara betalningsskyldig för punktskattebelagda varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat och som förvaras i en annan medlemsstat för kommersiella ändamål. EU-domstolen anger att bestämmelsen ska tolkas så, att varje innehavare av de aktuella varorna är betalningsskyldig för punktskatten. En mer restriktiv tolkning som begränsar betalningsskyldigheten för punktskatten till den första innehavaren av de aktuella varorna skulle strida mot punktskattedirektivets syfte.

Tobakskattedirektivet

Förhandsavgörandet C-428/13 Yesmoke Tobacco SpA angående ett beslut som införde en minimipunktskatt endast för cigaretter med ett detaljhandelspris som understeg priset för cigaretter i den mest efterfrågade priskategorin. Frågan som prövades var om beslutet stred mot artiklarna 7.2 och 8.6 i tobakskattedirektivet.

EU domstolen fann att artiklarna i tobakskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell bestämmelse som inte föreskriver en och samma minimipunktskatt för samtliga cigaretter, utan som istället föreskriver en minimipunktskatt som endast tillämpas på cigaretter med ett detaljhandelspris som understiger detaljhandelspriset på cigaretter i den mest efterfrågade priskategorin.

Att införa en minimipunktskatt enbart för vissa cigarettkategorier gör det möjligt att för andra kategorier cigaretter ta ut ett belopp i total punktskatt som understiger minimipunktskatten. Enligt tobakskattedirektivet är syftet med att införa en minimipunktskatt att vid låga priser förhindra att den skatt som betalas får en proportionell sänkning under den nivån och sålunda förhindra att beskattningsnivån för de billigaste cigaretterna blir för låg.

Om medlemsstaterna använder sig av möjligheten att införa en minimipunktskatt måste det ske inom de ramar som uppställs i direktivet och får inte stå i strid med direktivets syften. Att införa olika miniminivåer för beskattning utifrån cigaretters egenskaper eller pris snedvrider konkurrensen mellan olika cigaretter och skulle strida mot direktivets syfte som bl.a. är att säkerställa den inre marknadens funktion samt neutrala konkurrensvillkor.

Återbetalning av skatt som tagits ut i strid med unionsrätten

I förhandsavgörandet C-331/13, Ilie Nicolae Nicula, hade Ilie Nicolae Nicula, en rumänsk medborgare bosatt i Rumänien, köpt ett begagnat motorfordon som registrerats för första gången i Tyskland. För att kunna registrera fordonet i Rumänien krävdes att han betalade en miljöskatt på 5 153 RON. Målet avser bl.a. myndigheternas beslut att inte bevilja Ilie Nicolae Niculas ansökan om återbetalning av den miljöskatt för motorfordon som uppburits i strid med unionsrätten.

EU-domstolen har tidigare funnit att artikel 110 FEUF utgör hinder för en skatt som miljöskatten, jfr bl.a. tidigare refererade domar Tatu och Nisipenau. Miljöskatten innebar att importerade begagnade fordon av äldre årsmodell och med stort slitage belades med en skatt på upp till 30 procent av marknadsvärdet. Liknande fordon som utbjöds till försäljning på den inhemska marknaden för motsvarande begagnade fordon belades inte med skatten.

Till följd av domarna antog Rumänien en ny beskattning för motorfordon, nämligen miljödekalen. Vidare infördes ett system för återbetalning av miljöskatten. Systemet gav möjlighet att erhålla återbetalning av tidigare erlagd skatt om skattebeloppet översteg avgiften för miljödekalen.

EU-domstolen prövade om ett system för återbetalning genom kvittning ger enskilda möjlighet att utöva rätten till återbetalning av en felaktigt inbetald skatt som de har rätt till enligt unionsrätten. Domstolen fann att möjligheten till återbetalning begränsas, eller helt bortfaller. Detta innebär att den diskriminering som konstaterades i domarna vidmakthölls. Systemet innebär även att rätten till ränta kan bortfalla, vilket inte är tillåtet.

Det följer av fast rättspraxis att rätten att erhålla återbetalning av skatter och avgifter som har tagits ut i en medlemsstat i strid med unionsrätten utgör en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts. Medlemsstaten är således i princip skyldig att återbetala skatt som uppburits i strid med unionsrätten jämte ränta.

Direktivet om auktorisation för elektroniska kommunikationsnät och kommunikationstjänster (auktorisationsdirektivet)

I de sammanslagna förhandsavgörandena C-256/13 och C-264/13 Belgacom NV van publiek recht (C-256/13) och Mobistar NV (C-264/13) prövades beslut om att ta ut allmän provinsskatt från företagen för deras driftställen i Provincie Antwerpen.

Belgacom och Mobistar är leverantörer av elektroniska kommunikationsnät och kommunikationstjänster. Belgacom och Mobistar har installerat ett stort antal master, pyloner och antenner för mobiltelefoni i provinsen för att tillhandahålla elektroniska kommunikationstjänster. Myndigheterna i provinsen påförde bolagen skatt för deras driftställen i provinsen. Bolagen begärde att skattebeskeden skulle omprövas. Besluten ändrades dock inte varför bolagen överklagade.

Provinsskatten ska bland annat betalas för varje driftställe enligt en särskild definition. Fråga var om auktorisationsdirektivet ska tolkas så, att det utgör hinder för att de operatörer som tillhandahåller kommunikationsnät eller kommunikationstjänster blir skyldiga att betala en allmän skatt för driftställen på allmän eller privat mark där master, pyloner eller antenner för mobiltelefoni är belägna.

EU-domstolen fann att direktivet ska tolkas så, att det inte utgör hinder för att operatörer som tillhandahåller kommunikationsnät eller kommunikationstjänster blir skyldiga att betala en allmän skatt för driftställen på allmän eller privat mark där master, pyloner eller antenner för mobiltelefoni som är nödvändiga för deras verksamhet är belägna.

Enligt rättspraxis får medlemsstaterna, i enlighet med direktivet, inte ta ut andra avgifter för tillhandahållande av kommunikationsnät och kommunikationstjänster än dem som anges i detta direktiv. Enligt artikel 13 får medlemsstaterna införa en avgift för nyttjanderätter till radiofrekvenser eller nummer och för rättigheter att installera faciliteter i syfte att säkerställa ett optimalt utnyttjande av dessa resurser. Alla avgifter, som betalas för infrastrukturer som möjliggör tillhandahållande av kommunikationsnät och kommunikationstjänster omfattas emellertid inte av artikeln.

Enligt artikel 1.2 ska direktivet gälla auktorisation för tillhandahållande av kommunikationsnät och kommunikationstjänster. Artikel 13 avser endast avgifter för nyttjanderätter till radiofrekvenser eller nummer eller för rättigheter att installera faciliteter på, över eller under offentlig eller privat egendom.

Den beskattningsgrundande händelsen som ger upphov till skatten i de nationella målen är inte kopplad till beviljandet av nyttjanderätter till radiofrekvenser eller rättigheter att installera faciliteter i den mening som avses i artikel 13 i direktivet. Skatten anses därför inte utgöra en avgift i den mening som avses i artikeln och omfattas således inte av direktivets tillämpningsområde.

Fredrik Jonsson