Skattenytt nr 1-2 2016 s. 17

Bevisprövning i följdändringsmål

I mål om följdändringar, en typ av efterbeskattning, bär Skatteverket bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en omedelbar följd av huvudbeslutet medan den skattskyldige bär bevisbördan för att en efterbeskattning vore oskälig. Skatteverket ska som utgångspunkt nå upp till ett beviskrav av graden sannolikt medan den skattskyldige ska nå upp till ett beviskrav av graden uppenbart. Jämfört med huvudtypen av efterbeskattning är bevisbördan och beviskraven vid följdändringsmål fördelat på ett mycket ojämnt sätt till den skattskyldiges nackdel. Sedan motiven bakom följdändringsinstitutet diskuterades har dock stora förändringar skett inom såväl beskattningen som andra rättsområden vilket kan resa frågor kring huruvida rättsläget idag framstår som tillfredsställande ur rättssäkerhetssynpunkt.

1 BAKGRUND

Skatteverket kan, förutsatt att vissa omständigheter föreligger, enligt 66 kap. 27 § SFL ompröva ett beslut till nackdel för den skattskyldige längre tillbaks än den tvåårsfrist som annars normalt gäller. Huvudtypen av detta förfarande som kallas efterbeskattning är när den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter till ledning för sin egen beskattning eller underlåtit att lämna viss information.1 Ovan nämnda lagrum listar dock fler omständigheter som kan leda till efterbeskattning varav en är då det föranleds av ett annat beslut i ett ärende eller mål om skatt eller avgift. Det kan exempelvis röra sig om att en inkomst ska flyttas över från en person till dennes maka eller att ingående respektive utgående mervärdesskatt ska justeras mellan två skattesubjekt. Det är denna typ av efterbeskattning, benämnd följdändringar, som huvudsakligen kommer att behandlas i denna framställning.

Följdändringar har tidigare endast utgjort en bråkdel av antalet mål som handlat om efterbeskattningar. Detta kom dock att ändras i och med ett avgörande från EU-domstolen år 2010 som gjorde gällande att vissa tryckeritjänster skulle ses som försäljning av en vara och inte som försäljning av en tjänst.2 I Sverige fick det till följd att viss del av tryckeriföretagens försäljning rätteligen beskattas med den lägre bokmomsen på 6 % istället för den ordinarie momssatsen på 25 %. Detta föranledde hundratals tryckeriföretag att ansöka om omprövning av tidigare beskattningsår för att få tillbaka mellanskillnaden. Utbetalningsbesluten föranledde Skatteverket att företa en stor mängd följdändringsbeslut riktade mot tryckeriföretagens köpare, bokförlagen, för att återfå den mellanskillnad som Skatteverket betalat ut till tryckerierna. Följdändringsbesluten motiverades av att bokförlagen hade dragit av för höga belopp i sina momsdeklarationer jämfört med vad tryckerierna, efter omprövningarna, hade tagit upp i sina momsdeklarationer. Många bokförlag ansåg en sådan följdändring som felaktig och överklagade därför Skatteverkets följdändringsbeslut till allmän förvaltningsdomstol.

Följdändringsinstitutet gick på kort tid från att vara en efterbeskattningstyp som ofta bortsetts från i den juridiska litteraturen till att bli högaktuell. Av de många domskäl som blev resultatet av bokförlagens överklaganden framgick att inblandade parter och domstolar gjorde olika bedömningar kring bevisbördans placering och vilket beviskrav som var det tillämpliga vid följdändringar. Det prejudicerande avgörande som kom från HFD förra våren gav ett tydligt ställningstagande avseende de materiella frågorna men inte kring bevisprövningen i dessa typer av mål. Behovet av att utreda dessa rättsfrågor kvarstod alltjämt.

* Artikeln baseras på författarens magisteruppsats med titeln ”Bevisföring och bevisprövning i följdändringsmål” som lades fram vid Karlstads universitet, det Rättsvetenskapliga programmet med inriktning mot skatterätt, under hösten år 2014. Handledare: jur.dr Mats Höglund. Av utrymmesskäl behandlas endast de delar som avser bevisprövningsfrågorna i denna framställning. Almgren, K. och Leidhammar, B., Skatteprocessen, s. 112.

MålGraphicProcédé, C-88/09, EU:C:2010:76.

2 OLIKA TYPER AV EFTERBESKATTNING

Huvudtypen av efterbeskattning är då ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige under förfarandet, eller i ett mål, lämnat oriktig uppgift till ledning för sin egen beskattning eller låtit bli att lämna deklaration, begärd uppgift eller begärt varuprov, se 66 kap. 27 § 1 p. SFL. Rekvisitet oriktig uppgift är väletablerat inom skatterätten och har samma innebörd avseende såväl efterbeskattning som skattetillägg och skattebrott.3 Någon uttrycklig hänvisning görs visserligen inte till 49 kap. 5 § SFL i lagtexten utan detta kommer till uttryck i propositionen.4 Vid huvudtypen av efterbeskattning tas således också ett skattetillägg ut enligt 49 kap. 4 § SFL.

Till skillnad från huvudtypen av efterbeskattning så krävs inte att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift för att Skatteverket ska kunna göra en följdändring. Det enda som krävs är i stort sett att följdändringen ska vara en omedelbar konsekvens av ett annat beslut.5 Vid följdändringar blir den skattskyldige alltså efterbeskattad utan att påföras skattetillägg.

Efterbeskattning ska, enligt 66 kap. 28 § SFL, underlåtas om Skatteverket tidigare har beslutat om efterbeskattning i samma fråga. Detsamma gäller om det vore uppenbart oskäligt att besluta om efterbeskattning. Huvudtypen av efterbeskattning får inte heller beslutas om det endast avser ett obetydligt belopp, varmed menas ett belopp som inte överstiger tio procent av det gällande prisbasbeloppet.6 Andra typer av efterbeskattning, såsom följdändringar, får däremot även avse obetydliga belopp.

Prop. 1971:10, s. 247, prop. 1977/78:136, s. 144 och prop. 2002/03:106, s. 116.

Efter ett visst resonemang ansågs en sådan hänvisning onödig, se prop. 2010/11:165, s. 1110.

Prop. 2010/11:165, s. 1113 och prop. 1989–90:74, s. 405.

Prop. 2010/11:165, s. 1117 samt SKV dnr 130 358414-05/111.

3 NÅGRA GRUNDLÄGGANDE PRINCIPER

Utformningen av förfarandereglerna inom skatterätten sker i hög grad med förutsebarhetskrav, likabehandlingsprincipen och proportionalitetsprincipen i åtanke.

Att lika fall ska behandlas lika är kanske den viktigaste principen i skatterätten.7 Utan en konsekvent och lika tillämpning av lagen skulle legalitetsprincipen inte fylla någon funktion.8 Skatteverkets goda kontrollförmåga motiveras ytterst av denna likabehandlingsprincip då lika fall beskattas lika och då båda parter får tillgång till samma information i målet uppnås också en typ av processuell likabehandling.9 Denna princip kommer även till uttryck när lagstiftarna pratar om vikten av en korrekt beskattning och ”ett rättvisekrav de skattskyldiga emellan”.10

Proportionalitetsprincipen handlar om att hitta en rimlig balans mellan fördelarna för det allmänna och nackdelarna för den enskilde som åtgärden innebär.11 Trots att principen gäller som allmän rättsgrundsats inom förvaltningsrätten och återfinns i flera lagrum så valde lagstiftaren att i samband med lagens tillkomst även införa den i SFL.11 Anledningen till detta var för att rikta uppmärksamhet på principen, för att göra det lättare för enskilda att åberopa den samt för att påminna Skatteverket att beslut enligt SFL alltid ska föregås av proportionalitetsavvägningar.13

Lindencrona, G., JT 1992/93, s. 331.

Samuelsson, J. och Melander, J., Tolkning och tillämpning, s. 146.

Prop. 1993/94:151, s. 70, Ekman, SvSkT 1994, s. 58 och Westberg, SvJT 2013, s. 446.

Prop. 1991/92:43, s. 91.

Prop. 2010/11:165, s. 301.

Prop. 2010/11:165, s. 301.

Prop. 2010/11:165, s. 302 f. och 414.

4 FÖRDELNING AV BEVISBÖRDAN

4.1 Omtvistade rättsfakta

Till skillnad från brottmål, där åklagaren alltid har den fulla bevisbördan, så är bevisbördan fördelad mellan parterna i förvaltningsmål.14 I följdändringsmål är det huvudsakligen två rättsfakta som är tvistiga, nämligen huruvida följdändringen är en följd av huvudbeslutet samt huruvida en efterbeskattning vore uppenbart oskälig. I det följande kommer bevisbördans placering för dessa rättsfakta att eftersökas genom att uttalanden från propositioner och rättsfall diskuteras med utgångspunkt i några teorier som rör fördelning av bevisbördor.

Diesen, C., Bevisprövning i förvaltningsmål, s. 62.

4.2 Bevissäkringsteorin

Enligt den inom skatterätten vanligt förekommande bevissäkringsteorin så är det den part som har lättast att säkra bevisningen som också bär bevisbördan.15 Skatteverkets följdändringsbeslut ska vara en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet och någon särskild prövning ska inte företas vid följdändringsbeslutet.16 Detta får till följd att säkring av annan bevisning än den som framkommit vid utredningen inför huvudbeslutet inte blir aktuell för det rättsfakta som Skatteverket åberopar. Huvudbeslutet, som ju kan avse en annan person, har Skatteverket arkiverat tillsammans med all bevisning som framkommit i det tidigare ärendet. Det är därför givet att Skatteverket har lättare än den skattskyldige att säkra det underlag som krävs.

På samma sätt lär den skattskyldige ha enklast att redogöra för och säkra bevis för att en efterbeskattning vore oskälig. I förarbetena nämns flera möjliga omständigheter som kan tyda på att så vore fallet och rimligtvis är det den skattskyldige som bäst känner till de omständigheter som rör denne.17 Bevissäkringsteorin talar således för att Skatteverket bär bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en direkt och omedelbar konsekvens av huvudbeslutet samt att den skattskyldige bär bevisbördan för att en efterbeskattning vore oskälig.

Ekelöf, P-O. m.fl., Rättegång IV, s. 105 f. samt Lindkvist, G., SvSkT 2013, s. 520. Denna bevisbördeprincip kommer bland annat till uttryck i RÅ 1994 not. 132, RÅ 2002 ref. 64 samt prop. 1966:90, s. 107, prop. 1996/97:154, s. 30, prop. 2006/07:19, s. 38 och prop. 2007/08:25, s. 135.

Prop. 2010/11:165, s. 606 och 1113, prop. 1989/90:74, s. 405, RÅ 1994 not. 393 samt HFD 2014 ref. 14.

Se prop. 1991/92:43, s. 90 ff. för en redogörelse för de omständigheter som kan tyda på oskälighet.

4.3 Konsekvensteoretiska överväganden och rättviseteorin

Konsekvensteoretiska överväganden syftar till att styra bevisbördans placering efter rimlighetsbedömningar, parternas inbördes ställning och liknande aspekter.18 Vid huvudtypen av efterbeskattning, när den skattskyldige lämnat oriktig uppgift, bär Skatteverket bevisbördan för att så varit fallet. Detta eftersom denna typ av efterbeskattning är kopplad till en sanktion i form av ett skattetillägg. Som nämnts i avsnitt 2 saknas dock koppling till sådana sanktioner vid följdändringar. Konsekvensen av rättsföljden, korrekt beskattning, blir därmed inte lika allvarlig som vid huvudtypen av efterbeskattning men då denna konsekvens ändå kan vara högst oönskad av den skattskyldige så talar detta för att ålägga Skatteverket bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en följd av ett tidigare huvudbeslut.

På motstående sida från de konsekvensteoretiska övervägandena står rättviseteorin.19 Teorin, som är ett utflöde av likabehandligsprincipen, syftar till att uppnå en så likformig och rättvis beskattning som möjligt och placerar bevisbördan därefter.20 Korrekt beskattning blir av synnerligen stor betydelse men kan ge upphov till frågor kring den enskildes rättssäkerhet.21

Till den delen efterbeskattning genom följdändringar diskuteras i förarbetena talas det ofta i termer av ”korrigeringar” och lagstiftaren är noga med att understryka att efterbeskattning inte ska ses som en sanktion utan som en rättelse av ett tidigare felaktigt beslut och att korrigeringen rättfärdigas av ett ”rättvisekrav de skattskyldiga emellan”.22 Att följdändringar, till skillnad från övriga typer av efterbeskattning, inte får underlåtas även om det rör sig om ett obetydligt belopp är ytterligare ett tecken på följdändringsbeslutens drag av rättelsekaraktär och att korrekt beskattning och likabehandling varit den styrande tanken för lagstiftaren med följdändringsinstitutet. Detta framgår även av tryckerimomsmålen HFD 2014 ref. 14 vari HFD uttalar att ”en annan tillämpning skulle innebära ett avsteg från principen att taxeringsbesluten ska bli så likformiga och riktiga som möjligt” samt att den restriktiva oskälighetsbedömningen kommer av att ”...likformighets- och konkurrensneutralitetsaspekter kräver att beskattningen så långt möjligt blir korrekt.”23

Dessa uttalanden är i hög grad förenliga med rättviseteorin. Bevisbördan för att en efterbeskattning vore oskälig placeras därför hos den skattskyldige då en underlåtelse att fullfölja följdändringsbeslutet skulle innebära ett avsteg från principen om korrekt beskattning, likabehandling och de rättviseaspekter i förhållande till andra samhällsmedborgare som det talas om i förarbetena.

Ekelöf, P-O. m.fl., Rättegång IV, s. 147 ff. och Diesen, C., Bevisprövning i förvaltningsmål, s. 18. Den förvaltningsrättsliga huvudprincipen torde således ha sin grund i konsekvensteorin.

Lindkvist, G., SvSkT 2013, s. 519.

Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål, s. 78 f.

Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål, s. 79.

Prop. 1991/92:43, s. 90 f.

HFD 2014 ref. 14.

4.4 Sannolikhetsteorin

Enligt sannolikhetsteorin ska ursprungssannolikheten för bevistemats existens styra fördelningen av bevisbördan.24 Den part som påstår något som får anses vara osannolikt har då bevisbördan för det.25 I denna teori ligger alltså en initial bedömning av en ursprungssannolikhet som sedan styr bevisbördans placering. Av detta följer att det är Skatteverket som bär bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en följd av huvudbeslutet.

Av de förarbetsuttalanden som avser bedömningen av när efterbeskattning vore uppenbart oskäligt framgår att det endast är under exceptionella omständigheter, när en efterbeskattning skulle förefalla stötande för den allmänna rättskänslan, som denna regel ska tillämpas.26 Med tanke på hur restriktiv bedömningen är, och det faktum att ingen efterbeskattning ännu ansetts vara oskälig av domstol,27 så bör ett sådant åberopande anses vara så pass osannolikt att denne därför bär bevisbördan för detta.

Ekelöf, P-O. m.fl., Rättegång IV, s. 137 och 144 ff. samt Lindkvist, G., SvSkT 2013, s. 519.

Lindkvist, G., SvSkT 2013, s. 519.

Prop. 1992/92:43, s. 91.

RÅ 2004 ref. 51, HFD 2013 ref. 51, HFD 2014 ref. 14.

4.5 Bevisbördans fördelning

Ovanstående ger vid handen att samtliga bevisbördeteorier talar för att bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en följd av huvudbeslutet åligger Skatteverket medan bevisbördan för att en efterbeskattning vore oskälig åligger den skattskyldige. Denna ståndpunkt får viss ytterligare stöd av de, om än till antalet begränsade, prejudicerande domar inom detta område; I RÅ 2004 ref. 51 uttalade HFD att de av den skattskyldige uppgivna omständigheterna inte medförde att efterbeskattningsbesluten kunde anses som uppenbart oskäliga varpå den skattskyldiges överklagan avslogs. Likaså förlorade den skattskyldige målet i HFD 2013 ref. 51 då denne inte lyckats styrka sina påståenden om att en viss förhärskande uppfattning förelegat två år tidigare.

5 TILLÄMPLIGA BEVISKRAV

5.1 Sannolikhetsgradering

För att ett rättsfaktum ska kunna läggas till grund för en dom krävs att bevisningen i målet lägst värderats till samma nivå av sannolikhet som det tillämpliga beviskravet.28 Med andra ord anger beviskravet hur stark bevisning en part måste lägga fram för att fullgöra sin bevisbörda och därmed vinna målet.29 Detta beviskrav uttrycks genom den gängse sannolikhetsskalan antagligt – sannolikt – visat/styrkt – uppenbart.30

Beviskravet sannolikt är normalkravet i förvaltningsrättsliga mål liksom vid den ordinarie beskattningen.31 När lagstiftare eller domstol velat ge viss part bevislättnad används undantagsvis det lägre beviskravet antagligt vilket innebär att endast en mindre sannolikhetsövervikt föreligger.32

Vissa rättsfakta kräver starkare bevisning för att läggas till grund för en dom. Då används oftast beviskravet visat/styrkt som hamnar relativt högt upp på sannolikhetsskalan.33 Det är detta beviskrav som gäller när Skatteverket ska visa att en skattskyldig har lämnat en oriktig uppgift, till exempel vid mål om skattetillägg eller huvudtypen av efterbeskattning.34 Beviskravet visat/styrkt avses även när det i lagtexten står att något ”klart ska framgå” eller att en uppgift ”befinns oriktig”.35 Likaså när Skatteverket och vissa underinstanser använder formuleringen mycket sannolikt.36

Det högsta beviskravet, uppenbart, är ett mycket högt ställt beviskrav som endast används undantagsvis i skatterätten och ligger nära beviskravet ställt utom rimligt tvivel som används i brottmål.37

I avsnittet ovan konstaterades att det är Skatteverket som har bevisbördan för att följdändringen är en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet och den skattskyldige som har bevisbördan för att en följdändring vore oskälig. I det följande kommer utredas hur stark bevisning som parterna måste lägga fram för att fullgöra sina bevisbördor.

Ekelöf, P-O. m.fl., Rättegång IV, s. 85 ff. samt Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål, s. 65 ff. Detta uttrycks ibland som att bevisvärdepunkten måste ligga på minst samma nivå som bevisbördepunkten, se Ekelöf, P-O. m.fl., Rättegång IV, s. 85 ff. samt Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål, s. 65 ff.

Ekelöf, P-O. m.fl., Rättegång IV, s. 81 samt Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål, s. 22.

Prop. 2010/11:165, s. 439.

Diesen, C., Bevisprövning i förvaltningsmål, s. 102 samt Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål, s. 102.

Ekelöf, P-O. m.fl., Rättegång IV, s. 85 ff.

Ekelöf, P-O. m.fl., Rättegång IV, s. 85.

Rekvisitet ”oriktig uppgift” medför nämligen samma beviskrav vid skattetillägg som i efterbeskattningssammanhang, se prop. 2002/03:106, s. 118 f., prop. 1977/78:136, s. 144, RÅ 2002 ref. 31 samt RÅ 2000 not. 132.

Prop. 2010/11:165, s. 439. Uttrycket ”befinns” är en gammal formulering som kommit att ersättas i samband med införandet av SFL men den nuvarande formuleringen infördes endast av språkliga skäl, varför någon förändring av beviskravet för oriktig uppgift inte avsetts, se prop. 2002/03:106, s. 120.

Se exempelvis KamR i Stockholm, mål nr. 8755-12. HFD har dock alltjämt använt sig av visat/styrkt, se Diesen, C., Bevisprövning i förvaltningsmål, s. 103 samt Leidhammar, B. och Lindkvist, G., Bevisprövning i mål om osanna fakturor, s. 39.

Ekelöf, P-O. m.fl., Rättegång IV, s. 85 f. samt Diesen, C., Bevisprövning i förvaltningsmål, s. 92 f.

5.2 Skatteverkets beviskrav

Ovan nämndes att normalkravet inom såväl beskattningen som övriga delar av förvaltningsrätten är av graden sannolikt men att beviskravet ökar till graden av visat/styrkt vid huvudtypen av efterbeskattning. Anledningen till detta är att Skatteverket måste visa att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift och att detta rekvisit är förknippat med samma beviskrav som när skattetillägg påförs den skattskyldige, nämligen visat/styrkt.38 Följdändringsvisa efterbeskattningar saknar dock kravet på att den skattskyldige ska ha lämnat oriktig uppgift, varför beviskravet inte per automatik blir av den högre graden.

En part som har bevisbördan för ett rättsfaktum men som på grund av någon omständighet har svårigheter att prestera bevis för fullgörandet av sin bevisskyldighet kan få ett lägre beviskrav riktat mot sig. Ovan, i avsnitt 4, konstaterades att Skatteverket i följdändringsmål bär bevisbördan för att följdändringsbeslutet är en följd av ett annat beslut trots hinder från att företa någon form av egentlig utredning. Detta utredningsförbud bör därför utgöra ett hinder mot att domstolen riktar ett högre beviskrav, av nivån visat/styrkt, mot Skatteverket och istället väljer något av de lägre graderna.

Såväl likabehandling som förutsebarhet är centrala beståndsdelar i begreppet rättssäkerhet men vid efterbeskattning är det ofta just dessa rättsprinciper som kolliderar med varandra.39 Precis som vid huvudtypen av efterbeskattning så talar kravet på förutsebarhet starkt för att ålägga Skatteverket ett högre beviskrav för att tillse att beskattningsbeslut inte rivs upp hur som helst i efterhand. Mot detta står dock de uttalanden från förarbeten och praxis som behandlats ovan i avsnitt 4. Av dessa uttalanden är det tydligt att likabehandling och korrekt beskattning varit i lagstiftarens främsta åtanke vad gäller följdändringsinstitutet och denna ståndpunkt upprätthålls även i högsta instans.

I tryckerimomsmålen HFD 2014 ref. 14 uttalar HFD att med det formella och materiella sambandet mellan utgående skatt hos säljaren och ingående skatt hos förvärvaren blir följdändringen en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet. Det samband som avses är ett utflöde av den inom beskattningen välkända reciprocitetsprincipen. HFD’s uttalande gör således gällande att detta samband utgör en presumtion om att förvärvaren har gjort de avdrag som denne varit berättigad till.40 Sådana presumtioner hjälper till att sänka beviskraven för en bevisskyldig part på liknande vis som bevislättnader gör.41 I följdändringsmål om mervärdesskatt innebär detta att Skatteverket endast behöver visa de presumtionsgrundande omständigheterna för att ha fullgjort sin bevisskyldighet. Det räcker alltså med en faktura och att företaget varit registrerad för mervärdesskatt vid den aktuella tidpunkten. I domskälen, direkt efter att presumtionen har godtagits, uttalar HFD att ”Bolaget har inte gjort gällande att avdrag faktiskt skulle ha underlåtits.” Detta är ett tydligt uttryck för att den så kallade falska bevisbördan har övergått på den skattskyldige som inte förmått visa motsatsen. Trots utredningsförbud hade Skatteverket därmed med hjälp av presumtionen nått upp till kravet för att det åberopade rättsfaktat skulle läggas till grund för en dom. Det bör visserligen påpekas att sambandet mellan ingående och utgående mervärdesskatt är speciellt och att andra typer av presumtioner ännu inte nämnts i de prejudicerande följdändringsmål som avser inkomstbeskattningen. Reciprocitetsprincipen, som visserligen inte är utan undantag, är dock viktig även i inkomstbeskattningen vilket gör att det kan finnas andra presumtioner som ännu inte kommit till uttryck i rättspraxis.

Att normalkravet inom beskattningen är av graden sannolikt, att följdändringar saknar kravet på oriktig uppgift, att Skatteverket saknar utredningsmöjligheter och starka uttalanden om likabehandling och korrekt beskattning talar unisont för att utgångspunkten i följdändringsmål måste vara att Skatteverket ska nå upp till beviskravet sannolikt för att fullgöra sin bevisskyldighet trots att det rör sig om efterbeskattning. Förekomsten av presumtioner öppnar möjligheten för att beviskravet kan sänkas ytterligare så pass mycket att den lägsta graden, antagligt, blir tillämpligt. Detta låga beviskrav aktualiseras endast undantagsvis inom skatterätten men vore i följdändringsmål väl förenligt med de ovan beskrivna motiv till följdändringsinstitutet.

Prop. 2002/03:106, s. 118 f., prop. 1977/78:136, s. 144, RÅ 2002 ref. 31 samt RÅ 2000 not. 132.

Frändberg, Å., JT 2000–01, s. 270 och Ryynänen, O., Bevisning i inkomstbeskattningen, s. 196.

Innan detta avgörande kom så hade dock denna presumtion uttryckligen underkänts av underinstanserna, se exempelvis KamR i Stockholm, mål nr 520–524-12.

RÅ 2002 ref. 31.

5.3 Den skattskyldiges beviskrav

Av 66 kap. 28 § 1 st. 2 p. SFL framgår att efterbeskattning som är uppenbart oskälig ska underlåtas. Det ursprungliga beviskravet framgår således redan av lagtexten.42 Som vi sett ovan vad gäller Skatteverkets beviskrav så kan dock bevislättnader och presumtioner sänka det ursprungliga beviskravet. För den skattskyldige föreligger dock inte något utredningsförbud eller någon liknande generell svårighet att prestera bevis, varför bevislättnader med anledning av utredningssvårigheter inte torde kunna medges annat än i mycket exceptionella fall.

I samband med att denna regel blev tillämplig på all form av efterbeskattning, inte bara följdändringar, så diskuterades utförligt i förarbetena vilka situationer som kunde anses vara uppenbart oskäliga.43 Om den skattskyldige inte fullgjort sin upplysningsplikt eller rentav lämnat oriktiga uppgifter så är en tillämpning av denna regel utesluten.44 Likaså om det är fråga om följdändringar och de två skattesubjekten är i intressegemenskap med varandra.45 Regeln beskrivs som en ”ventil” som endast ska tillämpas i mycket restriktivt i speciella fall där ett efterbeskattningsbeslut kan ”förefalla stötande för den allmänna rättskänslan”.46 Förhållanden som skulle kunna inverka på oskälighetsbedömningen är tidsaspekten, om den skattskyldige haft anledning att tro att det första beslutet varit riktigt och agerat därefter samt sjukdom och liknande omständigheter.47 I förarbetena betonas det gång på gång att regeln endast ska tillämpas i undantagsfall och att underlåtelse att göra rättelse genom efterbeskattning till och med kan vara stötande.44

I tryckerimomsmålen HFD 2014 ref. 14 var det ostridigt att gällande rätt hade ändrats med retroaktiv verkan många år tillbaks i tiden och att de skattskyldiga inte vid tidpunkten hade lämnat oriktig uppgift utan följt det gällande regelverket. Trots detta ansåg HFD att efterbeskattningen inte framstod som oskälig.49 Tryckerimomsmålen är de första följdändringsmål från prejudicerande instans som berör denna lagregel men eftersom lagrummet är gemensamt för alla typer av efterbeskattning så finns viss praxis kring denna oskälighetsbedömning. Tillsammans talar dock denna praxis sitt tydliga språk; domstolarna fäster mycket stor vikt vid ovan nämnda uttalanden i förarbetena och än så länge har ingen efterbeskattning ansetts vara oskälig.50

Med andra ord förefaller de presumtioner som hjälper den skattskyldige genom att sänka beviskravet vara mycket svaga eller overksamma och tvärtom finns flera presumtioner som verkar åt motsatt håll.

Med andra ord ska den skattskyldige uppnå ett ursprungligt beviskrav av graden uppenbart, det högsta beviskrav som finns inom skatterätten. Till detta läggs mycket restriktiva uttalanden i förarbetena och möjligtvis en ännu mer restriktiv hållning av domstolarna. Detta försvårar ytterligare för den skattskyldige på ett sätt som får en tillämpning av denna lagregel att i det närmsta framstå som ouppnåelig.

RÅ 2004 ref. 51.

Prop. 1991/92:43, s. 89 ff. och 109.

Prop. 1991/92:43, s. 90.

Almgren, K. och Leidhammar, B., Skatteprocessen, s. 113.

Prop. 1991/92:43, s. 90 ff.

Prop. 1991/92:43, s. 91 f.

Prop. 1991/92:43, s. 90.

I det ena målet, HFD 3499-13 förelåg visserligen intressegemenskap vilket uttryckligen beskrivits i förarbetena som en omständighet där efterbeskattning inte är uppenbart oskäligt. HFD’s bedömning i sin helhet har dock fått motstå viss kritik för att vara allt för restriktiv, se exempelvis Hedström, U., SN 2014, s. 249 ff.

RÅ 2004 ref. 51, HFD 2013 ref. 51, HFD 2014 ref. 14.

6 KOMMENTAR

Jämfört med huvudtypen av efterbeskattning är fördelningen av bevisbördan vid följdändringar densamma som vid huvudtypen av efterbeskattning men det tillämpliga beviskravet för Skatteverkets är väsentligt lägre samtidigt som det mycket högt ställda beviskravet för den skattskyldige kvarstår. I följdändringsmål saknar Skatteverket nästan helt utredningsskyldighet vilket leder till att den skattskyldige får axla en betydligt större utredningsbörda. Eftersom Skatteverket har ett lågt ställt beviskrav, som till och med kan minskas med presumtioner, så övergår i praktiken den falska bevisbördan snabbt på den skattskyldige som då har att motbevisa Skatteverkets påståenden. Detta är en stor skillnad jämfört med huvudtypen av efterbeskattning då den sammanlagda utredningsbördan och bevisbördan fördelas på ett jämnare sätt mellan parterna och deras beviskrav är närmare varandra.

Lagstiftaren har vid följdändringar lagt mycket stor vikt vid grundsatsen om att alla skattskyldiga ska betala korrekt skatt. I avsnitt 5 nämndes att denna princip ofta kolliderar med kravet om att det ska råda förutsebarhet i beskattningen och en allt för hård tillämpning av denna teori kan ge upphov till frågor kring den enskildes rättssäkerhet.

Att korrekt beskattning fått väga tyngre än förutsebarhetskravet vid följdändringar motiveras av en rättviseaspekt som i förlängningen är ett utflöde av likabehandlingsprincipen. Grundtanken är med andra ord hedervärd men mycket har hänt under de decennier som passerat sedan dessa motivuttalanden skrevs. Den största förändringen är kanske Sveriges inträde i EU som ändrade det svenska rättsläget till att i högre grad än innan inträdet beakta de allmänna rättsprinciperna.51 EU-domstolen har utöver det utvecklat en praxis som ofta beaktar den enskildes rättssäkerhet.52 Även i den inhemska rätten har det pågått ett arbete för att stärka den enskildes rättssäkerhet varav grundlagsändringen år 2010 särskilt bör nämnas men även en rad andra större rättssäkerhetsutredningar på såväl beskattningsområdet som övergripande delar av juridiken.53 Utredningarna har resulterat i en liberalisering inom skatterätten vilket bland annat fått till följd att oskälighetsbedömningen av skattetillägg, som haft identiska förarbetsuttalanden som oskälighetsbedömningen vid efterbeskattning, har ersatts av nyanserade bedömningar som är mer förenliga med dagens synsätt.54

I de prejudicerande tryckerimomsmålen HFD 2014 ref. 14 lades stor vikt vid just dessa motivuttalanden som nedtecknades i början av 90-talet. Med tanke på ovanstående förändringar hade en diskussion i domskälen gällande allmänna rättsprinciper, rättssäkerhet och huruvida dessa motivuttalanden fortfarande bär giltighet idag varit att föredra. Då detta inte skett förefaller gamla motivuttalanden väga tyngre än dagens rättsprinciper. Det faller således på lagstiftaren återskapa den koherens som saknas mellan efterbeskattningsområdet och den allmänna rättsutvecklingen. Enligt min mening bör den skattskyldiges höga beviskrav ses över. Ett beviskrav av graden visat/styrkt skulle göra att balansen mellan parternas beviskrav vid följdändringar skulle bli något mer proportionerlig samtidigt som principen om korrekt beskattning fortfarande får väga tyngst. En lagändring innebär även en chans för lagstiftaren att nedteckna dagens värderingar i propositionen vilket troligtvis skulle resultera i ett vidare oskälighetsbegrepp där fler omständigheter kan indikera att en efterbeskattning vore att anse som oskälig.

Fredrik Johansson

Bernitz, U. och Kjellgren, A., Europarättens grunder, s. 106.

Bernitz, U. och Kjellgren, A., Europarättens grunder, s. 137.

Se bland andra prop. 2009/10:80, SOU 2013:62, SOU 2009:58, SOU 1997:57 samt SOU 1993:62.

Se prop. 1991/92:43, s. 87 ff. och prop. 2010/11:165, s. 448 f. samt 468 ff.