Artikeln är författad inom projektet Att döma skatt rätt – om principföljsam prejudikatbildning, finansierat av Torsten och Ragnar Söderbergs stiftelser.

I artikeln analyseras Högsta förvaltningsdomstolens roll och ansvar att bevilja prövningstillstånd och bilda prejudikat. Betydelsen av god prejudikatbildning lyfts fram och ett urval av avgöranden illustrerar hur domstolen kan skapa prejudikat för konkreta rättsfrågor, men också av mer generell art. Det finns ett antal exempel på hur domstolen har tagit tillfället i akt att göra detta, men författaren är av uppfattningen att det borde ske tydligare och oftare än vad som hittills har varit fallet. Domstolen bör vara konsekvent och principiell i sitt sätt att hantera tolkningsfrågor. Det måste också tydligare framgå av argumentation och domskäl.1

1 INLEDNING

1.1 Allmänt

Efter att den tillämpande juridiken länge dominerats av lag och förarbeten, har de högsta domstolsinstanserna i allt större utsträckning axlat en roll som ”preciserare” av rätten, i form av prejudikatbildare. Denna artikel handlar inte om prejudikattolkning i sak, eller prejudikatlära,2 utan om Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) ansvar att skapa prejudikat samt tydliggöra metoder och riktlinjer för skatterättslig tolkning. Ibland kan klara rättssatser formuleras men ibland finns komplicerade sak- och bevisfrågor, vilket gör att omständigheterna i det enskilda fallet gör det svårt att generalisera rättsregler ur ett fall. Oavsett det är min utgångspunkt att det bör ankomma på HFD att, i de fall domstolen tar upp frågor till bedömning, dels tydligt motivera vilken eller vilka tolkningsmetoder som har använts, dels föra en transparent argumentation. Detta för att underlätta för Skatteverket och underinstanser i beslut och dömande.

HFD ska alltså bilda prejudikat i rättsfrågor och bör enligt min mening ägna sig åt det som Strömholm benämner ”principföljsamt dömande”. Skälen för detta är arbetsekonomi, effektivitet, rättssäkerhet och likformighet i rättstillämpningen. Mot detta kan ställas det, i vissa fall motstridiga, behovet av att kunna tillgodose önskemål om rimliga resultat i enskilda fall.3 Med stöd i Strömholms resonemang bör ändå den skatterättsliga tolkningen i domstolen kännetecknas av en teknik för att uppnå rättsliga avgöranden med stöd av givna tolkningsobjekt och med hjälp av rationell argumentation som utnyttjar i möjligaste mån klart redovisade val (mellan normer, argument och intressen) på ett i möjligaste mån likformigt sätt. Det är inte givet att alla tillämpningsfrågor går att subsumera under lagen på ett sådant rationellt sätt. För ”de svåra fallen” brukar godtas att domstolen har ett utrymme att tolka rätt. För skatterättens del måste detta ändå ske med respekt för legalitetsprincipen och kravet på likabehandling.4 Jag tar alltså inte till utgångspunkt att en domstol som dömer i skattemål har diskretion att självständigt skapa rätt, utan istället att den har ett utrymme att välja bland flera möjliga tolkningar inom lagens lydelse.5

Inom skatterätten sker ibland lagstiftning genom motverkansregler – generella eller speciella – i syfte att hindra oönskade skatteplaneringsstrategier. Dessa regler består ofta av i sig relativt innehållslösa rekvisit (såsom ”huvudsakligen”, ”affärsmässig” eller liknande) och överlåter då åt rättstillämpningen att förse dem med innehåll. Med tanke på HFD:s ansvar för prejudikatbildningen är det angeläget att HFD tydligt anger hur den fyller dessa regler med innehåll under givna rättskällor. Den bör ta sitt ansvar att genom tydliga domskäl förse generella regler med substantiellt innehåll.6

Många faktorer kan i sin tur påverka tolkningen av HFD:s domar och därmed ha betydelse för prejudikatföljsamheten. Mål kan vara av olika art och alla domslut kan inte sägas ha prejudikatvärde. Ett avgörande måste kännetecknas av tillräcklig auktoritet för att kunna binda andra domstolar och därför anses endast de högsta domstolsinstanserna tillmätas prejudikatställning. Jag tänker här inte diskutera huruvida innebörden av att det inte föreligger formell prejudikatbundenhet kan göra att det finns möjlighet att avvika från ställningstaganden i de högsta instansernas avgöranden.

Strömholm, Stig, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, 1981, s. 389 ff.

Påhlsson, Robert, har uttryckt att den omständigheten att legalitets- och likhetsprinciperna är lagreglerade inte innebär att de därför alltid kan förväntas fungera som typiska rättsregler. Han menar att principerna i själva verket är så vaga och värderingsbaserade att de ändå måste karaktäriseras som rättsprinciper, vilka har till uppgift att vara värderiktlinjer. De kan vara till stor hjälp vid juridiska analyser men de avgör inte entydigt några fall själva. Hur det nu är med den saken hindrar det enligt min mening inte att de bör fungera som ramar, eller som Påhlsson uttrycker det: ”Legalitets- och likhetsprinciperna är kontrollstationer för god, förnuftig juridik. Tveksamma lösningar bör regelmässigt stämmas av mot dem. Underlåter man detta så kan det leda till misstag som skadar rättssystemets legitimitet, i betydelsen trovärdighet och systemacceptans.”, Principer eller regler? Legalitet och likabehandling i beskattningen, Skattenytt 2014, s. 554–569.

Ett nyligen avgjort förhandsbesked om utomståenderegeln i 57 kap. IL, mål nr1629-15, den 23 september 2015, kom Skatterättsnämnden (SRN) och HFD till helt motsatta slutsatser. Båda instansernas argumentation och slutsatser i målet är enligt min mening helt acceptabla med utgångspunkt i vedertagna tolkningsmetoder, men ett val var tvunget att göras. Möjligen kan det riktas kritik mot att ingen av instanserna öppet redovisade just detta, utan istället valde slut och argumentation på ett icke transparent sätt. HFD hänvisade till att en förutsättning enligt lagtexten för att utomståenderegeln ska vara tillämplig är att dessa ägare har rätt till utdelning från kommanditbolaget, och att så inte är fallet eftersom kommanditbolag inte lämnar utdelning. SRN hänvisade till att det av praxis framgår att utomståenderegeln inte är utesluten när det utomstående ägandet finns i ett indirektägt företag, RÅ 2007 not. 1. Att ett fåmanshandelsbolag är ett företag vid tillämpningen av 57 kap. IL framgår bl.a. av kapitlets 3 §, och det är i det företaget som det utomstående ägandet ska bedömas. En sådan tolkning, menade SRN, är förenlig med regelns ordalydelse och är i linje med dess syfte.Ett annat i detta hänseende belysande avgörande är HFD 2011 ref. 42, om vilket Påhlsson menat att det inte råder någon tvekan om att både HFD:s respektive SRN:s skilda synsätt ryms inom den lagtexts ordalydelse som prövades i målet.

Den generellt utformade skatteflyktsklausulen är ett exempel på motverkansregel med vaga rekvisit. I en artikel i Skattenytt, Regeringsrätten och skatteflyktslagen – mönster eller monster? 2011, s. 158–167, har undertecknad och Herrman Neway, John, påvisat att HFD i ett flertal mål tagit ställning för eller mot skatteflyktslagens tillämpning utan angivande av konkreta domskäl. Det kan tyda på att HFD inte fullt ut har tagit sitt ansvar som prejudikatbildare när det gäller skatteflyktsklausulen.

1.2 Studiens syfte och något om dess metod

Jag har genomfört en kvalitativ granskning av ett antal avgöranden från HFD, företrädesvis från senare år. Syftet är framåtriktat och målet är att visa och diskutera hur domskäl kan bidra till prejudikatföljsamhet, inte att diskutera det ”riktiga” i valda utgångar eller skäl. Inte heller har jag haft till syfte att främst hitta och granska avgöranden som skulle kunna kritiseras för att brista i prejudikathänseende, om det nu finns sådana. Jag har inte fullt ut kvantitativt undersökt hur ofta HFD har tagit tillfälle till tydlig prejudikatbildning respektive inte har gjort det. Jag har dock läst igenom referatmål från 2011 till nu och valt ut mål som jag bedömer har ett prejudikatvärde. Jag har också använt en del äldre mål som jag anser utgör exempel på prejudikatbildning. Det finns inga sociologiska inslag i undersökningen. Jag är medveten om att faktorer som arbetssätt, arbetsmiljö och parters val av frågor som drivs, inte kan uteslutas påverka domstolens tillvägagångssätt och möjligheter att bilda prejudikat. Jag skulle naturligtvis kunnat ha skaffa mig kunskaper om detta, men min roll är den rättsvetenskapliga forskaren som kritiskt granskar domstolens prejudikatbildning utifrån syftet att föreslå ett idealt mål.7 Om verkliga förhållanden gör det svårt att uppnå det ideala målet bör arbets- och förhållningssätt ses över. Mellan ”skål och vägg” har tidigare justitieråd sagt mig att ”man helst inte vill binda upp sina kolleger i framtiden” genom att uttala sig principiellt i domskäl. Jag är av uppfattningen att det är just det som justitieråden ska göra, särskilt i principiella frågor. En enad bild utåt och lojalitet mot rätten är viktigare än intern lojalitet. Observeras bör att jag inte är negativ till att det kan förekomma skiljaktiga meningar i ett avgörande.

Utgångspunkterna för granskningen är att HFD:s avgöranden över tid ska stå för konformitet, koherens och likformighet. Dessa faktorer är enligt min mening betydelsefulla för beslut och dömande i skatteärenden som ska vara förutsägbart, tydligt och principbaserat. Bristande uppfyllelse av dessa kvalitetsmål kan bero på flera orsaker, t.ex. bristande insikt i vikten av principföljsamt dömande eller att en önskan om att komma fram till rimliga resultat i enskilda fall överväger. Om det är så, vill jag understryka vikten av att hos domare medvetandegöra betydelsen av att skapa principföljsamma prejudikat.

Jfr Strömholm 1981, s. 47 ff.

1.3 Högsta förvaltningsdomstolen och skatterättslig tolkning

I skattemål skulle det kunna vara en försvarbar hållning att komma fram till en så rimlig slutsats som möjligt med beaktande av vad allt man känner till om syftet med lagen, alltså en ändamålsenlig tolkning. Mot detta kan ställas en uppfattning om en domstol bör följa förutsebara principer för tolkning/dömande. Det senare är enligt min uppfattning, med tanke på principerna om likabehandling och legalitet, överordnat de skäl som skulle ha att göra med att komma till en så ”rimlig” eller ”rättvis” slutsats som möjligt. Eventuell domstolsskapad bestämning av rätten bör på skatterättens område enbart kunna ske inom lagtextens möjliga betydelseområden.

Kellgren har ställt upp ett antal mål för rättstillämpningen.8 När det gäller HFD:s dömande verksamhet menar Kellgren bl.a. att den i hög utsträckning bör styras av materiella och metodologiska regler. Min utgångspunkt i denna artikel är att det för en väl fungerande prejudikatbildning, och prejudikatföljsamhet, är centralt att HFD är tydlig med efter vilka metodologiska regler och principer som domstolen avgör sina mål. För att fortsätta med Kellgren så kan som ett exempel på detta anföras att, om HFD redogör för under vilka premisser de följer förarbeten blir det lättare för skattskyldiga och andra domstolar att veta hur HFD ser på förarbeten som rättskälla.9 Jag ansluter mig till Kellgren och hävdar att en ingående och principiellt inriktad argumentation är eftersträvansvärd. HFD ska redogöra för skäl och principer för val av tolkningsargument och tolkningsalternativ samt uttrycka sig principiellt och inte överdrivet försiktigt eller in casu-betonat.10 Detta gagnar metodologisk kontinuitet vilken är nödvändig för förutsebarhet och likformighet.11

Under de senare decennierna har det varit relativt tydligt att HFD har tillmätt lagtextens lydelse som det absolut viktigaste tolkningsinstrumentet.12 Rydin har under senare tid i två artiklar, med utgångspunkt i ett antal nya avgöranden, uttryckt sin oro över att HFD är på väg att överge/har övergett legalitetsprincipen som huvudregel.13 Det har även kommit ett antal avgöranden efter Rydins utspel som kan antyda en uppmjukning av legalitetsprincipen.14 Rätt eller fel så varken är eller kan den skatterättsliga tolkningen i den högsta instansen betraktas som statisk. Skattesystemet och dess lagregler förändras. Internationaliseringen med nya rättskällor har tillkommit. Justitieråden byts ut över tid och sammansättningen i mål varierar. Det har skett en utveckling av skatterättslig tolkning över tid och det kan därför inte uteslutas fortsatt förändring i olika riktningar.

Frågor om skatterättslig tolkning diskuteras regelbundet av skatterättsliga forskare och praktiker. Ofta diskuteras riktighet i konkreta avgöranden och ibland debatteras skatterättsliga metoder och principer på en slags metanivå. Jag känner mig övertygad om att såväl föredraganden som justitieråd i HFD innehar en mycket hög kompetens och även nogsamt följer doktrinen om skatterättslig tolkning. När jag har sökt på namnen på ett urval av svenska professorer i skatterätt i rättsfallsdatabaser, har jag dock inte hittat ett enda exempel på att domstolen i sina domskäl har refererat till diskussioner om skatterättslig tolkning i litteraturen.15 Domstolen brukar inte heller i övrigt ägna sig åt generella diskussioner om skatterättslig tolkning i skälen, även om man som läsare ofta kan ana att de har spelat stor roll. Det innebär förstås inte att ledamöterna inte har tagit intryck av den skatterättsliga forskningen. Jag menar inte att domstolen ska föra en skatterättslig tolkningsdebatt i domskälen. Jag vill bara påvisa att HFD inte är transparent med de principiella och metodologiska ställningstaganden den högst troligt ägnar sig åt. Det nyligen avgjorda förhandsbeskedet om utomståenderegeln,16 är ett exempel på att läsaren av domskälen inte alltid får veta vad som fick, i det här fallet, SRN respektive HFD att välja en av de objektivt sett godtagbara utgångarna. Vi får inte heller veta om instanserna ansåg båda alternativen möjliga ur tolkningssynpunkt. Jag är av uppfattningen att negativa följder överväger de positiva av ett icke transparent förhållningssätt. Genom att inte dölja de principiella resonemang som ligger bakom ett ställningstagande kan domstolen tvingas skärpa sina argumentationskedjor. Inte bara öppenheten i sig skulle vara positiv för prejudikatföljsamheten, utan även de pedagogiska och ”uppfostrande” effekterna på myndigheter och underrätter.

Kellgren, Jan, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, 1997, s. 42 ff.

Ibid. s. 81.

Ibid. s. 77.

Ibid. s. 78. Se vidare Kellgren för argument mot utförliga domskäl, s. 79 ff. Berglund, Martin, har skrivit något om det spänningsförhållande mellan stabilitet och förändring som ligger i rättens tidslighet. Skatterätten präglas av stark förändring men i idén om rättsstaten är det grundläggande att rätten är stabil och förutsebar, se Avräkningsmetoden. En skatterättslig studie om undvikande av internationell dubbelbeskattning, 2013, s. 40 f.

Tjernberg, Mats, Regeringsrättens strikta lagtolkning, Skattenytt 2003, s. 14–22.

Rydin, Urban, Är Sverige inte längre en rättsstat på skatteområdet? – en analys av tre nyligen avgjorda domar i HFD, Skattenytt 2012, s. 160–172 och Ytterligare några ord om HFD:s lagtolkning, Skattenytt 2012, s. 25–40.

Se t.ex. Tjernberg, Mats, Intressant tolkningsavgörande från HFD om uttagsbeskattning vid indirekt ägande i överlåtande handelsbolag, Skattenytt 2015 s. 744–750.

Det närmaste jag kom är Petréns, Gustafs skiljaktiga mening i RÅ80 1:24 där han förespråkade att målet skulle prövas i plenum genom att åberopa argument från inte mindre än fyra författare, bl.a. Bergström, Stures uppfattning, i Skatter och Civilrätt – en studie över användningen av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhangs, 1978, s. 215 f., att det förelåg starka skäl för den högsta förvaltningsdomstolen att byta praxis.

Se fotnot 5.

2 HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN

2.1 Allmänt

HFD prövar som högsta instans överklaganden av domar och beslut från landets fyra kammarrätter, överklagade beslut från Skatterättsnämnden, ansökningar om rättsprövning och ansökningar om resning och återställande av försutten tid. HFD:s ledamöter har titeln justitieråd. HFD ska enligt lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar bestå av fjorton justitieråd eller det högre antal som behövs. Två av justitieråden tjänstgör i Lagrådet. I skrivande stund har HFD 16 justitieråd varav ett är ordförande och chef för domstolen. HFD är uppdelad i två avdelningar som båda är lika behöriga att ta upp de mål som HFD handlägger. Två justitieråd är ordföranden på varsin avdelning. Justitieråden utnämns av regeringen och är anställda med fullmakt, vilket innebär att de endast kan skiljas från sin anställning i de fall som anges i regeringsformen. Justitieråden biträds av justitiesekreterare som bereder och föredrar målen. Justitiesekreterarna presenterar även förslag till domar och beslut för justitieråden. Justitiesekreterarna är erfarna jurister som antingen har genomgått domarutbildning eller på annat sätt har förvärvat särskild kompetens.

I HFD förekommer ett stort antal slag av mål, totalt ca 500 måltyper. Vanligast förekommande är mål om skatt, socialförsäkring och ekonomiskt bistånd till enskilda. Beredningen av den dömande verksamheten sker vid tre enheter, varav en handlägger skattemål. När ett mål kommer in till domstolen skickas det till den enhet som handlägger den aktuella måltypen. På beredningsenheterna arbetar justitiesekreterare och domstolssekreterare. Juristsekreterarnas huvuduppgifter är att handlägga och utreda målen samt föredra dem med förslag till avgörande inför justitieråden. Domstolssekreterarna registrerar de mål som kommer in till domstolen och medverkar sedan vid den fortsatta handläggningen av dem. Domstolssekreterarna expedierar alla domar och beslut.17

http://www.hogstaforvaltningsdomstolen.se/Om-Hogsta-forvaltningsdomstolen/.

2.2 Prövningstillstånd

År 1958 begränsades rätten att i vissa skattemål fullfölja talan hos HFD (då under namnet Regeringsrätten) genom införande av regler om bl.a. prövningstillstånd. Det ansågs vara det enda som kunde råda bot mot överbelastning i HFD.18 Det finns numer inte någon ovillkorlig rätt att få ett överklagande av en kammarrätts dom eller beslut prövat i sak av HFD.19 HFD har inte någon så kallad ändringsdispens vilket alltså betyder att domstolen inte har till uppgift att överpröva om en kammarrätt har kommit till rätt beslut i sak. Det är därför fullt möjligt att prövningstillstånd vägras även om utgången i kammarrätten kan vara ”felaktig”. För att en överklagad dom eller beslut ska tas upp till prövning i sak krävs att HFD meddelar prövningstillstånd.

Som huvudregel meddelas prövningstillstånd i HFD endast om det finns en fråga i målet där det råder oklarhet kring hur lagstiftningen ska tolkas.20 Det ska finnas ett behov av ett avgörande som kan vägleda domstolar och myndigheter i hur fall med liknande omständigheter ska bedömas i framtiden. När ett prövningstillstånd har meddelats prövar således HFD målet i sak. I sitt avgörande lämnar domstolen besked om rättsläget. HFD kan i en dom göra generella uttalanden om hur t.ex. en bestämmelse ska tillämpas. I många fall är emellertid avgörandena så knutna till omständigheterna i det enskilda fallet att förvaltningsdomstolar och myndigheter måste göra en bedömning av ett avgörandes betydelse för mål där omständigheterna inte är helt jämförbara.

Prövningstillstånd kan också meddelas om det finns synnerliga skäl. Med synnerliga skäl menas t.ex. att det har kommit fram nya uppgifter som ställer de omständigheter som kammarrätten har bedömt i en helt ny dager. Synnerliga skäl kan också vara att utgången i målet i kammarrätten uppenbarligen berott på ett grovt förbiseende eller ett grovt misstag.

Att ett överklagande är viktigt för en enskild är alltså inte tillräckligt för att HFD ska pröva ett överklagande i sak. Det är inte heller tillräckligt att HFD för sin del skulle kunna tänkas göra en annan bedömning i sak än vad kammarrätten har gjort.

För att ta ställning till om mål är av sådant prejudikatintresse att prövningstillstånd bör beviljas har Lundström upplyst om att domstolen beaktar ett antal olika faktorer. Målet ska innehålla en rättsfråga som har prövats av underinstanserna. Rena bevis- och bedömningsfrågor är inte användbara eftersom de tar sikte på förhållandena i det enskilda fallet. Principiella frågor som vilken höjd bevisningen måste hålla i ett visst fall, t.ex. för att oriktig uppgift ska anses föreligga i ett mål om eftertaxering, kan föranleda prövningstillstånd. Det ska finnas ett behov av prejudikat i frågan. HFD ska alltså inte redan ha skapat ett prejudikat i frågan. Frågan måste enligt Lundström vara aktuell. Under den tid som går mellan myndighets beslut till dess målet avgörs i HFD kan det ha kommit ny lagstiftning som gör att ett prejudikat i frågan inte längre får tillräcklig verkan. Frågan bör inte heller vara så ovanlig och specifik att den bara är intressant för någon eller några enstaka skattskyldiga. Å andra sidan ges i mål av masskaraktär – exempelvis olika slag av skatteplaneringsupplägg – normalt bara ett par prövningstillstånd. Detta gäller även om antalet mål är mycket stort och också i sådana fall där de enskilda målen kan variera i olika detaljer. För att prövningstillstånd ska beviljas krävs också att utredningen i målet är tillräckligt klar.21

Under vissa omständigheter kan HFD besluta att en fråga ska avgöras av rätten i sin helhet, s.k. plenum.22 Alla avgöranden som träffas i mål vilka prövas efter prövningstillstånd är möjliga att betrakta som prejudicerande. För fall som bedöms vara av stor prejudikatbetydelse har det anförts att det är lämpligt om de avgörs i plenum. En sådan ordning bör förstås gagna en enhetlig och följdriktig rättstillämpning.

Lavin, Rune, Domstol och administrativ myndighet, 1972, s. 26 och SOU 1966:70 s. 307 ff.

Överklagade beslut från SRN behöver inte prövningstillstånd.

36 § förvaltningsprocesslagen (1971:291).

Lundström, Ullrika, Regeringsrättens hantering av skattemål, Skattenytt 2009, s. 188–192. Se också Ståhl, Kristina, Det är aldrig fel att vägra pt – eller? i Regeringsrätten 100 år, 2009, s. 499–505.

5 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar.

2.3 Prejudikatansvaret

2.3.1 Allmänt

Utgångspunkten verkar de flesta vara överens om, nämligen att det i Sverige föreligger en informell bundenhet av prejudikat.23 Det är också oftast utgångspunkten för skatterättslig forskning som inbegriper HFDs avgöranden.24 Melz har diskuterat om det finns någon skillnad mellan den del av domskälen som är ratio decidendi (skäl för avgörandet) och den del som är uttalanden obiter dictum (vid sidan om saken, plural – obiter dicta). Ratio decidendi är de komponenter i domskälen som är nödvändiga led för domslutet, medan övriga komponenter kan anses vara obiter dicta. Prejudikat har en auktoritet som är betydligt större än bara tyngden i argumenten. Vikten av obiter dicta är enligt Melz inte entydig och det kan enligt honom hävdas att det i avsaknad av en mer strikt prejudikatbundenhet inte finns starka skäl att göra en väsentlig åtskillnad mellan ratio decidendi och obiter dictum.25 Ett exempel på en avvisande inställning till att tillmäta obiter dicta särskild vikt finns hos Gregow.26 Han anser att man utan vidare kan frångå obiter dicta och att det därför inte finns så stor anledning att göra sådana uttalanden. HFD har i ett rättsfall, RÅ 2004 ref. 99, uttalat som sin uppfattning att uttalanden obiter dicta ”innefattar emellertid inget prejudikat ägnat att styra rättstillämpningen i nya banor.” Uttalandet kan enligt Melz tolkas så att obiter dicta inte alls ska anses ha någon betydelse i prejudikathänseende.27 Som Melz framhåller är etiketteringen är nog mindre viktig. Oavsett typen av uttalande från HFD bör de följa av en ordentlig rättsutredning och en tillräcklig och korrekt motivering. Det är nog sannolikt att obiter dicta kan ha sådana brister, vilket exemplet ovan visar. En domstol ska förstås, som Melz skriver, syssla med rättstillämpning i konkreta fall och då inte gärna kunna skapa prejudikat utan att ett konkret fall föreligger. En sådan ”abstrakt lagförklaringsrätt” har HFD inte och det bör inte heller ske i form av obiter dicta med alltför svag anknytning till ett konkret rättsfall.28 Var gränsen går mellan obiter dicta och principiella ställningstaganden som också har betydelse i det konkreta fallet är nog inte givet.

Prejudikat krävs alltså för att myndigheter och underrätter ska kunna utföra sina uppgifter på bästa sätt.29 Det är nödvändigt för att kraven på likformighet, 1:9 RF, liksom objektivitet ska uppnås.30 Förutom att förutsättningar för enhetlighet och likformighet skapas kan handläggningen bli snabbare. Som Flossing och Fernqvist påpekar har de högsta domstolarna en särskild kompetens och erfarenhet för prejudikatbildning på sina verksamhetsområden. Sammansättnings- och processregler har skapats för att de ska kunna utföra sin uppgift som prejudikatinstans. Tyngdpunkten i dömandet ska ligga hos underinstanserna och de högsta instanserna ska främst ägna sig åt prejudikatbildande.31

I festskriften till Regeringsrätten 100 år har Gäverth behandlat prejudikatrollen.32 Gäverth tar sin utgångspunkt i 1971 års förvaltningsreform som skulle bidra till att avlasta den högsta förvaltningsdomstolen från en del mål för att öka möjligheten att utarbeta fylliga och klargörande motiveringar. Genom reformen betonades att vår högsta förvaltningsdomstol inte i första hand ska ”skipa rätt” utan förse rättstillämparna med vägledande avgöranden. Trots avsaknad av formell prejudikatbundenhet tillmäts HFD:s avgöranden stor betydelse. Inte bara domsluten utan också domskälen kan spela stor roll. Gäverth tycker sig se ett ökat antal in casu-avgöranden och anar en frustration hos underinstanser och parter som därigenom inte får tillräcklig vägledning av HFD.33 Gäverth säger sig ha gått igenom referaten för vart femte år under perioden 1975–2005. Han har inte sett någon förändring över tid när det gäller i hur många mål HFD har författat en egen motivering. Andelen varierar mellan 64–84 procent.

Först och främst bör avgöranden i högsta instans som innefattar en principiell (eller konkret) lösning av en rättsfråga förtjäna värde som prejudikat. Underinstanserna förväntas följa dessa avgörandens innebörd eftersom de inte vill få dem ändrade i högre instans. Och förhoppningsvis också, som Sandström uttrycker det,34av hänsyn till den önskvärda enhetligheten i rättstillämpningen.” Intressant och fortfarande viktig är Sandströms diskussion om hur det ska avgöras om ett beslut verkligen innefattar en principiell lösning på ett rättsproblem. Sandström framhåller att detta bör framgå av motiveringen till beslutet. Det är bl.a. av den anledningen viktigt att domskälen blir så uttömmande och klara som möjligt eller som Kellgren uttrycker det, utformas ”optimalt”.35 Jag vill här, likt Sandström, återge ett citat av Arthur Lindhagen:

Lindhagen, Arthur, Om motivering av dom, Svensk juristtidning, 1947 s. 322.

”Rättsvetenskapen och juristerna i gemen bör få veta vilket resonemang, som egentligen ligger till grund för ett prejudicerande domslut. Från rättspolitisk synpunkt måste det vara ett önskemål, att domstolarnas avgöranden inte framträder i en form, som genom knapphändighet, alltför stor subtilitet eller onödigt lärd apparat gör dem otillgängliga för allmänheten. Och bakom alla dessa hänsyn skymtar den fylligare domens betydelse såsom en hjälp för domaren själv i hans ämbetsutövning.”36

En domstol eller annan rättstillämpare har två uppgifter: tolka lagen och applicera den på ”verkligheten”. I denna artikel är det lagtolkningsoperationerna som är i förgrunden, inte så mycket bevisfrågor eller verklighetsbedömningar. Ibland kan en klar rättssats formuleras, men i många fall är de faktiska förhållandena alltför komplexa för att detta ska vara möjligt.37 Utgången i målet blir då knuten till det konkreta fallet, och den som ställs inför ett likartat fall får på egen hand bilda sig en uppfattning om avgörandets betydelse i den nya situationen genom att tolka Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Det är alltså viktigt att såsom t.ex. Påhlsson framhålla skillnaden mellan lagtolkningsmomentet och subsumtionsmomentet. Det senare innebär inte lagtolkning. utan ”tolkning av verkligheten”.38 Jag menar att det är mycket viktigt att HFD är tydlig i sina motiveringar i vilken utsträckning bedömning av verkligheten och bevisstyrka har spelat in vid bestämmande av utgången. Det är en av flera viktiga aspekter på kvaliteten i en dom, särskilt i prejudikathänseende. Domstolen bör utförligt redovisa sin argumentation för sin bedömning och inte nöja sig med att ge läsaren ”några skärvor, fragment av en analys, som kanske är mer intuitivt än medvetet resonerande”.39 En annan viktig kvalitetsaspekt är att avgörandena med dess motiveringar måste kunna bidra till enhetlig lagtolkning.

Den bör således knappast vara kontroversiellt att påstå att HFD:s viktigaste uppgift är att, genom sina avgöranden i konkreta mål, skapa prejudikat som kan vara till ledning för domstolar och andra som har att tillämpa gällande rätt. Ibland, men inte alltid, tar domstolen också tillfället i akt att förklara sin principiella syn på tolkning. Inte bara för att rättfärdiga sina beslut utan också för att skapa modeller för andra att efterfölja.40 Denna uppgift fullgör domstolen genom sina avgöranden. Prejudikatvärdet för rättstillämpningen förutsätter att lagtolkningsmomentet är tillräckligt tydligt. I de fall HFD ger utförliga motiveringar kan de vara till ledning för framtida tolkning. Sandström uttalade sig 1952 mycket kritiskt om den högsta instansens motiveringar när det gällde att hitta avgöranden av prejudicerande karaktär:

Sandström, K.G.A., Om skattelagars tolkning och tillämpning, Svensk skattetidning 1952, s. 274.

”Söker man vid besvarandet av denna fråga ledning i motiveringarna till Regeringsrättens avgöranden, konstaterar man ju, att sådana endast undantagsvis givas och, där så verkligen sker, i en mycket knapphändig form. Läsaren tvingas i stället ofta att söka ur referaten och de knapphändiga notiserna utleta, vad som kan hava varit motiveringen till det träffade beslutet; ej sällan blir resultatet mer eller mindre en gissningstävlan.”41

Har då det därefter införda tvånget på prövningstillstånd förändrat kvaliteten i motiveringarna? Mutén anser inte att det blivit så mycket bättre med utformningen av vägledande praxis,42 medan Kellgren säger sig ha kunnat ana en positiv utveckling på denna punkt.43 Hur det nu än förhåller sig med den saken så menar jag för min del att det, beaktat HFD:s ansvar som prejudikatbildare, är angeläget med en rättskällelära som är principiellt koherent. För att nå det måste god motivering ske. För underinstanser och andra rättstillämpare blir uppgiften då, som Kellgren uttrycker det, tydligare och domstolarna mindre osäkra rörande spelrummet. Jag är enig med Kellgren om att så sker gagnar det till att lyfta diskussioner om metodfrågor till en nivå ovanför enskildheterna, vilket också legitimerar rättsordningen och rättstillämpningen:

Ibid.

”En klar rättskällelära ger också allmänheten och andra domstolar bättre möjligheter att kontrollera domstolarna. Den kan även minska spelrummet för godtycke vid rättstillämpningen.”28

Även om strävan bör vara att eftersträva principiell rationalitet i fråga om tolkning kan det aldrig uteslutas att omedvetna processer eller intuition spelar roll liksom erfarenhet, sunt förnuft och gott omdöme.45 Faktorer som rimlighet och skälighet behöver nödvändigtvis inte uteslutas från en principföljsam lagtolkning. De bör emellertid i så fall medvetande- och tydliggöras i HFD:s domskäl. På så vis blir HFD:s domar och domskäl mer transparenta. Rättstillämparna skall inte behöva spekulera om och i så fall i vilka situationer som HFD har låtit dessa värden ha betydelse för utgången.46 Melbi anför att ett avstående att utveckla domskäl leder till osäkerhet som i sin tur ger upphov till nya processer. Väl utvecklade domskäl kan leda till minskad administrativ börda för domstolsväsendet.47

Generaliserbara skäl sörjer för objektivitet och möjliggör prejudikatskapande för skilda regler och fall.48 Kan det då vara så att in casu-avgöranden motsatsvis öppnar upp för större subjektivitet, intuition och omedvetna processer? Bo Svensson har i ett samtal om prejudikatrollen hos Högsta domstolen uttalat att det är önskvärt att avgörandena är entydiga och klara, men att erfarenheten visar att det kommer nya mål där omständigheterna är något annorlunda.

Uttalanden har skett i en artikel återgivande ett samtal under ledning av advokat Peter Danowsky med Högsta domstolens tidigare ordförande Torkel Gregow och Bo Svensson där Högsta domstolens prejudikatbildning diskuteras, Hellberg, Hans och Knutsson, Tom, Högsta domstolen och prejudikatbildningen, Advokaten, 2003, nr 4. Jag menar att uppfattningarna som redovisas är intressanta eftersom de återger tänkbara uppfattningar även hos andra justitieråd. Se också Hellberg, Hans och Knutsson, Tom, Hur sköter HD sin prejudikatbildning? Advokaten, 2003, nr 4.

”Om man då har skrivit snävt i det första målet kan man hamna i svårigheter när nästa mål skall avgöras. I samband med överläggning till dom eller beslut förs det därför livliga diskussioner bland ledamöterna om hur mycket av reservationer som behövs med tanke på framtida mål och nya situationer.”49

Det kan inte uteslutas att det även kan tjäna som beskrivning av en del av arbetssättet i HFD. Svensson har också menat att det förekommer att domstolen i sin iver att övertyga alla om att utgången är välmotiverad räknar upp flera olika omständigheter som argument för en viss utgång i målet. Den högsta domstolens avgöranden läses av många olika befolkningsgrupper och det är sannolikt så att någon eller några av dessa grupper ålägger en omständighet av visst slag större betydelse än en annan grupp. Om domstolen räknar upp flera omständigheter till stöd för den valda utgången än som är absolut nödvändigt, kan det innebära att avgörandet godtas av fler grupper än om fokus läggs endast på en omständighet. I så fall får avgörandet en större prejudikatverkan. Jag är osäker på vad Svensson menar med detta. Min uppfattning är att uppgiften att skapa prejudikat ska vara till gagn för underrätterna. Som Svensson uttalar är det bästa naturligtvis att den högsta domstolen i fall av nu diskuterat slag alltid klargör huruvida alla angivna omständigheter måste vara för handen. Om det ligger något i Svenssons beskrivning antyder det att skrivandet av domskäl inte enbart har att göra med kompetensen och analysförmågan hos ledamöterna. Det handlar också om diskussioner och motiv för respektive mot att avge tydliga domskäl. I så fall sker ett första ”processande” i domstolen av skäl och argument i sakfrågan och därefter en diskussion om vad som ska återges i domskälen.

I sina remissvar till utredningen Fortsatt specialisering i skattemål har bl.a. Domstolsverket och Advokatsamfundet framhållit vikten av tydliga domskäl.50 Intressant är Advokatsamfundets iakttagelse att det för mål i allmän domstol föreskrivs att domen ska ange domska¨len med uppgift om vad som a¨r bevisat i ma°let, 17 kap. 7 § och 30 kap. 5 § p. 5 rättegångsballken, men fo¨r fo¨rvaltningsdomstolarnas del fo¨reskrivs i 30 § förvaltningsproceslagen att det av avgo¨randet ska framga° de ska¨l som har besta¨mt utga°ngen. Frågan är om inte det stadgandet ger en tydlig anvisning om att domslutet uttryckligen måste kopplas till en hållbar argumentation. Det har även i andra sammanhang påpekats att HFD inte är tillräckligt utförlig i sina domskäl.51 I en studie från Svenskt Näringsliv, F-skattesedelns rättsverkningar, påpekas bl.a. ”att domstolarna inte visar tillräcklig omsorg i själva domsskrivningen.” I den studien konstateras att ett stort antal domar har svaga och ofullständiga domskäl. Remstam hävdar att slutsatserna inte kan begränsas till enbart skatteprocesser avseende F-skattesedlar, utan att det gäller flertalet skattebeslut och skatteprocesser, oavsett ärendetyp.52 Man måste enligt henne kunna ställa höga krav på domstolarna att i alla mål, dvs. även skattemål, redovisa fullständiga och klara domskäl. Detta behov föreligger inte minst mot bakgrund av att det förekommer att kammarrätterna inte klarar av att tolka HFD:s domar. Som exempel på detta anför Remstam ett antal kammarrättsdomar avseende frågan om återbetald ingående moms ska inkomstbeskattas.53

Se för diskussion om styrkan av bundenhet exempelvis Gregow, Torkel, Några synpunkter på frågan om prejudikats bindande verkan, s. 105 ff. i Festskrift till Gösta Walin, 2002, och Heuman, Lars, Rättspraxis, i Finna rätt, 2008, s. 123.

Se Melz, Peter, Obiter dicta i Regeringsrättens prejudikatbildning – hjälpsamt eller förvirrande? i Regeringsrätten 100 år, 2009, s. 345–354.

Melz 2009.

Gregow 2002.

Melz 2009, s. 353.

Ibid.

Jfr Flossing, Kathrin och Fernqvist, Henrik, Ett snabbt och kompetent domstolsförfarande för alla typer av mål, Svensk Juristtidning, 2011 s. 82.

Jfr Påhlsson 2011, s. 115.

Flossing och Fernqvist 2011, s. 90.

Gäverth, Leif, Regeringsrättens prejudikatroll sedd genom kristallkulan, i Regeringsrätten 100 år, 2009, s. 165–173.

Ibid. s. 173.

Sandström, K.G.A., Om skattelagars tolkning och tillämpning, Svensk skattetidning, 1952, s. 273.

Se Kellgren 1997, s. 77.

Se Gregow 2002, s. 112. Prejudikat ligger i allmänhet i domskälen och inte i domslutet.

Se Påhlsson, Robert, Rättssäkerhet och skatterättslig argumentation, Svensk skattetidning, 1998 s. 774 och Skatterättspraxis i utveckling – principer för rättsfallsanalys, Skattenytt, 2011, s. 119.

Påhlsson 2011, s. 113 f.

Jfr Goodrich, Peter, Reading the Law: A Critical Introduction to Legal Method and Techniques, 1986, s. 54.

Mutén, Leif, Forskning på Regeringsrätten för 50 år sedan och nu, i Regeringsrätten 100 år, 2009, s. 371–376.

Kellgren 1997, s. 184.

Se mer om detta Tjernberg, Mats, Specialisering och insikt om beslutsprocesser gagnar rättssäkerhet i skatteärenden, Svensk skattetidning 2015 s. 772–783.

Se Påhlsson, Roberts, kvalitativa undersökning av HFD:s motiveringar i 42 mål om väsentlig anknytning. I de prövningarna krävs subjektiva bedömningar för flera av omständigheterna, men Påhlsson saknar det subjektiva inslaget i motiveringarna och kan konstatera att det är övervägande formella resonemang som ligger till grund för avgörandena.

Melbi, Ingrid, Till vägledning för rättstillämpningen eller – Varför är Regeringsrätten så restriktiv med sina domskäl? Skattenytt 2011, s. 157.

Jfr Kristoffersson, Eleonor, Att använda prejudikat och annan rättspraxis i rättstillämpningen. Svensk skattetidning, 2011, s. 839 och Påhlsson, Robert, Skatterättspraxis i utveckling – principer för rättsfallsanalys, Skattenytt 2011, s. 120 f.

Enligt Advokatsamfundet a¨r fo¨rvaltningsdomstolarnas domska¨l i vissa avseenden bristfa¨lliga. Samfundet exemplifierar det med att det ibland inte görs na°gon skillnad mellan bevisfra°gor och ra¨ttsliga fra°gor utan ska¨len redovisas med standardiserade fraser av typen ”vid en samlad bedo¨mning”. Samfundet hänvisar i sammanhanget till Justitieombudsmannen, beslut 2014-05-23, dnr 748-2014, och fo¨retra¨dare fo¨r domarka°ren, se artiklar i Svenska Dagbladets ”Bra¨nnpunkt” den 19 januari 2015 av Marie B Hagsga°rd och den 5 januari 2015 av Styrelsen fo¨r Sveriges Domarefo¨rbund.

Se bl.a. Påhlsson, Robert, Levnadskostnader, 2005 och Tjernberg, Mats, rättsfallskommentarer, Skattenytt 2009, s. 356 och 2010 s. 391.

I Expertpanelen: Skattedomstolarnas ansvar för rättssäkra processer, http://cfoworld.idg.se/2.13965/1.348400.

Kammarrätten i Stockholms dom den 6 december 2010, mål nr 3059-09, med stöd av HFD:s dom den 8 oktober 2010, mål nr 6456-09.

2.3.2 Exempel på generaliserbar prejudikatbildning

Inom vissa delar av skatterätten finns det utrymme för HFD att ge mer generaliserbara domskäl. Det kan vara när lagtexten är väldigt allmänt formulerad och att tydlig ledning inte finns i förarbetena. Utrymmet för tänkbara tolkningar inom lagtexten är då större än normalt. Persson Österman har nyligen uttalat kritik mot att HFD i ett mål från senare tid inte har använt möjligheten att ge vägledning för rättstillämpningen.54 I HFD 2014 ref. 19 bedömdes vilken betydelse en förenings innehav av en fordran som uppkommit vid överlåtelsen av en nybildad fastighet hade för bedömningen av om föreningen var ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § första st. 1 IL. HFD fann att den fordran föreningen hade inte skulle ”belasta” bedömningen av kvalificerad verksamhet, och betonade att fordringen tillkom som en tillfällig lösning i avvaktan på att föreningen ordnade finansiering av förvärvet. Persson Österman anser det märkligt att domstolen diskuterar fritt och tycks landa i att det är in casu-bedömningar som gäller i situationer som den aktuella. Precis som för Persson Österman inställer sig frågan vad som gäller om föreningen behåller fordran för framtida bruk. Melz hade långt tidigare diskuterat frågor med anknytning till detta och Persson Österman beklagar att HFD försatte chansen att ge mer kunskaper för bedömning av andra fall.55 Han uttalar också kritik mot det samma år avgjorda HFD 2014 ref. 27.56 I det målet menar han att HFD gjorde ett normativt val, som också ligger i domstolens mandat, men ”mörkar” detta. Han betonar samtidigt att han brukar vara mycket positiv till HFD och har stor respekt för domstolens auktoritet och viktiga roll i det skattejuridiska systemet. Men justitierådens stora kompetens och insikter skulle ha kunnat tas till vara på ett bättre sätt än i detta fall.57 Det är i denna anda som jag nu vill gå vidare och med några mål illustrera hur HFD faktiskt har, eller borde ha, tagit tillfället i akt att skapa generella vägledanden för rättstillämpningen.

HFD:s avgöranden om skatteflyktslagen har ofta kritiserats för att vara svåra att dra generella slutsatser av. Det finns dock några exempel på motsatsen vilka redogörs för i punkterna 1–3 nedan.

  1. I RÅ 2009 not. 86 och 88 tillämpade domstolen skatteflyktslagen när förfaranden stred mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser. I målen medförde de tänkta avyttringarna ”definitiva skattelättnader som skulle realiseras vid efterföljande externa försäljningar vilket inte är reglernas avsikt”.58 Ett sådant uttalande från HFD kan vägleda i efterföljande mål om skatteflyktslagen och underprisöverlåtelsereglerna. Givetvis spelar omständigheterna i varje enskilt fall stor betydelse för utgången och det anförda uttalandet avgjorde troligen inte ensamt utgångarna.59 Det förtar dock inte det principiella värdet av ett sådant uttalande.

  2. Jämförelsevis tillämpades inte skatteflyktslagen i HFD 2012 ref. 58 där en underprisöverlåtelse ledde till att värden kunde delas ut skattefritt inom koncernen. Här var det ”inte fråga om en efterföljande extern försäljning” och domstolen ansåg resultatet vara en följd av lagstiftningens utformning. Tillsammans med avgörandet i punkt 1 ovan skapas koherens och förutsebarhet.

  3. I det s.k. Industrivärdenmålet, RÅ 2007 ref. 85, också gällande skatteflyktslagen, återanvände HFD ett skäl från RÅ 2001 ref. 79, det s.k. kommunmålet. I detta tidigare mål tillämpades inte skatteflyktslagen eftersom den skatteförmån som uppkom väsentligen hade samband med kommuners skattefrihet. I Industrivärdenmålet ansågs skatteförmånen väsentligen ha samband med att också investmentföretag är undantagna inkomstbeskattning. Inte heller i HFD 2012 not. 28 tillämpades skatteflyktslagen och HFD hänvisade återigen till det principiella ställningstagandet om kommuners skattefrihet i RÅ 2001 ref. 79. Här har domstolen skapat en tydlig princip innebärande att skatteflyktslagen inte tillämpas om skatteförmånen har ett samband med ett subjekts skattefrihet. Principens tyngd har förstärkts genom att skälen har upprepats i flera efterföljande mål.

  4. Det faktum att ett mål gäller en udda eller mindre vanlig situation hindrar inte möjlighet till principiell prejudikatbildning. I HFD 2012 not. 19 var det fråga om förmånsbeskattning eller inte skulle ske. Frågan var om en medlem i ett trossamfund skulle beskattas för förmåner och kontanta utbetalningar. De bestod av bostad, måltider samt ett månatligt bruttobelopp om högst 1 000 kr. Den skattskyldige hävdade att det inte var fråga om ett anställningsförhållande utan en religiös livsstil och klosterliknande hushållsgemenskap (där det uppenbarligen förväntandes att medlemmarna hjälpte till med arbetsuppgifter). Ingen del av verksamheten genererade några inkomster för samfundet. HFD fastställde förhandsbeskedet innebärande beskattning som tjänst. Inkomstslaget fungerar, i enlighet med 10 kap. 1 § första st. IL, som en uppsamlingsplats för ersättningar pga. egen prestation eller verksamhet som inte ska hänföras till de andra två inkomstslagen. I domskälen trycks det på att ”utgången är i överensstämmelse med skattereformens syfte att bl.a. alla ersättningar för arbetsinsatser beskattas på ett likformigt sätt”. Även om det gällde en väldigt konkret fråga så ger HFD med sina skäl enligt min mening en tydlig uppfattning av principiell karaktär.

  5. I ett antal mål har det utmejslats en praxis innebärande att regeln om beskattning av utdelning i 42 kap. 12 § IL ska tolkas så att aktieägare som är fysiska personer inte har beskattats om de före utdelningstillfället har skänkt bort sin utdelning, RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68. Synsättet bekräftades i HFD 2012 not. 32. En person avsåg att före ordinarie bolagsstämma överlåta rätten till utdelning i ett aktiebolag till ett annat aktiebolag. Personen beskattades inte för utdelningen. I nästa led handlade målet om huruvida bolaget, till vilket rätten till utdelningen överläts, skattefritt kunde lyfta utdelningen enligt reglerna om utdelning på näringsbetingade andelar, i 24 kap. 13 och 17 §§ IL. HFD instämde i förhandsbeskedet och konstaterade att bolaget ”skulle beskattas eftersom kravet i lagtexten på ägande av andelen inte var uppfyllt”. I målet har dels en princip (om att inte beskattas om rätten till utdelning överlåtits) från tidigare prejudikat förstärkts genom att upprepas, dels en princip om att entydig lagtext ska följas, även om den är till nackdel för den skattskyldige, upprätthållits.60 Det senare är en slutsats som läsaren måste dra på egen hand eftersom den inte uttrycks av domstolen. En fråga att ställa är varför domstolen inte tog tillfället i akt att uttrycka denna princip uttryckligen. Svaret kan vara antingen att den uppfattas som självklar av HFD eller att domstolen aktar sig för att uttrycka den för att, i framtida fall där den tycker sig behöva frångå den, ha ett större manöverutrymme.

  6. I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 57 prövades om handel av värdepapper hos fysisk person kunde beskattas som näringsverksamhet. HFD har på principiell grund tidigt avfärdat att fysiska personer kan bedriva värdepappersrörelse. HFD fick nu tillfälle att bekräfta uppfattningen. Den sökande anförde att marknadsförutsättningarna ändrats för enskilda personer att bedriva sådan handel. Avsikten var att omsätta en miljard kr per år, genomföra fler än 1000 transaktioner per år och omsätta kapitalet mer än 2000 gånger per år. SRN (och HFD) hänvisade kort till tidigare praxis och slog fast att den fortfarande ska gälla.

  7. I fördelningsreglerna för fåmansföretag i 57 kap. IL finns den s.k. utomståenderegeln. För att den ska tillämpas har HFD utvecklat en praxis som innebär att det i princip krävs att det tillräckliga utomstående ägandet ska ha bestått i fem år. Jag menar att det inte är en självklar tolkning av lagtexten. I femte stycket står det att föregående år ska beaktas men det är varken tydligt i vilka hänseenden eller om det är ett ovillkorligt krav. I RÅ 2001 ref. 37 I o. II uttalade HFD att tidskravet inte är oeftergivligt. Omständigheterna i det enskilda fallet kan undantagsvis vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. Uttalandet markerar tydligt att det endast är i undantagsfall som tidskravet inte behöver vara uppfyllt. HFD har fullföljt sin inställning i flera efterföljande fall och med det tydligt markerat den principiella inställningen att det måste föreligga mycket speciella omständigheter för att göra undantag.61 Möjligen kan man anföra kritik mot att domstolen inte utvecklat vad som skulle känneteckna undantagen. Genom det har domstolen försäkrat sig om ett visst manöverutrymme.

  8. När det gäller att tolka bestämmelserna i 57 IL om samma eller likartad verksamhet har HFD successivt i det närmaste utvecklat en hel doktrin.62 Vad som kan vara samma verksamhet har i och med det kommit att innefatta allt från materiella tillgångar till humankapital och likvida medel som förs över mellan bolag. I förhandsbeskedet HFD 2013 not. 71 hade ett fåmansföretag under en tid enbart bedrivit diskretionär förvaltning av de medel som en fastighetsbolagsförsäljning hade inbringat. Det kapitalförvaltande bolaget skulle nu överlåtas till ett nytt holdingbolag som därefter skulle likvidera företaget. Fastighetsbolaget hade sålts till ett annat fåmansföretag med samma ägarkrets och de var fortfarande verksamma i det indirekt ägda fastighetsbolaget. HFD ansåg därför att andelarna i holdingbolaget efter likvidationen av det kapitalförvaltande bolaget skulle vara kvalificerade.

    Ibland förekommer domskäl som kan sägas vara generaliserbara, men inom ett begränsat område. I punkterna 9–10 ges några exempel på sådana fall.

  9. I HFD 2013 ref. 10 behandlades frågan om en situation av fastighetsreglering ska anses utgöra avyttring. Avyttring ska ha skett när uppgift om fastighetsreglering införts i fastighetsregistret. 45 kap. 5 § IL hänvisar direkt till de civilrättsliga specialbestämmelserna i fastighetsbildningslagen. Persson Österman menar att generaliserbarheten torde vara begränsad till just fastighetsbildning.63 Något annat gav målet inte möjlighet till enligt min mening.

  10. Avdragsrätt för sponsring är inte reglerat särskilt utan får prövas mot mer generella avdragsregler i IL, t.ex. 16:1 IL. I HFD 2014 ref. 62, som rörde Saltå kvarns bidrag till trädplanteringsprojekt i Uganda, lyftes frågan om avdragsrätt igen efter de mycket betydelsefulla avgörandena i RÅ 2001 ref. 31 I och II.64 Den principiella innebörden av det ena målet från 2001, Procordias sponsring av Kungliga operan, är att det bl.a. ställs ett absolut krav på motprestation för avdragsrätt. Inga motprestationer lämnades till Saltå kvarn och avdrag medgavs därför inte i enlighet med tidigare praxis. Sponsring torde vara vanligt förekommande och avdragsrätt för sådan har ofta diskuterats och debatterats. Därför var det värdefullt att HFD genom avgörandet gav budskapet till rättstillämparna att tidigare formulerat krav på motprestation står kvar.65 Därmed har god prejudikatbildning skapats, om än inom ett begränsa område.

Persson Österman, Roger, rättsfallskommentarer, Skattenytt 2015, s. 341 f.

Melz, Peter, Privatbostadsföretag, Skattenytt 2000, s. 237–252.

Persson Österman, Roger, Skattenytt 2015, s. 343.

Han är kanske inte så konsistent i sin kritik för i en analys av HFD 2012 not. 48 konstaterar han, möjligen lite lakoniskt, att HFD varken är konsekvent i sin läsning av lagtext eller vilka rättskällor som kan användas för att fylla ut innebörden av de skrivna orden, och att det kanske är ”lika bra”. Se Persson Österman, Roger, rättsfallskommentarer, Skattenytt 2013, s. 213.

Prop. 1998/99:15 s. 393.

Det illustreras i en utförlig analys av problematiken avseende underprisöverlåtelsereglerna och skatteflyktslagen, Holstad, Per, Skatteflyktslagen och underprisöverlåtelser, Skattenytt 2013, s. 548 ff. Som Holstad visar har HFD adderat ett antal omständigheter till grund för sina bedömningar i dessa avgöranden.

Se t.ex. diskussion och rättsfall angående legalitetsprincipens ”andra sida”, Tjernberg i Skattenytt 2003.

Förutom avgörandena från 2001, se RÅ 2008 ref. 58, RÅ 2007 not. 2, HFD 2012 not. 52 och HFD 2013 ref. 84.

Se mer om detta t.ex. Tjernberg, Mats, Av HFD avgjorda mål om samma eller likartad verksamhet, Skattenytt 2013, s. 55–57.

Persson Österman, Roger, rättsfallskommentarer, Skattenytt 2014, s. 358.

Påhlsson, Robert, har gjort en omfattande genomgång av praxis i, Sponsring, 2 uppl., 2007.

Se vidare Påhlsson, Robert, rättsfallskommentar, Skattenytt 2015, s. 351 f. Se även Cejie, Katia, HFD:s avgörande i klimatkompensationsmålet – flera missade möjligheter, Skattenytt 2014, s. 333–352.

2.3.3 Exempel på prejudikatbildning för konkret vägledning

Det är inte nödvändigt med brett generaliserande prejudikat för att skapa en ”prejudikatregel”.66 Under vissa förutsättningar kan anvisningar om konkreta lösningar skapa förutsättningar för enhetlighet i efterföljande fall.

  1. I HFD 2012 ref. 1 var det fråga om en person som arbetade som personlig assistent till sin make skulle beskattas för vissa förmåner. Det handlade om värde av resa tillsammans med personen samt erhållna traktamenten. Den personliga assistenten utförde sitt ordinarie arbete på resan. Den senare omständigheten hjälpte dock inte utan HFD pekade på att omständigheterna kring resorna tydde på att syftet med dem var att bereda familjen tillfälle till miljöombyte, rekreation och avkoppling. Situationen i detta mål måste ses som så speciell att det är mycket svårt att dra generella slutsatser av utgången och domskälen. Men istället skapar avgörandet prejudikat för just dessa situationer, dvs. att den som arbetar som personlig assistent och samtidigt är familjemedlem kan bli förmånsbeskattad för resa och utbetalade traktamenten. Målet är ett förhandsbesked och krävde därför inte prövningstillstånd. Det förminskar dock inte prejudikatvärdet.67 Det kan förstås diskuteras om inte HFD så ofta som möjligt bör ta tillfället i akt och eftersträva än mer generaliserbara domskäl. I ett fall som detta har jag dock svårt att se att det hade varit möjligt.

  2. I likaledes förhandsbeskedet HFD 2012 not. 6 var det fråga om huruvida landningsbanor på flygplats skulle ses som markinventarium eller inte. HFD fastställde SRN:s besked att landningsbanorna inte skulle ses som markinventarium utan markanläggning. Utgången blir självklart tydligt handlingsdirigerande för just hur landningsbanor ska klassificeras. Bara för att ett avgörande har karaktär av in casu utesluter det inte att även ett principiellt prejudikatväde skulle kunna uppstå. I målet trycktes det i skälen på, med hänvisning till RÅ 1987 ref. 85, att det som avgör frågan är graden av funktionellt samband med inventarierna (i det här fallet med flygplanen). Det räcker inte att anordningarna utgör en nödvändig förutsättning. Så något litet principiellt värde kan avgörandet också ha.

  3. I HFD 2012 ref. 47 prövades om utgift för markarbeten ska ge rätt till skattereduktion, s.k. ROT-avdrag. Av lagtexten, 67 kap. 13 a § IL, framgår inte direkt om utgifter för markarbeten kan ge rätt till reduktion. I förarbetena sägs att de kan ge rätt till reduktion om de har anknytning till småhuset. HFD instämde med SRN och medgav reduktion för markarbeten för installation av bredband, men bara för den del som avsåg arbete på tomt tillhörande småhuset. Med tanke på hur vanligt det är med denna typ av installation är målet ett bra exempel på att konkret prejudikatvägledning också kan få omfattande betydelse.

  4. Ett i prejudikathänseende lite märkligt mål är RÅ 2005 not. 73 som gällde frågan om ett bolags betalda premier för en ansvarsförsäkring utgjorde skattepliktig förmån för de befattningshavare som omfattades av försäkringen och därmed skulle ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. HFD uttalade att för att en förmån ska vara skattepliktig ska den ha åtnjutits av den skattskyldige, jfr RÅ 1992 ref. 108, och kunna åsättas ett värde så att det går att konstatera vad den skattskyldige erhållit, dvs. vad arbetsgivaren utgivit till honom. Ansvarsförsäkringar som det i målet var fråga om kan i regel anses ha en dubbel funktion. Dels att bolaget i förekommande fall kan få ersättning för den skada som ledande befattningshavare åsamkat bolaget och dess aktieägare eller annan gentemot vilken bolaget i förhållande till berörd befattningshavare har ett principalansvar, dels att risken för olika befattningshavare att själva få svara för skada som de uppsåtligen eller av oaktsamhet orsakat minimeras eller helt elimineras. HFD hänvisade till att det i målet inte fanns någon närmare utredning om försäkringsvillkoren för den aktuella ansvarsförsäkringen samt att det av utredningen inte gick att utläsa i vilken omfattning premieinbetalningarna avsåg befattningshavare för vilka löner och andra ersättningar skulle ingå i underlaget vid bestämmande av svenska arbetsgivaravgifter. Det gavs enligt domstolen inte heller någon säker ledning när det gällde frågan huruvida försäkringen överhuvudtaget, med avseende på den premiebetalning bolaget gjort, kunde medföra att en skattepliktig inkomst skulle kunna uppkomma för någon befattningshavare inom bolaget. HFD fann mot den bakgrunden att utredningen i målet inte kunde utvisa att premiebeloppet i förevarande fall skulle ingå i bolagets underlag för arbetsgivaravgifter. Domstolen beviljade alltså prövningstillstånd med en uppenbarlig ambition att bilda prejudikat i frågan. HFD gör också ett antal principiella uttalanden men utgången i målet verkar ändå i slutändan styras av att domstolen inte ansett att utredningen var tillräckligt informativ. Målet väcker frågan om huruvida inte detta borde ha tagits ställning till innan prövningstillstånd beviljades. Enligt min uppfattning är varken de konkreta eller de principiella skrivningarna tillräckligt tydliga för att skapa ett prejudikat. Skatteverket uttalade också i ett efterföljande ställningstagande att domen är svårtolkad.68

  5. Ibland återvänder HFD till och kommenterar äldre praxis för att ta ställning till om en bedömningslinje ska stå kvar eller ändras. Sådana exposéer kan vara värdefulla. I HFD 2013 ref. 43 berördes en variant av s.k. strimlade lån. En bostadsrättsförening tog upp externa lån och en del av lånen användes för att delfinansiera delägarnas insatser i föreningen. Medlemmarna hade utfäst skuldebrev som löpte med ränta till föreningen för detta. HFD diskuterade i domskälen kring bakgrunden för den praxis som utvecklats genom RSV Dt 1973:8 och RÅ 1984 Aa, och valde att följa denna äldre praxis som innebar att betalningar till föreningen för att täcka dess kostnader skulle ses som ej avdragsgilla utgifter. Återigen ett positivt exempel på att det är värdefullt att HFD bekräftar tidigare principiella ställningstaganden. Här förstärks konkret vägledning för just dessa situationer, men det är svårt att se att det hade gått att skapa mer generell vägledning.

Se Peczenik, Aleksander, Vad är rätt? 1995 s. 234 f.

Jfr Kristoffersson, 2011 s. 840. Förhandsbesked kan lämnas såväl om de är av särskild vikt för den enskilde såsom vid intresse för en enhetlig rättstillämpning.

Skatteverket, Rättsinformation, 2005-06-10,Premier för ansvarsförsäkring för verkställande direktörer och styrelseledamöter. Skatteverkets tolkar domen som att premier för en ansvarsförsäkring som betalas av arbetsgivaren kan utgöra en skattepliktig förmån för ledande befattningshavare hos arbetsgivaren som har ett personligt skadeståndsansvar enligt 15 kap. ß1 § aktiebolagslagen, dvs. VD och styrelseledamöter. Detta under förutsättning att det kan klarläggas att de omfattas av försäkringen och att ett värde kan åsättas förmånen.

2.3.4 Något om betydelsen av skiljaktiga meningar

Baserat på egna erfarenheter som domare menar Lönndahl att det vore positivt med fler avvikande meningar eller motiveringar då dessa kan fylla ut domskälen.69 Det skulle hjälpa rättstillämparen och ge inblick i diskussioner som förevarit och vilka lösningar som avvisats av majoriteten. Prejudikatvärdet av en sådan dom skulle enligt honom öka. De få mål som får prövningstillstånd och därmed anses innehålla en fråga som är av vikt för ledning av rättstillämpningen, behöver belysas ur olika synvinklar och ge framtida rättstillämpning en god grund för tolkning.70 Uppfattningen är intressant men går stick i stäv med ett synsätt som innebär att prejudikatvärdet av en dom ökar om domstolen är enhällig. Om det finns olika uppfattningar hos justitieråden kan osäkerhet uppkomma huruvida olika domarsitsar kan påverka kommande avgöranden i liknande frågor. Här ställs dock frågan om inte intern lojalitet mellan justitieråden bör föreligga, dvs. att om ett mål avgjorts på ett särskilt sätt – om än med skiljaktig mening – så ska det ses som HFD:s uppfattning i frågan. Läst på det sättet kan skiljaktiga meningar ses som en möjlighet att redovisa skilda tolkningsmöjligheter i en rättsfråga.

Ett avgörande med avvikande mening som nyligen debatterats ifråga om principer för skatterättslig tolkning är ett fall om återföring av skogsavdrag, HFD 2011 ref 79.71 Majoriteten (3–2) återförde skogsavdrag till beskattning hos en benefik förvärvare av fastighet. Domstolens majoritet såg troligen kontinuiteten vid benefika överföringar av skogsfastigheter som ett koherent system. Den hänvisar till 21 kap. 16 § IL som stadgar att en benefik förvärvare tar över tidigare ägares anskaffningsvärde. Förvärvaren anses i regeln också ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren. Som Rydin påpekat gäller dessa satser enbart uttryckligen ifråga om beräkning av förvärvarens anskaffningsvärde. Majoriteten menade dock att det ur paragrafen går att läsa in en generell kontinuitetsregel.72 Minoriteten däremot ansåg sig bunden av lagtextens uttryckliga formulering: ”kan inte förstås så att de även gäller återföring av sådana avdrag”. Den menade att det förvisso är så att kontinuitet bör föreligga även för återföring men att det inte följer av tydlig föreskrift. Den vägde sedan två principer mot varandra och fann att legalitetsprincipen hindrade en tillämpning av kontinuitetsprincipen till den skattskyldiges nackdel. Minoritetens formulering tydliggör att majoriteten inte delat minoritetens synsätt i denna del. Minoriteten i fallet krävde en tydlig föreskrift medan majoriteten nöjde sig med en extensiv tolkning av 21:16 IL.73 Majoriteten åberopade en allmängiltig kontinuitetsprincip och minoritetens ställningstagande kan därför inte tydligt brytas mot majoritetens motivering. För tydligare prejudikatsinnebörd borde majoriteten antingen ha motiverat avgörandet med att kontinuitetsprincipen är allmängiltig, vilket skulle inneburit en normerande riktningsförändring, eller ha avvisat existensen av en normerande allmän kontinuitetsprincip. Att majoriteten tiger på denna punkt bör enligt min mening innebära att den inte avser att skapa någon förändring jämfört med vad domstolen tidigare har konstaterat. Tystnaden på denna punkt skapar dock en onödig tveksamhet. Majoriteten kunde också uttryckligen ha åberopat en tolkning sedd i ljuset av lagstiftningens systematik.

I RÅ85 1:85 konstaterade majoriteten (11 ledamöter) i plenum att en tolkning enligt textens ordalydelse skulle kunna stå i strid med lagens syfte. Majoriteten ansåg dock inte lagtexten som entydig och öppnade därför upp för det domslut med stöd av förarbetena som blev utgången. Minoriteten ansåg tvärtom att lagtexten var entydig, men alla ledamöterna verkade alltså vara överens på det principiella planet, dvs. att entydig lagtext inte får frångås. Målet är för övrigt ett utmärkt exempel på att det kan finnas mer än ett objektivt svar på en rättsfråga. I så fall, som i detta mål, blir domarnas subjektiva uppfattning om objektiviteten rådande.

Lönndahl, Fredrik, Betydelsen av skiljaktiga meningar – en underrättsdomares tankar, i Regeringsrätten 100 år, 2009, s. 297–300.

Ibid. s. 298 f.

Se Rydin 2011, Tjernberg, Rättsfallskommentarer, Skattenytt 2011, s. 386 f. och Påhlsson, Rättsfallskommentarer. Skattenytt 2011, s. 344 f.

Jfr Påhlsson i Skattenytt 2011, 386 f. samt Skattenytt 2014, s. 560 f.

Minoriteten lägger sig väldigt nära kammarrättens motivering.

3 AVSLUTNING

HFD har som en av sina allra viktigaste uppgifter att skapa vägledande och principföljsamma prejudikat. Min genomgång visar att domstolen också regelbundet tar tillfället i akt att skapa sådana goda prejudikat, ibland av generell art och ibland av konkret art. Vid läsning av framför allt HFD:s referat för åren 2011–2015 måste jag ändå konstatera att antalet mål där det går att finna för framtiden vägledande principer är relativt få. Mål där HFD i sina domskäl har diskuterat tolkningsfrågor på ett principiellt plan verkar inte finnas överhuvudtaget.

Jag har inte analyserat vilka orsakerna till den sparsmakade användbara prejudikatbildningen kan vara. De kommentarer från enstaka justitieråd som jag har återgivit i artikeln antyder emellertid att det förekommer interna diskussioner inte bara om utgången i mål, utan också om vad som ska skrivas i domskälen. Utifrån HFD:s viktiga roll är det enligt min mening negativt med den bristande transparens som undersökningen ger vid handen. HFD bör inte främst ses som en domstol som diskretionärt har att avggöra mål så att de får en korrekt materiell utgång, utan som en domstol som starkt ska bidra till en förutsebar och principföljsam rättsbildning på myndigheter och i förvaltningsdomstolar. Min uppfattning är denna artikel visar att det finns både potential och möjlighet att förbättra den delen av domstolens uppgifter.

Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, skatterätt, vid Lunds universitet.