Skattenytt nr 6 2016 s. 451

EU-domstolens domar

B Direktiv

B4 Mervärdesskatt

Nationella domstolar har möjlighet att i pågående processer vända sig till EU-domstolen och begära förhandsavgörande. Detta sker också, om än i relativt liten utsträckning, från svenska domstolar. Med ”sjätte direktivet” nedan avses Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG och med ”mervärdesskattedirektivet” avses Rådets direktiv 2006/112/EG, som ersatte det sjätte direktivet från den 1 januari 2007.

1 Skatteplikt

Omsättning/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats

I de förenade målen C-479/13, EU-kommissionen mot Republiken Frankrike och C-502/13, EU-kommissionen mot Storhertigdömet Luxemburg var fråga om fördragsbrott. Både Frankrike och Luxemburg tillämpade en reducerad skattesats för tillhandahållande av digitaliserade eller elektroniska böcker som levererades genom nedladdning.

EU-kommissionen gjorde gällande att en tillämpning av en reducerad mervärdesskattesats på tillhandahållande av elektroniska böcker genom nedladdning är oförenlig med artiklarna 96–99, 110 och 114 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med bilagorna II och III till direktivet samt genomförandeförordning nr 282/2011.

EU-domstolen konstaterade att ett undantag från principen att tillämpa normalskattesatsen ska tolkas restriktivt. Det framgår av ordalydelsen i bestämmelsen om reducerade skattesatser att den reducerade skattesatsen på böcker endast är tillämplig på en transaktion som består i ett tillhandahållande av en bok som finns på en fysisk bärare. Även om en elektronisk bok behöver en fysik bärare för att kunna läsas, t.ex. en dator, ingick inte den fysiska bäraren i försäljningen i dessa fall vid tillhandahållandet av den elektroniska boken. EU-domstolen fann därför att ett tillhandahållande av elektroniska böcker genom nedladdning inte kan omfattas av den reducerade skattesatsen.

EU-domstolen fann även att skatteneutralitetsprincipen inte medför en annan bedömning. EU-domstolen ansåg sig dock förhindrad att inom ramen för talan om fördragsbrott pröva frågan med utgångspunkt i principen om likabehandling.

I mål C-678/13, EU-kommissionen mot Republiken Polen var fråga om fördragsbrott och om Polen uppfyllt sina skyldigheter enligt artiklarna 96 och 98 i mervärdesskattedirektivet genom att tillämpa en reducerad skattesats för tillhandahållande av viss medicinsk utrustning m.m. och farmaceutiska produkter som normalt inte används för hälso- och sjukvård.

EU-domstolen konstaterade att det följer av fast rättspraxis att reducerade mervärdesskattesatser endast kan tillämpas för leveranser av varor och tjänster som explicit ingår i de kategorier som anges i bilaga III till mervärdesskattedirektivet. De produkter som målet avsåg fanns definierade i ett antal paragrafer i den polska mervärdesskattelagen. EU-domstolen ansåg att EU-kommissionen inte lyckats visa att vissa av produkterna inte var sådana produkter som anges i bilaga III till mervärdesskattedirektivet. EU-kommissionens talan ogillades därför i denna del. För övriga produkter ansåg EU-domstolen att Polen inte uppfyllt sina förpliktelser enligt mervärdesskattedirektivet.

Avgörandet finns endast tillgängligt på polska och franska och beslutades utan att inhämta yttrande från generaladvokaten.

I mål C-16/14 Property Development Company NV mot Belgische Staat, var fråga om artikel 11 A.1 b i sjätte direktivet ska tolkas så att beskattningsunderlaget för beräkningen av mervärdesskatten för ett uttag av en byggnad som den skattskyldiga personen själv uppfört, ska inbegripa kreditivränta som har betalats under byggtiden.

Property Development Company NV (NV) uppförde en kontorsfastighet med avsikten att sälja den. Fastigheten bokfördes som en lagertillgång och i enlighet med gällande värderingsregler ingick kreditivräntan i värdet. Kreditivräntan är den ränta som NV betalat på det lånebelopp som använts för finansiering under byggtiden. NV drog av mervärdesskatten som betalades för varor och tjänster som avsåg uppförandet av fastigheten. I avvaktan på en försäljning av fastigheten hyrde NV ut delar av fastigheten. Efter en granskning beslutade den belgiska skattemyndigheten att NV borde ha uttagsbeskattat sig enligt artikel 5.7 b i sjätte direktivet. Den belgiska skattemyndigheten fastställde mervärdesskatten att betala på uttaget med utgångspunkt i självkostnadspriset. I detta fall ett belopp som motsvarade den mervärdesskatt som dragits av vid uppförandet av fastigheten plus ett belopp där kreditivräntan som NV betalat under uppförandetiden utgjorde beskattningsunderlaget.

NV vägrade att betala den mervärdesskatt som den belgiska skattemyndigheten hade krävt avseende den del av beloppet som var beräknat med kreditivräntan som underlag och överklagade skattemyndighetens beslut. Frågan hänsköts till EU-domstolen av domstolen i andra instans.

EU-domstolen konstaterade att det otvetydigt följer av artikel 11. A.1 b i sjätte direktivet att det enbart är när det inte finns något inköpspris för varorna, eller för liknande varor, som beskattningsunderlaget vid uttag utgörs av självkostnadspriset. I detta fall ansåg den hänskjutande domstolen att beskattningsunderlaget skulle bestämmas till ett inköpspris som gällde för liknande byggnader. EU-domstolen ansåg därvidlag att det vid beräkningen av beskattningsunderlaget var viktigt att beakta läge, storlek och andra grundläggande egenskaper i fastigheten, men att det saknar betydelse om de liknande byggnadernas inköpspris inbegriper kreditivränta eller inte. Detta eftersom de nationella skattemyndigheterna ska kunna basera sig på marknadspriserna vid tidpunkten för utan att i detalj behöva undersöka vilka värdekomponenter som har lett fram till de priserna.

EU-domstolen erinrade även om att det beskattningsunderlag som avses i artikel 11 A.1 b i sjätte direktivet inte i något fall kan omfatta ett värde på vilket den skattskyldiga personen redan har betalat mervärdesskatt utan att därefter ha kunnat göra avdrag för densamma.

EU-domstolen fann att artikel 11 A.1 b i sjätte direktivet ska tolkas så, att när beskattningsunderlaget för beräkningen av mervärdesskatten vid ett uttag ska bestämmas med ledning av inköpspriset för liknande varor, i detta fall en fastighet, ska läge, storlek och andra grundläggande egenskaper beaktas. Dock saknar det betydelse om en del av inköpspriset härrör från betalning av kreditivränta.

I mål C-42/14 Minister Finansów mot Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie var fråga tolkingen av artiklarna 1.2 andra stycket, 14.1, 15.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet. Den första frågan var om leveranser av el, värme och vatten samt tillhandahållande av sophämtning i samband med uthyrning av en fastighet ska anses vara utförda av hyresvärden när denne köper in dessa varor och tjänster externt och endast överför kostnaderna på hyresgästen. Den andra frågan var om tillhandahållandena utgör ett enda tillhandahållande eller flera separata och självständiga tillhandahållanden som i mervärdesskattehänseende ska bedömas vart och ett för sig.

Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, W, var en offentligrättslig juridisk person som hade till uppgift att bland annat hyra ut de statliga fastigheter som anförtrotts den. I samband med uthyrningen vidarefakturerade W el, värme och vatten samt sophämtning till hyresgästerna som W har köpt in från externa leverantörer. W tillämpade då den skattesats som gällde för respektive tillhandahållande.

Minister Finansów i Polen meddelade i ett tolkningsbesked att man ansåg att det var fråga om ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende och att samtliga tillhandahållanden ingick i en enda tjänst, nämligen uthyrningen av fastigheten som beskattades med en högre skattesats än den som W tillämpat för respektive tillhandahållande. W överklagade tolkningsbeskedet och frågan hänsköts till EU-domstolen.

EU-domstolen fann att artiklarna 14.1, 15.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att i samband med uthyrning av en fastighet ska leveranser av el, värme och vatten samt tillhandahållande av sophämtning, anses vara utförda av hyresvärden när denne köper in leveranserna från en utomstående leverantör och har ingått ett avtal om att tillhandahålla dessa varor och tjänster och då endast överför kostnaderna på hyresgästen.

EU-domstolen konstaterade därefter att det kan vara fråga om flera tillhandahållanden om hyresgästen fritt kan bestämma över förbrukningen av el, värme och vatten, det förekommer enskilda mätare och fakturering görs efter förbrukning. Om hyresgästen, när det gäller sophämtning, kan välja tjänsteleverantör eller ingå ett avtal direkt med denne, även om hyresgästen för enkelhetens skull inte utnyttjar denna valmöjlighet, talar denna omständighet för att det föreligger ett separat tillhandahållande som är fristående i förhållande till uthyrningen. Om sophämtningen och hyresbeloppet dessutom anges i olika poster på hyresavin, anses hyresvärden inte ha utfört ett enda tillhandahållande som innefattar både hyra och sophämtningen.

EU-domstolen slår fast att en hyresvärds tillhandahållande av el, värme och vatten till en hyresgäst kan ses som fristående tillhandahållanden i mervärdesskattehänseende. I 3 kap. 2 § andra stycket ML anges dock att hyresvärds tillhandahållande av el, värme och vatten ska ses som en del av uthyrningen vilket är i strid med mervärdesskattedirektivet. Regeringen har januari 2016 föreslagit att bestämmelserna i ML slopas från och med den 1 januari 2017.

Mål C-111/14, GST – Sarviz AG Germania avsåg tolkning av artiklarna 193 och 194 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet. Fråga i målet var om det i praktiken var möjligt att i det aktuella fallet uppbära mervärdeskatten två gånger enligt både artiklarna 193 och 194 i mervärdesskattedirektivet.

Säljaren GST – Sarviz, med hemvist i Tyskland, tillhandahöll tekniska tjänster och rådgivningstjänster till köparen GST Skafolding, med hemvist i Bulgarien. Köparen av tjänsterna redovisade mervärdesskatt på tillhandahållna tjänster i enlighet med förfarandet omvänd betalningsskyldighet. Köparen hade vid sin mervärdesskatteredovisning utgått från att säljaren saknade fast etableringsställe i Bulgarien.

Den bulgariska skattemyndigheten fastställde genom efterbeskattningsbeslut att säljaren under den period då bolaget tillhandahöll köparen sina tjänster hade ett fast etableringsställe i Bulgarien, och att säljaren därför var betalningsskyldig för mervärdesskatten på dessa tjänster.

Säljaren betalade det belopp som skattemyndigheten hade krävt. Enligt bulgarisk rätt fanns ingen möjlighet för säljaren att rätta sina skattedokument efter beslut om efterbeskattning. Säljaren hade därför ingen möjlighet att rätta de fakturor som tidigare ställts ut och efterfakturera köparen mervärdesskatten. Köparen kunde därmed, i avsaknad av korrekta fakturor, inte dra av den skatt som säljaren var skyldig att redovisa och betala till skattemyndigheten som utgående skatt.

Skattemyndigheten vägrade dessutom köparen avdrag för felaktig redovisad utgående skatt enligt principen om omvänd betalningsskyldighet, men synes ha vidhållit att köparen ska redovisa och betala utgående skatt enligt omvänd betalningsskyldighet.

Resultatet blev därmed att skattemyndigheten erhöll skatten två gånger och verkar således ha erhållit en ”dubbel” skatteinkomst nettomässigt. Detta eftersom skatten togs ut från både säljaren och köparen samt köparen nekades helt avdrag för ingående skatt.

Säljaren ansökte till skattemyndigheten om kvittning eller återbetalning av erlagd skatt enligt bulgariska regler om återbetalning av felaktigt betalda eller uttagna skatter. Skattemyndigheten avslog dock ansökan om återbetalning eftersom efterbeskattningsbeslutet var giltigt och det inte fanns något domstolsbeslut eller liknande som sa att skatten var felaktig.

EU-domstolen uttalade inledningsvis att en medlemsstats skattemyndighet inte har rätt att anse att köparen är betalningsskyldig för skatten enligt artikel 194 mervärdesskattedirektivet när tjänsten har tillhandahållits från säljarens fasta etableringsställe i samma medlemsstat. Detta gäller även i de fall köparen redan har betalat denna skatt på grund av det felaktiga antagandet att säljaren inte hade något fast etableringsställe i denna stat. Enligt artikel 193 mervärdesskattedirektivet är endast säljaren betalningsskyldig.

EU-domstolen fann att avsaknaden av möjlighet att rätta tidigare utställda fakturor i praktiken innebar att säljaren inte kan kräva köparen på betalning för den uttagna mervärdesskatten. Skattemyndighetens beslut att inte återbetala mervärdesskatten till säljaren innebär därför att denna får bära skattebördan för mervärdesskatten, vilket strider mot principen om mervärdesskattens neutralitet.

Situationen hade dock varit annorlunda, enligt EU-domstolen, om nationella regler hade möjliggjort för säljaren att korrigera tidigare utställda fakturor för att erhålla betalning för mervärdesskatt från köparen av tjänsterna, som i sin tur hade kunna begära avdrag för denna skatt hos skattemyndigheten.

EU-domstolen erinrade vidare om att de åtgärder som en medlemsstat får vidta i syfte att säkerställa en riktig skatteuppbörd och att förebygga bedrägeri inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå sådana syften. Åtgärderna får inte vidtas på sådant sätt att de äventyrar principen om mervärdesskattens neutralitet.

Eftersom köparen genom lagakraftvunnet beslut nekats avdrag för den mervärdesskatt denna betalat enligt förfarandet om omvänd betalningsskyldighet ansåg domstolen att risken för skattebortfall på grund av att avdragsrätt görs gällande som eliminerad. Mot denna bakgrund ansågs avsaknaden av möjlighet att rätta skattedokument inte nödvändig för att säkerställa skatteuppbörden och förebygga bedrägeri.

Slutligen påpekade domstolen att skattemyndigheten erhållit ett för stort skattebelopp eftersom både säljaren och köparen betalat in mervärdesskatten, vilket står i strid med principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt att tillämpa en allmän konsumtionsskatt på varor och tjänster som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna.

Utgången i målet var enligt vår mening väntad. Vi hade blivit bekymrade om EU-domstolen hade funnit att mervärdesskatten kan uppbäras två gånger. Domstolen klargör att skatten endast kan uppbäras en gång, och då av säljaren när denne är etablerad i köparens land. Eftersom det i svensk rätt finns möjlighet att rätta tidigare utställda fakturor bör målet sakna större betydelse i Sverige.

Mål C-159/14, Koela-N EOOD avser tolkning av artikel 14.1 mervärdesskattedirektivet och begreppet ”leverans av varor”. I målet prövades om det för en varuleverans krävs att köparen har kommit i fysisk besittning av varorna. Tolkningsfrågorna har uppkommit i samband med förekomst av skattebedrägeri.

I ett motiverat beslut menade EU-domstolen att skattemyndigheten inte kan anse att en varuleverans ej förelegat, och därmed vägra köparen avdrag för ingående skatt, på den grunden att köparen inte har mottagit varorna utan har i stället skickat varorna direkt till sin köpare (tredje part). Detsamma gäller om köparens direkta leverantör inte har mottagit varorna utan varorna har skickats direkt till tredje part. Den omständigheten att leverantörer i tidigare handelsled inte har samarbetat med skattemyndigheten och att det inte har skett någon omlastning av varorna är i sig inte tillräckligt för att vägra köparen avdrag för ingående skatt på den grunden att köparen var inblandad i skattebedrägeri.

Det motiverade beslutet är endast tillgängligt på bulgariska och franska. Beslutet är intressant mot bakgrund av domstolens senare avgörande C-526/13, ”Fast Bunkering Klaipeda” UAB där leverans av bunkerbränsle till en mellanman inte ansågs ha skett på grund av att mellanmannen inte faktiskt förfogade över varan. Målet C-526/13 avsåg dock primärt tolkningen av undantaget i artikel 148.a mervärdesskattedirektivet vid leverans av bunkerbränsle på aktuellt sätt.

Mål C-161/14, Europeiska kommissionen mot Förenade kungariket Storbritannien och Nordirland gällde fördragsbrottstalan och frågan var om Storbritanniens tillämpning av reducerad skattesats för energibesparande material avseende bostäder var förenligt med artikel 98.2 och bilaga III punkt 10 och 10a mervärdesskattedirektivet.

Enligt dessa bestämmelser i mervärdesskattedirektivet kan en reducerad skattesats tillämpas vid leverans, byggande, renovering och ändring av bostäder som ett led i socialpolitiken samt vid renovering och reparation av privata bostäder, dock ej material som utgör en betydande del av den tillhandahållna tjänstens värde.

Storbritannien tillämpade en reducerad skattesats om fem procent för installation av energibesparande material i bostäder. Frågan var om detta var förenligt med artikel 98.2 bilaga III punkt 10 mervärdesskattedirektivet som kräver att tillämpad reducerad skattesats utgör ett led i socialpolitiken. Storbritannien ansåg att den reducerade skattesatsen minskade de boendes kostnader för en bättre bostadskvalité och hade därmed ett socialt syfte. Domstolen godtog inte detta argument. Eftersom den reducerade skattesatsen omfattade alla installationer och leveranser av energibesparande material, utan sociala begränsningar med hänsyn tagen till aktuellt hus och vem som bor i huset, kan bestämmelserna inte vara antagna på grund av socialt intresse. Den brittiska bestämmelsen var därmed inte förenlig med artikel 98.2 bilaga III punkt 10 mervärdesskattedirektivet.

Storbritannien hade också underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 98.2 bilaga III punkt 10a mervärdesskattedirektivet genom att tillämpa en reducerad skattesats för samtliga leveranser av energibesparande material av en person som installerar sådant material i bostäder.

Domen finns endast tillgänglig på engelska och franska. Sverige har inte infört reducerad skattesats för tillhandahållanden enligt artikel 98.2 bilaga III punkt 10 och 10a mervärdesskattedirektivet.

Mål C-174/14, Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA gällde huruvida ett statligt ägt aktiebolag var mervärdesskatteskyldigt för tjänster avseende planering och förvaltning av en statlig regions hälso- och sjukvårdssystem. Fråga i målet var om det statliga bolaget bedrev ekonomisk verksamhet enligt artikel 9.1 mervärdesskattedirektivet. Vidare prövades om det statliga bolaget kunde omfattas av begreppet ”övriga offentligrättsliga organ” i artikel 13.1 mervärdesskattedirektivet och därmed inte utgöra en beskattningsbar person.

EU-domstolen fann att bolaget bedrev ekonomisk verksamhet men att det inte kunde uteslutas att aktiebolaget utgjorde ett offentligrättsligt organ och därmed inte en beskattningsbar person.

Aktiebolaget Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA (Saudaçor) ägdes till 100 % av den portugisiska autonoma regionen Azorerna. Saudaçor bildades genom ett lagstiftningsdekret utfärdad av regionen Azorerna i syfte att ombilda det statliga förvaltningsinstutet för Azorernas sjukvård till ett aktiebolag. Enligt lagstiftningsdekretet skulle Saudaçor ha som uppdrag att tillhandahålla tjänster av allmänt ekonomiskt intresse på hälso- och sjukvårdsomårdet, vari ingår bl.a. planering och förvaltning av regionen Azorernas hälso- och sjukvårdssystem. Av lagstiftningsdekretet framgick vidare att Saudaçor ska regleras genom bestämmelser i lagstiftningsdekretet, av bolagsordningen, bestämmelser för statliga bolag samt privaträtten. För att utföra sina uppgifter har Saudaçor, enligt lagstiftningsdekretet, samma myndighetsbefogenheter som regionen Azorerna.

Saudaçor bedrev sin verksamhet inom ramen för ett programavtal som hade ingåtts med regionen Azorerna. I programavtalet fastställdes bl.a. vilka tjänster som Saudaçor skulle tillhandahålla avseende planering och förvaltning av Azorernas hälso- och sjukvård. Som ersättning för sina tjänster erhöll Saudaçor ett ”finansieringsbidrag” som skulle täcka Saudaçors driftskostnader. I programavtalet angavs ett visst ersättningsbelopp men detta belopp kunde enligt avtalet ändras av regionen Azorernas regering om beloppet, p.g.a. ändrade förutsättningar, är uppenbart otillräckligt för att genomföra programavtalet.

Portugiska skattemyndigheten ansåg, till skillnad från Saudaçor, att ersättningen enligt programavtalet skulle mervärdesbeskattas. Skattemyndigheten hävdade att undantaget för offentligrättsliga subjekt inte kan omfatta statliga bolag, även om bolaget genom delegation har fått befogenhet att utföra transaktioner som utgör myndighetsutövning.

EU-domstolen prövade först om Saudaçor enligt programavtalet tillhandahöll tjänster mot ersättning och bedrev ekonomisk verksamhet enligt artikel 9.1 mervärdesskattedirektivet. Med hänvisning till tidigare praxis krävs enligt domstolen ett direkt samband mellan tjänstetillhandahållandet och mottagen ersättning för att en tjänst ska ske mot ersättning. Ett sådant direkt samband finns om det föreligger ett rättsförhållande mellan leverantören och tjänstemottagaren som innebär att mottagen ersättning utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (jfr bl.a. C-16/93 Tolsma, C-283/12, Serebryannay, C-37/08, RCI Europe och C-520/10, Lebara).

EU-domstolen ansåg att Saudaçor tillhandahöll tjänster mot ersättning och bedrev ekonomisk verksamhet. Domstolen ansåg att det förelåg en direkt koppling mellan mottagen ersättningen enligt programavtalet (”finansieringsbidraget”) och tillhandahållna tjänster. Domstolen konstaterade att Saudaçors tjänster tillhandahölls på ett varaktigt och kontinuerligt sätt. Den omständigheten att ersättningen enligt programavtalet inte fastställdes utifrån individualiserade tjänster, utan i stället schablonmässigt på årsbasis med syfte att täcka Saudaçors driftskostnader, kan i sig inte påverka den direkta kopplingen mellan ersättning och tjänstetillhandahållande (jfr C-174/00, Kennemer Golf och C-151/13, Le Rayon d’Or). Den direkta kopplingen påverkas inte heller av det förhållandet att ersättningen kan justeras om angivet ersättningsbelopp i programavtalet, p.g.a. ändrade förutsättningar, är otillräckligt för att utföra tjänsterna enligt avtalet. Domstolen synes mena att justeringarna närmast var en prismekanism med syfte att anpassa ersättningen till överenskommet vederlag som ska motsvara driftskostnaderna. Att Saudaçor ska uppfylla en konstitutionell skyldighet som åvilar den portugiska staten påverkar enligt domstolen inte heller den direkta kopplingen mellan ersättning och tillhandahållen tjänst.

Enligt vår mening bekräftar domen att en direkt koppling mellan utförd tjänst och mottaget vederlag inte nödvändigtvis kräver att ersättningen kan kopplas till en viss faktiskt utförd individualiserad tjänst. För en direkt koppling mellan tjänst och ersättning räcker det med att leverantören har åtagit sig och är tillgänglig för att tillhandahålla efterfrågade tjänster. Ersättningen kan vara en i förväg schablonsmässigt bestämd fast ersättning för detta åtagande och som utgår oberoende av antalet faktiskt utförda tjänster. Jämför vidare bl.a. artikel 25.b mervärdesskattedirektivet och målen C-174/00, Kennemer Golf, C-151/13, Le Rayon d’Or och C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD.

Domstolen prövade därefter om aktiebolaget Saudaçor kunde omfattas av begreppet ”övriga offentligrättsliga organ” i artikel 13.1 mervärdesskattedirektivet och därmed inte utgöra en beskattningsbar person.

Begreppet ”övriga offentligrättsliga organ” är inte definierat i mervärdesskattedirektivet. Direktiv 2004/18 om offentlig upphandling innehåller dock en definition av begreppet offentligrättsliga organ. EU-domstolen ansåg att definitionen i upphandlingsdirektivet inte ska användas vid tolkning av motsvarande begrepp i mervärdesskattedirektivet. Detta eftersom syftet bakom begreppen är olika i de två direktiven. I direktiv 2004/18 ska begreppet offentligrättsliga organ ges en vid definition för att säkerställa korrekt offentlig upphandling. Motsvarande begrepp i mervärdesskattedirektivet ska däremot tolkas restriktivt då det utgör ett undantag från skattskyldighet.

EU-domstolen slog därefter fast att begreppet ”övriga offentligrättsliga organ” ska tolkas självständigt och enhetligt inom EU. Med referens till tidigare praxis uttalade domstolen att en person som utövar offentliga maktbefogenheter i sin verksamhet, men ej ingår i den offentliga förvaltningsorganisationen, inte kan vara ett offentligrättsligt organ enligt artikel 13.1 mervärdeskattedirektivet (jfr bl.a. C-456/07, Mihal). Endast den omständigheten att verksamheten består i utövande av offentliga maktbefogenheter innebär inte att personen utgör ett ”offentligrättsligt organ”. Förfogandet över offentliga maktbefogenheter är dock enligt domstolen en indikation av stor betydelse vid bedömning av om en person utgör ett offentligrättsligt organ. I det aktuella målet förfogade Saudaçor över samma offentliga maktbefogenheter som regionen Azorerna.

EU-domstolen ansåg att det inte kunde uteslutas att Saudaçor, efter en närmare helhetsbedömning, kunde anses ingå i Azorernas offentliga förvaltningsorganisation och därmed utgöra ett offentligrättsligt organ. Domstolen fäste då bl.a. vikt vid regionens Azorernas stora faktiska inflytande och kontroll över Saudaçors verksamhet, att verksamheten i huvudsak regleras och styrs genom offentligrättsliga bestämmelser och inte privaträttsliga regler, att Saudaçor som enda leverantör utan anbudförfarande utför aktuella tjänster för regionen Azorerna enligt uppdrag i lagstiftningsdekret samt den starka organisatoriska koppling som finns mellan regionen och Saudaçor bl.a. genom att bolaget har bildats genom lagstiftningsakt av regionen Azorerna för att tillhandahålla regionen tjänster.

Avslutningsvis påpekade domstolen att för skattebefrielse enligt artikel 13.1 mervärdesskattedirektivet krävs även att transaktionerna utförs i egenskap av offentlig myndighet. Det krävs således att tilldelade maktbefogenheter används för Saudaçors planerings- och förvaltningstjänster för att tjänsterna ska vara befriade från mervärdesskatt. Tjänsterna får inte heller medföra betydande snedvridning av konkurrensen enligt artikel 13.1 andra stycket mervärdesskattedirektivet.

Av domen framgår således att ett privat aktiebolag, under vissa förutsättningar, kan utgöra ett offentligrättsligt organ som är en icke beskattningsbar person. Detta överensstämmer inte helt med Skatteverkets ställningstagande den 1 juli 2013 dnr 131 415747-13/111 om offentliga myndigheters verksamhet. I ställningstagandet anges bl.a. att ett offentligt ägt privat företag inte kan utgöra en myndighet även om företaget utför myndighetsutövning som har delegerats. Av Skatteverkets ställningstagande får man närmast intrycket att privata företag aldrig kan utgöra statliga myndigheter.

I mål C-209/14, NLB Leasing d.o.o. mot Republika Slovenija var fråga om tolkning av artiklarna 2.1, 14, 24.1 och 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

Målet avsåg återlämnande till leasgivare av fastigheter som leasats ut samt den efterföljande mervärdesskatterättsliga behandlingen när fastigheterna sålts vidare av leasgivaren.

Enligt de leasingavtal som hade ingåtts mellan parterna angavs bl.a. att leastagaren skriftligt skulle meddela leasgivaren 30 dagar före den sista betalningen om leasgivaren önskade att antingen förlänga avtalen eller återlämna fastigheterna till NLB eller slutligen använda köpoptionen som leastagaren hade på fastigheterna och då betala samtliga leasingavgifter som leastagaren var skyldigt att erlägga till leasgivaren.

När leasingavtalens giltighetstid löpte ut hade leastagaren inte betalat samtliga leasingavgifter som skulle erläggas till leasgivaren. Leasgivaren återtog då de leasade fastigheterna vilket var möjligt enligt avtalen. Sedan sålde leasgivaren fastigheterna till ett utomstående bolag och deklarerade den mervärdesskatt som skulle erläggas med anledning av detta. Eftersom leastagaren inte fullgjort sina förpliktelser enligt leasingavtalen begärde leasgivaren att det deklarerade mervärdesskattebeloppet skulle justeras med ett belopp motsvarande värdet på köpoptionerna i avtalen. En slutavräkning i enlighet med leasingavtalet hade upprättats mellan parterna enligt vilket leasgivaren hade betalat ut ett belopp till leastagaren som motsvarade skillnaden mellan det mervärde som uppstått med anledning av det pris som erhölls vid försäljningen av fastigheterna till det utomstående bolaget och de belopp som leastagaren ännu inte erlagt, inklusive köpoptionerna. Från fastigheternas försäljningspris hade leasgivaren gjort avdrag för ett belopp motsvarande för det första den mervärdesskatt som bolaget hade gjort avdrag för vid överlåtelsen, för det andra leasingavgifter för köpoptionerna som leastagaren ännu inte betalat och för det tredje de månatliga avgifter som leastagaren fortfarande var skyldigt att betala till leasgivaren. Resterande belopp erlade leasgivaren därefter till leastagaren. Därefter utställde leasgivaren två kreditnotor till leastagaren på ett belopp motsvarande värdet på avgifterna för köpoptionerna och annullerade därigenom dessa avgifter.

EU-domstolen fann till att börja med att artiklarna 2.1, 14 och 24.1 innebär att en transaktion enligt ett sådant leasingavtal ska jämställas med förvärv av anläggningstillgång när det i ett leasingavtal avseende en fastighet föreskrivs att äganderätten till fastigheten övergår till leasetagaren vid utgången av avtalstiden eller att leasetagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten till fastigheten, genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av fastigheten i allt väsentligt överförs till leasetagaren och att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar egendomens marknadsvärde.

EU-domstolen fann vidare att artikel 90.1 innebär att det inte är tillåtet för en beskattningsbar person att minska sitt beskattningsunderlag när vederbörande i praktiken har erhållit samtliga betalningar i utbyte mot den prestation han eller hon har tillhandahållit eller – utan att avtalet har hävts med retroaktiv verkan eller att det har skett en avbeställning – den som mottar prestationen inte längre är skyldig att erlägga det avtalade priset.

EU-domstolen fann slutligen att principen om skatteneutralitet innebär att den inte utgör hinder för att dels en transaktion avseende fastighetsleasing, dels en överlåtelse av de leasade fastigheterna till en (i förhållande till leasingavtalet) utomstående person blir föremål för en separat mervärdesbeskattning. Detta gäller i den mån dessa transaktioner inte kan anses utgöra ett enda tillhandahållande, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma.

Domen ligger i linje med EU-domstolens tidigare avgörande i målet C-118/11, Eon Asset Menidjment, i vilket domstolen fann att leasingavtal ska anses innebära försäljning av vara om villkoren enligt avtalet i realiteten innebär att äganderätten till varan övergår till leastagaren. När det gäller frågan om skatteneutralitet är det vidare intressant att notera att domstolen, även om den synes ha ansett att det var fråga om två separata tillhandahållanden i mervärdesskattehänseende, indikerar att två tillhandahållanden till olika personer ändå skulle kunna utgöra ett enda tillhandahållande.

I de förenade målen C-250/14 och C-289/14, Air France-KLM, tidigare Air France (C-250/14), Hop!-Brit Air SAS, tidigare Brit Air (C-289/14) mot Ministère des Finances et des Comptes publics var fråga om tolkningen av artiklarna 2.1 och 10.2 i sjätte direktivet avseende köpta men outnyttjade flygbiljetter.

Air France hade sedan flera år inte längre redovisat mervärdesskatt för utfärdade biljetter som inte utnyttjats av passagerarna på inrikesflygningar. Det var fråga om dels icke ombokningsbara biljetter som inte längre var giltiga på grund av att passagerarna inte infann sig vid ombordstigningen, dels ej längre giltiga ombokningsbara biljetter som inte hade utnyttjats inom giltighetstiden. Fråga uppkom om utfärdandet av en biljett kunde jämställas med det faktiska utförandet av transporttjänsten samt att de belopp som behållits när innehavaren av flygbiljetten inte har utnyttjat sin biljett (och som inte längre var giltig) var mervärdesskattepliktiga? Och skulle den skatt som tagits ut i så fall betalas till staten när betalningen mottogs, även om resan eventuellt inte ägde rum på grund av omständigheter hänförliga till kunden?

EU-domstolen fann till att börja med att artiklarna 2.1 och 10.2 i sjätte direktivet innebar att ett flygbolags utfärdande av biljetter är mervärdesskattepliktigt när de utfärdade biljetterna inte utnyttjas av passagerarna och dessa inte kan få biljetterna återbetalda.

EU-domstolen fann vidare att den mervärdesskatt som betalades när biljetten köptes av en passagerare som inte utnyttjat den kan tas ut när betalningen för biljetten mottas.

Det kan särskilt noteras att EU-domstolen ansåg att betalningen för flygbiljetterna inte kunde anses utgöra skadestånd, eftersom det skulle medföra att betalningen per automatik fick en annan beskaffenhet. Det skulle i så fall bli fråga om ett skadestånd enligt avtal så snart passageraren inte hade utnyttjat den specifika tjänst som erbjudits av flygbolaget. Skadeståndet skulle dessutom blivit högre än flygbolagets pris för biljetterna eftersom mervärdesskatt ingick i priset för biljetterna men inte i ett skadestånd, men totalbeloppet ändå hävdades vara detsamma i båda fall. I enlighet med tidigare avgöranden från EU-domstolen borde utgången ha kunnat bli annorlunda om det särskilt hade avtalats om ett skadestånd eller liknande kompensation om en resa inte utnyttjades och det belopp som behölls inte uppgick till samma totalbelopp som flygbiljetten inklusive moms, se t.ex. mål C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains.

I mål C-256/14, Lisboagás GDL, Sociedade Distribuidora de Gás Natural de Lisboa SA mot Autoridade Tributária e Aduaneira var fråga om tolkningen av artiklarna 9, 73, 78 första stycket a och 79 första stycket c i mervärdesskattedirektivet.

Frågan var om kommunala avgifter för markanvändande, som hade erlagts av ett portugisiskt bolag som var koncessionsinnehavare till naturgasnät, skulle ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för den tjänst som detta bolag hade tillhandahållit det bolag som saluförde naturgasen. EU-domstolen fann att så var fallet och att det inte stred mot principen om skatteneutralitet att räkna med de kommunala avgifterna som en del i beskattningsunderlaget för bolagets tillhandahållna tjänst, även om avgifterna inte var föremål för mervärdesskatt när de togs ut av kommunen.

Domen bekräftar att en kostnad som uppkommit i den egna verksamheten och som ligger till grund för det pris som sedan tas ut köparen ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Det är då inte fråga om tillhandahållande av en separat tjänst.

I mål C-276/14, Gmina Wroclaw mot Minister Finansów, var fråga om tolkningen av artikel 9.1 – artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet om beskattningsbar person.

Frågan var om en särskild organisationsenhet inom en kommun (lokal myndighet i Polen) kunde anses som beskattningsbar person, när denna organisationsenhet bedrev verksamhet i en annan egenskap än som offentlig myndighet, men den ändå inte uppfyllde villkoret för självständighet som anges i artikel 9.1.

EU-domstolen ansåg att detta inte var fallet. Domstolen uttalade bl.a. att de aktuella organisationsenheterna bedrev verksamheten i kommunens namn och för kommunens räkning. Inte heller var enheterna ansvariga för skador som uppkom på grund av verksamheten, utan det var endast kommunen som bar ett sådant ansvar. Enheterna stod inte heller den ekonomiska risken för verksamheten eftersom de inte innehade några egna tillgångar, inte genererade några egna intäkter och inte bar kostnaderna för denna verksamhet. De uppburna intäkterna fördes över direkt till kommunens budget och enhetens utgifter bestreds genom anslag i kommunens budget. Kommunen och enheterna ansågs därmed utgöra en och samma beskattningsbara person.

I mål C-331/14, Petar Kezic, s.p., Trgovina Prizma mot Republika Slovenija, var fråga om tolkningen av artiklarna 2 led 1 och 4.1 i sjätte direktivet om skattskyldighet.

Petar Kezic var sedan år 1995 registrerad som egenföretagare och utövade sitt arbete i egenskap av fysisk person under firman Trgovina Prizma. Mellan åren 1998 och 2002 förvärvade Petar Kezic sju fastigheter i egenskap av privatperson. Två av fastigheterna förvärvades på detta sätt från en fysisk person, under åren 1998 och 2000, medan de fem övriga fastigheterna förvärvades från en juridisk person, under åren 2001 och 2002. Petar Kezic behövde inte betala mervärdesskatt för dessa olika förvärv.

Mellan åren 2001 och 2003 erhöll Petar Kezic de administrativa tillstånd som krävdes för att uppföra ett köpcentrum på de sju ovannämnda fastigheterna. I egenskap av egenföretagare påbörjade han därefter byggnationen under maj 2003. I juni 2003 överförde Petar Kezic därefter de fem senast förvärvade fastigheterna till sitt företags tillgångar, med beaktande av en värdering utförd av en juridisk sakkunnig person. Han bibehöll däremot de andra två fastigheterna som sina privata tillgångar (nedan kallat de omtvistade fastigheterna).

Under år 2004 sålde därefter Petar Kezic köpcentrumet tillsammans med de sju fastigheterna på vilka det var uppfört till två juridiska personer. Han utförde således försäljningen, å ena sidan, i egenskap av egenföretagare, och fakturerade förvärvarna utgående mervärdesskatt för den del av köpcentrumet och de fem fastigheterna på vilka denna var uppförd och, å andra sidan, i egenskap av privatperson, de omtvistade fastigheterna liksom den andra delen av köpcentret, som var uppfört på dessa, men utan att fakturera utgående mervärdesskatt.

Frågan i målet avsåg hur man skulle se på försäljningen av de fastigheter som behandlats som privata tillgångar, d.v.s. om detta utgjorde en del av den ekonomiska verksamheten eller inte i ett mervärdesskatterättsligt perspektiv.

EU-domstolen fann att försäljningen av de fastigheter som utgjorde privata tillgångar var mervärdesskattepliktig, eftersom den skattskyldiga personen vid denna transaktion agerat i denna egenskap. Domstolen hänvisade bl.a. till att de sju fastigheterna förvärvades under en relativt kort tidsrymd mellan åren 1998 och 2002, att dessa fastigheter tillsammans utgjorde en nödvändig förutsättning för uppförandet köpcentret från och med maj 2003, och att återställningsarbeten utförts på de omtvistade fastigheterna för mer än 48 000 euro. Av dessa omständigheter framgick att försäljningen av de fastigheter som tvisten gällde inte hörde till vanligt utövande av äganderätt, utan att den i själva verket hörde till den ekonomiska verksamheten som företagare.

Domen visar att det kan finnas risk för att privata tillgångar kan komma att ses som en del av en mervärdesskattepliktig verksamhet om det finns starka kopplingar mellan dessa privata tillgångar och tillgångar i den mervärdesskattepliktiga verksamheten.

I mål C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, var fråga om tolkningen av artiklarna 24.1, 25 b, 62.2, 63 och 64.1 i mervärdesskattedirektivet och begreppet ”tillhandahållande av tjänster” samt beskattningsgrundande händelse vid ett abonnemangsavtal för tillhandahållande av rådgivningstjänster (bl.a. juridik, handel och ekonomi) och inom ramen för vilka leverantören ställer sig till tjänstemottagarens förfogande under avtalets löptid.

EU-domstolen fann att Artikel 24.1 innebär att begreppet ”tillhandahållande av tjänster” omfattar sådana avtal samt att artiklarna 62.2, 63 och 64.1 innebär att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och skatten blir utkrävbar vid utgången av den tidsperiod för vilken betalningen avtalats, oberoende av huruvida tjänstemottagaren faktiskt har utnyttjat leverantörens tjänster och det antal gånger som mottagaren har gjort detta.

Det är intressant att notera att EU-domstolen bl.a. ansåg att den omständigheten att de tjänster som tillhandahållits varken var bestämda på förhand eller individualiserade och att ersättningen betalades ut i form av ett schablonbelopp inte kunde påverka det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av tjänsten och det erhållna vederlaget.

Undantagen från skatteplikt

I mål C-526/13, ”Fast Bunkering Klaipeda” UAB mot Valstybine mokesciu inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos var fråga om tolkning av artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet och fråga var om undantaget från mervärdesskatt i den bestämmelsen även gäller leveranser av varor för bunkring, tankning och proviantering till andra personer än fartygsoperatören.

”Fast Bunkering Klaipeda” UAB, FBK, var registrerat för mervärdesskatt i Litauen. FBK levererade bränsle på litauiskt territorialvatten till fartyg som användes på öppna havet. Bränslet kom ursprungligen från tredjeland och lagrades i Litauen enligt ett tullagerförfarande så att importbeskattningen sköts upp så länge bränslet inte övergått till fri omsättning. När FBK mottog en beställning togs bränsle ut ur tullagret och bränslet såldes sedan ”Free on Board”, och FBK fyllde på det i fartygstankarna. Beställningarna till FBK gjordes dock inte av fartygsoperatörerna själva, utan av mellanmän i olika medlemsstater, vilka FBK fakturerade för leveranserna. Mellanmännen handlade i eget namn, och köpte från FBK och sålde till fartygsoperatörerna. Mellanmännens roll var att centralisera beställningarna och garantera betalning för det levererade bränslet. Det var inte förrän bränslet hade fyllts på i fartygstankarna som FBK kunde fastställa den kvantitet som faktiskt hade överförts och utfärda en faktura för leveransen. FBK hanterade försäljningen av bränslet som undantagen från mervärdesskatt, i enlighet med den litauiska lagstiftningen som införlivat artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet.

Efter en skatterevision ansåg den litauiska skattemyndigheten att FBK inte hade rätt att tillämpa undantaget från skatteplikt eftersom undantaget endast är tillämpligt vid leverans av varor direkt till fartygsoperatören och påförde FBK 11 miljoner EUR i utgående mervärdesskatt i efterhand. FBK överklagade beslutet och frågan hänsköts slutligen till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att enligt fast rättspraxis ska transaktioner som avser tankning, bunkring och proviantering av fartyg som används på öppna havet vara undantagna från mervärdesskatt eftersom de ska jämställas med export. Därför kan, i likhet med undantaget för export, inte undantaget i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet utsträckas till att också gälla leverans av varor som hänför sig till handelsled som föregår tankningen (Velker International Oil Company, C 185/89). EU-domstolen konstaterade vidare att mellanmännen inte vid något tillfälle kunnat förfoga över det levererade bränslet, trots att äganderätten till bränslet i enlighet med nationell rätt överförts till mellanmännen. Befogenheten att förfoga över bränslet tillkommer nämligen fartygsoperatörerna från det att FBK fyllt på bränslet i fartygstankarna. För att en transaktion ska anses utgöra en leverans av varor är det dock nödvändigt att transaktionen leder till att köparen får befogenhet att faktiskt förfoga över varorna såsom om denne vore ägare till dem. Eftersom mellanmännen inte kunnat förfoga över bränslet ansåg EU-domstolen att FBK:s leveranser av bränsle ska anses utgöra leveranser direkt till fartygsoperatören, varför FBK:s leverans av bränsle kan omfattas av det undantaget från skatteplikt i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet.

En fråga som uppkommer i detta fall är vad mellanmännen ska anses ha utfört för transaktion i mervärdesskattehänseende. I denna fråga ger EU-domstolen inte någon vägledning. Närmast tillhands ligger att mellanmannen anses förmedla bränslet och därmed utför en förmedlingstjänst. I mål C-185/01, Auto Lease, ansåg EU-domstolen att en kedjetransaktion också genomfördes utan att mellanmannen kunde förfoga över den vara det var fråga om (bränsle även i det fallet). I det fallet ansåg EU-domstolen att mellanmannen i princip tillhandahöll slutkunden en kredit. Aktuellt mål avser speciella omständigheter och ett speciellt undantag från skatteplikt och bör därför inte generellt påverka hur andra typer av flerledsförsäljningar ska hanteras i mervärdesskattehänseende.

I mål C-584/13, Directeur général des finances publiques mot Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA, och Mapfre warranty SpA mot Directeur général des finances publiques var fråga om tolkningen av artiklarna 2 och 13 B a i sjätte direktivet och om en viss transaktion kunde ses som en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt.

Fristående återförsäljare av begagnade fordon i Frankrike erbjöd köpare av begagnade fordon en garanti för reparation av mekaniska fel på fordonen och anlitande Mapfre warranty SpA, MW, för att tillhandahålla garantin genom en försäkring. MW ansåg sig utföra skattepliktiga tjänster och Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA, MA, erlade skatt på försäkringsavtal (punktskatt – jmf. Insurance Premium Tax) om 9 procent på de premier som MA betalade. Skattemyndigheten i Frankrike ansåg att även MW tillhandahöll tjänster som kvalificerades som försäkringstransaktioner, för vilka det ska erläggas skatt på försäkringsavtal. Skatten för bilförsäkring uppgick till 18 procent av försäkringspremien. Skattemyndigheten ansåg att MW hade tecknat denna bilförsäkring hos MA, en försäkring som skyddar köparna av fordonen mot risken för mekaniska fel. Skattemyndigheten beslutade därför att MA också skulle betala skatt på försäkringsavtal med 18 procent på de belopp som köparna erlagt istället för 9 procent som redovisats tidigare. MW och MA överklagade besluten och frågorna hänsköts slutligen till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att garantin i fråga inte hade ett så nära samband med försäljningen av de begagnade fordonen att transaktionerna, som dessutom utförs av två olika aktörer, utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion och att det därför vore konstlat att försöka dela upp dem. Det ska således i princip anses att de i mervärdesskattehänseende utgör fristående och självständiga transaktioner. Därefter prövar EU-domstolen frågan om det är fråga om försäkringstransaktioner i mervärdesskattehänseende. Artikel 13 B a i sjätte direktivet ska tolkas så att det är fråga om en försäkringstransaktion som är undantagen från skatteplikt vid tillhandahållandet av en tjänst som består i att ett bolag som är självständig i förhållande till en återförsäljare av begagnade fordon, mot betalning av ett schablonbelopp, lämnar en garanti mot mekaniska fel som kan uppkomma på vissa delar av det aktuella fordonet. EU-domstolen överlät till den hänskjutande domstolen att bedöma om det aktuella tillhandahållandet av tjänster utgör ett sådant tillhandahållande.

Slutsatserna i domen torde inte vara tillämplig på garantier som en tillverkare är skyldig att tillhandahålla vid nytillverkning av produkter. Däremot kan domen ha påverkan på hur garantier som lämnas på begagnade varor ska hanteras i mervärdesskattehänseende vilket kommer att vara beroende av hur garantiåtagandet utformas.

I mål C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit OHG mot Finanzamt Hamburg-Altona var fråga om undantaget för social omsorg i artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller vårdtjänster direkt till vårdbehövande personer, och/eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär, omfattas av undantaget. Fråga var även om tolkningen av artikel 134 a i mervärdesskattedirektivet och om uthyrningen kunde anses absolut nödvändigt för att utföra kundens vårdtjänster.

”go fair” var ett bolag som hyrde ut personal enligt lagen om uthyrning av personal i Tyskland. I egenskap av bemanningsföretag hyrde ”go fair” ut vårdpersonal, sjuksköterskor och äldrevårdare, till vårdinrättningar. ”go fairs” personal ingick i vårdinrättningarnas organisation och utförde vårdtjänsterna på uppdrag av vårdinrättningarna och var därmed bundna av vårdinrättningarnas instruktioner. Vårdinrättningarna hade också ett tillsynsansvar för den inhyrda personalens arbete.

EU-domstolen konstaterade att det av artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet framgår att undantaget är tillämpligt på tillhandahållanden av tjänster och varor som dels har en nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, dels görs av offentligrättsliga organ eller av andra organ som är erkända som organ av social karaktär. Det framgår dock av tysk lagstiftning att sådana företag som ”go fair”, det vill säga bemanningsföretag som ställer personal till förfogande till vårdinrättningar, i Tyskland inte erkänns som organ av social karaktär i den mening som avses i artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. Undantaget kan därför inte tillämpas direkt på ett sådant bemanningsföretag som ”go fair”. Vad gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterade EU-domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör en tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det därför betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar.

Det är värt att notera att EU-domstolen i punkten 25 i domen uttalar sig generellt om tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretag. Dessa tjänster kan inte ses som tillhandahållna direkt till de personer som är i behov av vård och omsorg. Skatteverket har i ett ställningstagande den 31 mars 2016 (dnr 131 156230-16/111) gett uttryck för sin tolkning av domen.

I mål C-595/13, Staatssecretaris van Financiën mot Fiscale Eenheid X NV cs var fråga om tolkningen av artikel 13 B d.6 i sjätte direktivet. Fråga var om ett företag som bildats av flera investerare i syfte att investera det anskaffade kapitalet i fastigheter, kan anses utgöra en ’särskild investeringsfond’ i den mening som avses i artikel 13 B d.6 i sjätte direktivet samt om det med uttrycket förvaltning även ska avses den faktiska förvaltningen av bolagets fastigheter.

Fiscale Eenheid X NV cs (X) var en momsgrupp i Nederländerna i vilken A Beheer NV (A) ingick. A ingick ett avtal om utförande av olika tjänster med tre nederländska bolag utanför X. Bolagen var bildade av ett antal pensionsfonder och verksamheten består i att förvärva andelar och andelsbevis, köpa eller sälja fastigheter och förvalta dessa. Bolagen saknar anställd personal. Aktieägarna har krav på att bolagens resultat kommer dem till godo i form av utdelningar. A tillhandahöll dessa bolag såväl administrativa förvaltningstjänster som ren fastighetsförvaltning. X redovisade inte någon mervärdesskatt på den ersättning A erhöll eftersom X ansåg att tjänsterna omfatades av undantag från skatteplikt. Skattemyndigheten i Nederländerna beslutade att påföra X tillkommande mervärdesskatt. X överklagade beslutet och frågan hänsköts slutligen till EU-domstolen.

Den hänskjutande domstolen har, såsom framgår av beslutet om hänskjutande, ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida artikel 13 B d.6 i sjätte direktivet ska tolkas så, att investeringsbolag, såsom de bolag som är aktuella i det nationella målet, i vilka kapitalet sammanförs från fler än en investerare för att köpa, äga, förvalta och sälja fastigheter i syfte att uppnå en vinst som ska delas ut till samtliga andelsägare i form av utdelning, varvid de sistnämnda även bereds vinning genom att deras andelar ökar i värde, ska anses utgöra en ”särskild investeringsfond” i den mening som avses i nämnda bestämmelse.

EU-domstolen slog till att börja med fast att artikel 13 B d.6 i sjätte direktivet ger medlemsstaterna rättatt definiera begreppet ”särskilda investeringsfonder” men att denna rätt begränsas av förbudet mot att inskränka de begrepp i undantaget som har använts av unionslagstiftaren. En medlemsstat kan därför inte välja ut vissa särskilda investeringsfonder som ska omfattas av undantaget och utesluta andra. Bestämmelsen innebär därmed endast att medlemsstaterna har befogenhet att i sin lagstiftning definiera vilka fonder som omfattas av begreppet ”särskilda investeringsfonder”. Syftet med undantaget för förvaltning av särskilda investeringsfonder är framför allt för att underlätta för investerare att placera medel i värdepapper via investeringsföretag, genom att ta bort kostnaderna för mervärdesskatt, och att därigenom säkerställa neutraliteten i det gemensamma systemet för mervärdesskatt, när det gäller valet mellan direkta placeringar i värdepapper och investeringar via företag för kollektiva investeringar. EU-domstolen konstaterade vidare att det tidigare slagits fast att både investeringar som omfattas av direktiv 85/611 (UCITS-direktivet), och därvid omfattas av en särskild statlig tillsyn, och fonder som, utan att vara företag för kollektiva investeringar, har likadana egenskaper och således utför samma transaktioner, eller åtminstone har så likartade drag att de kan anses konkurrera med dessa, utgör ”företag för kollektiva investeringar” som omfattas av undantag i den mening som avses i nämnda bestämmelse. EU-domstolen slog fast att investeringsbolag i vilka kapitalet sammanförs av flera investerare som står risken vid förvaltningen av de tillgångar som samlats i bolaget för att köpa, äga, förvalta och sälja fastigheter kan anses utgöra ”särskilda investeringsfonder” under förutsättning att de är underkastade särskild statlig tillsyn i den berörda medlemsstaten.

Vad avser den faktiska förvaltningen av fastigheterna ansåg EU-domstolen att den inte är specifik för förvaltningen av en särskild investeringsfond, eftersom den går utöver de olika verksamheter som är knutna till de kollektiva investeringarna av det insamlade kapitalet. I den mån som den faktiska förvaltningen av fastigheterna är avsedd att bibehålla och öka värdet av de investerade tillgångarna, är dess syfte inte specifikt för verksamheten i en särskild investeringsfond, utan det är inneboende i alla typer av investeringar. Härav följer att artikel 13 B d.6 i sjätte direktivet ska tolkas så att begreppet inte avser den faktiska förvaltningen av fastigheterna i en särskild investeringsfond.

I målet C-464/12, ATP utökade EU-domstolen definitionen av vad som kan anses utgöra en investeringsfond enligt ovan bestämmelse till att även avse pensionskassor. I det målet sades det dock inte något om statlig tillsyn. I detta mål lägger EU-domstolen till ett rekvisit för att ett bolag sak anses utgöra en investeringsfond vars förvaltning är undantagen från skatteplikt, nämligen den statliga tillsynen.

Mål C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne avsåg tolkningen av artikel 13.B.b sjätte direktivet (artikel 135.1.l mervärdesskattedirektivet). Frågan i målet var om upplåtelse av fotbollsstadion tillsammans med vissa tjänster utgjorde undantagen uthyrning av fast egendom.

Det belgiska bolaget Régie communale autonome du stade Luc Varenne (Régie) upplät en fotbollsstadion 18 dagar per helårssäsong i samband med fotbollsmatch till en fotbollsklubb. När anläggningen uppläts hade Régie rätt att när som helst få tillträde till anläggningen samt rätt att kontrollera tillträdet till anläggningen. Fotbollsanläggningen uppläts mot en schablonersättning om 1 750 euro per dag för nyttjande av spelplan, omklädningsrum, servering, vaktmästar-, övervaknings- och kontrolltjänster avseende hela anläggningen. 20 procent av ersättningen ansågs motsvara tillträde till fotbollsplanen. Resterande 80 procent av ersättning förutsattes motsvara underhåll, städning och skötsel (gräsklippning, gödsling m.m.) och säkerställande av att spelplanen uppfyller gällande regler samt andra relevant tjänster.

Régie ansåg att upplåtelsen av fotbollsstadion till fotbollsklubben var skattepliktig och hade dragit av ingående skatt i samband med förvärvet av fotbollsanläggningen. Belgiska skattemyndigheten ansåg däremot att upplåtelsen utgjorde en undantagen uthyrning av fast egendom och nekade därför avdrag för ingående skatt.

EU-domstolen fann att den aktuella upplåtelsen av fotbollsanläggningen i princip inte utgjorde uthyrning av fast egendom.

För att utgöra uthyrning av fast egendom ska samtliga egenskaper som kännetecknar en sådan transaktion vara uppfyllda, nämligen att ägaren till en byggnad mot hyra och för en tid som överenskommits ger hyresgästen rätt att ta egendomen i besittning och utestänga andra från den (jfr bl.a. C-210/11 och C-211/11, Medicom och Maison Patrice Alard, C-409/98, Mirror Group, C-108/99 och Cantor Fitzgerald International). Domstolen hänvisade därefter till tidigare avgörande avseende nyttjande av idrottsanläggningar där det har slagits fast att tjänster som har samband med sport- och idrottsutövning ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning (C-150/99, Stockholm Lindöpark). I Lindöparkmålet ansågs själva markupplåtelsen endast under mycket speciella omständigheter vara den dominerande aspekten. I aktuellt mål är förhållandena visserligen annorlunda än i Lindöparkmålet men det finns enligt EU-domstolen inte specifika omständigheter som gör det möjligt att dra slutsatsen att utnyttjandet av fotbollsplanen utgör den dominerande tjänsten, vilket kännetecknar skattefri uthyrning av fast egendom.

Vidare ansåg domstolen att det föreföll vara frågan om ett tillhandahållande av en sammansatt tjänst. Den omständigheten att en hyresvärd har rätt att övervaka anläggningen, dvs. rätt till tillträde till anläggningen och rätt att kontrollera tillträdet, innebar inte i sig att upplåtelsen ej utgör uthyrning av fast egendom. I detta fall hade dock Régie rätt att alltid ha en företrädare (vaktmästare) närvarande i anläggningen, vilket var ett indicium på att Régies roll var mer aktiv än brukligt vid fastighetsuthyrning.

Régies tjänster bestående av underhåll, städning, skötsel och säkerställande av regelkonformitet är dessutom nödvändiga för att anläggningen ska kunna användas på åsyftat sätt, dvs. för fotbollsmatcher i enlighet med gällande idrottsregler. Tillhandahållande av själva tillträdet till anläggningen för detta bestämda syfte ansåg domstolen vara utmärkande för transaktionen. Att 80 procent av ersättningen för anläggningen motsvarade Régies olika speciella tjänster var även ett indicium på att transaktionen i sin helhet ska kvalificeras som tillhandahållande av andra tjänster än fastighetsupplåtelse. Vidare kunde upplåtelsen om 18 dagar per säsong, vid en närmare bedömning utifrån samtliga omständigheter, möjligtvis kvalificeras som ett tillfälligt och övergående nyttjande vilket också pekar på att tillhandahållet inte utgör fastighetsuthyrning. Sammantaget ansåg EU-domstolen att transaktionen i princip inte utgjorde fastighetsuthyrning men överlät åt hänskjutande domstol att närmare bedöma om så var fallet.

EU-domstolens avgörande är ett exempel på när en sammansatt tjänst, som inbegriper fastighetsupplåtelse och andra tjänster, vid beskattningen i sin helhet ska klassificeras som tillhandahållande av annan tjänst än fastighetsupplåtelse. I linje med EU-domstolens avgörande kan liknande upplåtelser av idrottsanläggningar, och möjligtvis även andra anläggningar exempelvis för kultur, som inbegriper betydande övriga tjänster i sin helhet utgöra skattepliktigt tjänstetillhandahållande. Notera att enligt ML är kortidsupplåtelse av idrottsanläggning för idrott skattepliktigt till reducerad skattesats eller undantaget från skatteplikt (3 kap. 3 § första stycket 10, 7 kap. 1 § tredje stycket punkt 10 och 3 kap. 11 a § ML). Kammarrätten i Göteborg har ansett att ett aktiebolags upplåtelse av idrottslokaler till idrottsföreningen Friskis & Svettis har utgjort skattefri fastighetsupplåtelse på lång tid när hyresvärden var närvarande i lokalen och värdet av särskilda tjänster uppgick till 40 % av hyran (dom den 31 augusti 2015 i mål nr 2601-14). Se även Skatteverkets ställningstagande den 1 februari 2016 dnr 131 11634-16/111 gällande uthyrning av lokaler för idrottsutövning.

Mål C-114/14, Europeiska kommissionen mot Konungariket Sverige gällde fördragsbrottstalan och frågan var om Sveriges skatteplikt för samtliga posttjänster var förenlig med artiklarna 132.1.a och 135.1.h i mervärdesskattedirektivet. Sverige fälldes av EU-domstolen för överträdelse av EU-rätten genom att inte undanta vissa posttjänster och frimärken från skatteplikt.

Enligt artikel 132.1.a mervärdesskattedirektivet undantas tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahållas av det offentliga postväsendet, med undantag för persontransporter och telekommunikationstjänster. Leveranser till nominella värdet av frimärken giltiga för posttjänster undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1.h mervärdesskattedirektivet.

Transporttjänster och anslutna tjänster till utländskt postföretag var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 30 g § ML. I övrigt innehöll inte ML något särskilt undantag från skatteplikt för posttjänster. Posttjänster var således generellt skattepliktiga i Sverige. Den 1 februari 1994 blev posttjänster skattepliktiga i Sverige, vilket inträffade i samband med att Postverket ombildades till det statligt bolaget Posten AB.

I den gamla mervärdesskattelagen (1968:430) fanns ett särskilt undantag för vissa posttjänster som tillhandahölls av Postverket. I samband med EU-inträdet den 1 januari 1995, och ML anpassades till sjätte direktivet, berördes frågan om Sveriges skatteplikt för samtliga posttjänster var EU-konform. Eftersom endast det offentliga postväsendets tjänster var undantagna från skatteplikt enligt sjätte direktivet och postverksamheten bedrevs i ett privaträttsligt subjekt ansåg regeringen att regleringen i ML om skatteplikt var EU-konform (jfr prop. 1994:95/57 s. 99). År 2009 gick Posten AB och danska Post Danmark A/S samman till Posten Norden AB, numera Postnord AB (publ).

EU-kommissionen riktade redan 2006 en formell underrättelse till Sverige om att de svenska reglerna om skatteplikt för samtliga posttjänster inte var i överensstämmelse med unionsrätten. Kommissionen ansåg att Posten AB skulle kategoriseras som ett ”offentligt postväsende” då det har utsetts att tillhandahålla ”samhällsomfattande posttjänster” enligt ”postdirektivet 97/67/EG”. De samhällsomfattande posttjänster som Posten AB är skyldiga att tillhandahålla, och som erbjuds till allmänheten på villkor som är tillgängliga för alla, skulle undantas från skatteplikt enligt EU-kommissionen. Sverige ansåg däremot att något ”offentligt postväsende” i mervärdesskattedirektivets mening inte finns i Sverige sedan avregleringen av svenska postmarknaden år 1993. Posten AB är ett självständigt privaträttsligt subjekt som bedrivs med vinstsyfte utan ersättning från staten och kan inte utgöra offentligt postväsende. Den svenska marknaden för posttjänster skiljer sig också från den brittiska marknaden för posttjänster som var föremål för prövning i målet C-357/07, TNT Post UK. Numera har statliga bolag inte heller länge monopolställning inom det offentliga postväsendet. Om Posten AB:s posttjänster skulle skattebefrias skulle detta också enligt Sverige innebära en snedvridning av konkurrensen till nackdel för slutkonsumenterna.

EU-domstolen konstaterade att uttrycket ”det offentliga postväsendet” i artikel 132.1.a mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att det avser offentliga eller privata aktörer som förbinder sig att inom en medlemsstat tillhandahålla samtliga eller delar av de ”samhällsomfattande posttjänsterna” i den mening som avses i postdirektivet 97/67/EG (jfr C-357/07, TNT Post UK). I målet är ostridigt att Posten AB har utsetts att tillhandahålla ”samhällsomfattande posttjänster” enligt postdirektivet. Domstolen ansåg därför att Posten AB utgjorde ett ”offentligt postväsende”. Följaktligen ska Posten AB:s tjänster som tillhandahålls i egenskap av tillhandahållare av samhällsomfattande tjänster undantas från skatteplikt, enligt EU-domstolen.

Att undanta Posten AB:s posttjänster men beskatta samma posttjänster när de tillhandahålls av andra operatörer stred enligt domstolen inte mot neutralitetsprincipen då det ”offentliga postväsendet” omfattas av särskild rättslig ordning med särskilda skyldigheter. Att EU-domstolen meddelade dom i TNT-målet (C-357/07) efter att Sverige skulle anpassa sin lagstiftning enligt kommissionens motiverade yttrande hade ingen betydelse.

EU-domstolen biföll även EU-kommissionens talan om undantag från skatteplikt för leveranser av frimärken enligt artikel 132.1.h mervärdesskattedirektivet. Sverige hade i huvudsak anfört att frimärken inte skulle undantas från skatteplikt eftersom Posten AB inte var ett ”offentligt postväsende”. Domstolen anförde att det följde av själva ordalydelsen att leveranser av frimärken mot nominellt värde för posttjänster ska undantas från skatteplikt och den hade redan fastställt att Posten AB utgjorde det ”offentliga postväsendet”.

Med anledning av EU-domstolens dom har ML ändrats genom SFS 2016:91 (bet. 2015/16:SkU15, prop. 2015/16:51) från och med den 1 april 2016. I ML har införts ett undantag från skatteplikt för vissa posttjänster och frimärken. Undantaget regleras i den nya paragrafen 3 kap. 20 a § ML. Posttjänster som ingår i den samhällsomfattande posttjänsten enligt postlagen och som tillhandahålls av någon som är utsedd att tillhandahålla sådan tjänst enligt postlagen undantas från skatteplikt. Undantaget gäller även tillhandahållande av frimärken mot nominellt belopp som är giltiga som betalningsmedel för sådana posttjänster. Posttjänster som har förhandlats individuellt omfattas dock inte av undantaget. Enligt prop. 2015/16:51 s. 16 ska en bedömning ske i varje enskilt fall om en posttjänst är individuellt förhandlad. Posttjänster som faktureras kunden enligt avtal ska dock som utgångspunkt anses vara individuellt förhandlade och därmed vara skattepliktiga. Detsamma gäller för s.k. sändningar (serier av försändelser med samma format och vikt) och kontorspost (frankeras med ”porto betalt” eller med frankeringsmaskin). Vad som är individuellt förhandlad har enligt vår mening fått en omfattande innebörd.

Undantaget för posttjänster gäller för närvarande enbart tillhandahållanden av Postnord. Post- och Telestyrelsen har utsett Postnord AB:s dotterbolag Postnord Group AB att tillhandahålla hela den samhällsomfattande posttjänsten i Sverige (Post- och telestyrelsens beslut den 11 september 2015, dnr 15-8920).

En viktig och intressant fråga är om kunder till Postnord kan få tillbaka tidigare felaktigt betald mervärdesskatt för samhällsomfattande posttjänster. Denna fråga är inte ännu avgjord. Kunder till Postnord har stämt staten för överträdelse av unionsrätten och felaktig beskattning av samhällsomfattande posttjänster (se bl.a. Nordea Bank AB:s ansökan om stämning av staten inför Stockholms tingsrätt).

I mål C-264/14, Skatteverket mot David Hedqvist var fråga om tolkningen artiklarna 2.1 c och 135.1 d–f i mervärdesskattedirektivet. Frågan var om transaktioner rörande växling av den virtuella valutan bitcoin till traditionella valutor kunde ses som en undantagen finansiell tjänst.

EU-domstolen menade bl.a. att transaktioner rörande icke-traditionella valutor, det vill säga andra valutor än valutor som är lagligt betalningsmedel i ett eller flera länder, utgör finansiella transaktioner i den mån parterna i transaktionen accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen och de inte har något annat syfte än att utgöra betalningsmedel. EU-domstolen fann följaktligen att växling av bitcoin omfattas av det aktuella undantaget.

Utgången i målet var väntad då ett övertygande förslag till avgörande lämnades redan i somras. Avgörandet är enligt vår uppfattning även giltigt för andra virtuella valutor som används på internet, innefattande handel och betalningar vid elektroniska spel med mera.

I mål C-334/14, État belge mot Nathalie De Fruytier, var fråga om tolkningen av Artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet avseende undantaget för sjukvård.

EU-domstolen fann i korthet att dessa bestämmelser inte kan tillämpas på transporter, som utförs av en oberoende tredje part, av organ och prover från människor för medicinsk analys eller för medicinsk eller terapeutisk behandling till kliniker och laboratorier. En sådan verksamhet kan i synnerhet inte undantas från skatteplikt såsom en med medicinska tjänster närbesläktad verksamhet när denna oberoende tredje part inte kan kvalificeras som ett ”offentligrättsligt organ” eller kan betecknas som ett ”sjukhus”, ”centrum för medicinsk behandling”, ”centrum för diagnos” eller en annan ”i vederbörlig ordning erkänd inrättning av liknande natur”, vilka är verksamma under sociala förutsättningar som är jämförbara med förutsättningarna för offentligrättsliga organ.

2 Omsättningsland

Mål C-97/14, SMK kft avser bestämmande av beskattningsland för tjänster bestående av arbete på lös egendom som tillhandahålls beskattningsbara personer och särskilt villkoren för beskattning i det land köparen är registrerad till mervärdesskatt.

Förhandsavgörandet avser tolkningen av artiklarna 52.c och 55 mervärdesskattedirektivet i dess lydelse före år 2010. Enligt dessa bestämmelser skulle värdering av eller arbete på lös egendom som huvudregel beskattas i det land tjänsten utfördes. Beskattningslandet kunde dock flyttas till det land köparen var registrerad till mervärdesskatt, under förutsättning att varorna transporteras ut från den medlemsstat där arbetet utfördes. Motsvarande bestämmelser saknas i mervärdesskattedirektivets nuvarande lydelse för tillhandahållanden till beskattningsbara personer.

Det ungerska bolaget SMK kft tillhandahöll monteringstjänster i Ungern på uppdrag av sitt brittiska koncernbolag SMK UK Ltd. SMK UK Ltd var registrerad till mervärdesskatt i både Ungern och Storbritannien. Efter montering lagrades de färdiga varorna i Ungern. SMK UK Ltd sålde sedan de färdiga varorna till koncernens försäljningsbolag SMK Europe. SMK Europe sålde i sin tur varorna till externa slutkunder i andra EU-länder samt i tredje land. Varorna levererades direkt från Ungern till slutkunderna.

Vid inköpet av monteringstjänsterna åberopade SMK UK Ltd sitt brittiska momsregistreringsnummer och SMK kft redovisade därför inte ungersk mervärdesskatt. Ungerska skattemyndigheten ansåg dock att monteringstjänsten skulle beskattas i Ungern. Skattemyndigheten ansåg att varorna inte hade transporteras ut ur Ungern i samband med att monteringstjänsterna utfördes mot bakgrund av att SMK UK Ltd hade sålt de färdiga varorna till SMK Europe medan de befann sig i Ungern och före transport ut ur Ungern.

EU-domstolen ansåg att en tillämpning av artikel 55 mervärdesskattedirektivet kräver att varorna transporteras inom ramen för den transaktion som rör arbetet på varorna, innan det eventuellt vidtas någon annan transaktion avseende varorna. I det aktuella målet blev varorna kvar i Ungern efter monteringen och transporten ut ur Ungern skedde först efter att varorna hade sålts vidare av SMK Europe (tjänsteuppdragsgivarens kund). Någon transport ut ur landet skedde därmed inte i samband med att tjänsterna faktiskt utfördes vilket innebar att artikel 55 mervärdesskattedirektivet inte var tillämplig och beskattningslandet skulle bestämmas enligt artikel 52.c mervärdesskattedirektivet. Tjänsterna skulle därför beskattas i det land arbetet utfördes, dvs. i Ungern.

Domstolen synes mena att transporten direkt ska kunna kopplas till utförda arbeten. Denna strikta tillämpning av transportvillkoret i artikel 55 mervärdesskattedirektivet får dock som sagt en mycket marginell praktisk betydelse då bestämmelsen är upphävd sedan flera år tillbaka. Det kan noteras att EU-domstolen, likt vid unionsintern kedjehandel med varor, uppställer ett krav på att en gränsöverskridande transport direkt ska kunna kopplas till den aktuella transaktionen (tjänstetillhandahållande/varuleverans) för att en särregel/undantag ska gälla framför en huvudregel.

3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

I de förenade målen C-144/13, VDP Dental Laboratory NV mot Staatssecretaris van Financiën och C-154/13, Staatssecretaris van Financiën mot X BV samt C-160/13, Nobel Biocare Nederland BV var fråga om tolkningen av artikel 17.1 och 17.2 i sjätte direktivet (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet) samt artikel 140 a och b i mervärdesskattedirektivet.

Mål C-144/13

VDP Dental Laboratory NV (VDP) var etablerat i Nederländerna och förmedlade tandproteser. Efter beställning från tandläkare tillverkades tandproteserna utanför Nederländerna, i eller utanför EU. Tandproteserna levereras till VDP som i sin tur levererade dem till de tandläkare som har beställt dem. VDP redovisade de aktuella leveranserna som undantagna från mervärdesskatt och drog av den mervärdesskatt som var hänförlig till förvärven vilket inte godtogs av den nederländska skattemyndigheten. Den nederländska Högsta förvaltningsdomstolen hänsköt följande frågor till EU-domstolen.

Ska artikel 17.1 och 17.2 i sjätte direktivet tolkas så att den skattskyldige har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med stöd av artikel 17.1 och 17.2 i sjätte direktivet även om den nationella rätten föreskriver ett undantag från mervärdesskatteplikt, men där samma transaktion är skattepliktigt enligt sjätte direktivet (dvs. medför ett nationellt undantag från skatteplikt att avdragsrätten bortfaller)?

Ska artiklarna 143 a samt 140 a och b i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att de undantag från mervärdesskatt som anges i dessa bestämmelser inte ska tillämpas på import och gemenskapsinterna förvärv av tandproteser? Om denna fråga ska besvaras nekande, är undantaget från skatteplikt underkastat villkoret att tandproteser från utlandet ska levereras av en tandläkare eller tandtekniker eller till en tandläkare eller tandtekniker, eller är det underkastat båda dessa villkor

Mål C-154/13

X BV var etablerad i Nederländerna och drev en tandläkarmottagning vars verksamhet var undantagen från mervärdesskatt. X BV förvärvade tandproteser från en tandtekniker i Tyskland och redovisade inte mervärdesskatt för förvärven som gemenskapsinterna förvärv. Den nederländska skattemyndigheten ansåg emellertid att det var fråga om gemenskapsinterna förvärv och beslutade om efterbeskattning. Den nederländska Högsta förvaltningsdomstolen hänsköt följande frågor till EU-domstolen.

Ska artikel 140 a och b i mervärdesskattedirektivet tolkas så att detta undantag från mervärdesskatteplikt inte ska tillämpas på gemenskapsinterna förvärv av tandproteser? Om denna fråga besvaras nekande, är undantaget från skatteplikt i så fall underkastat villkoret att tandproteser från utlandet ska levereras av en tandläkare eller tandtekniker eller till en tandläkare eller tandtekniker, eller är det underkastat båda dessa villkor?

Om det undantag från mervärdesskatteplikt som anges i artikel 140 a och b i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt på gemenskapsinterna förvärv av tandproteser, gäller detta undantag även på gemenskapsinterna förvärv av tandproteser från medlemsstater som inte tillämpar undantaget

Mål C-160/13

Nobel Biocare Nederland BV, Nobel, var etablerat i Nederländerna och hade status av tandtekniker. Nobel förmedlade tandproteser. Efter beställning sålde och levererade Noberl tandproteserna till tandtekniska laboratorier i Nederländerna. Tandproteserna tillverkades i Sverige av Nobels moderbolag A AB (nedan kallat A), som även det har ställning som tandtekniker. Mot en överenskommen ersättning levererade A tandproteserna till Nobel, som därefter levererade dem till de ovannämnda laboratorierna. Nobel redovisade mervärdesskatt som gemenskapsinterna förvärven. Nobel begärde därefter omprövning och anförde att ett gemenskapsinternt förvärv som görs i Nederländerna ska undantas från mervärdesskatt, eftersom sådana leveranser undantas när de äger rum inom Nederländerna. Högsta förvaltningsdomstolen i Nederländerna hänsköt samma fråga till EU-domstolen som första frågan i mål C-154/13.

Vad avser den första frågan i mål C-144/13 konstaterade EU-domstolen att det följer av fast praxis att då ett undantag från skatteplikt som föreskrivs i nationell rätt är oförenlig med mervärdesskattedirektivet, får, enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, en beskattningsbar person inte utnyttja detta undantag med bibehållande av rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. I en sådan situation går det således att välja att antingen tillämpa det nationella undantaget från skatteplikt, vilket innebär att avdragsrätten inte kan göras gällande, eller betala mervärdesskatt i enlighet med unionsrätten och därigenom komma i åtnjutande av rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt.

Den andra frågan i mål C-144/13, den första frågan i mål C-154/13 och frågan i mål C-160/13 besvarade EU-domstolen på följande sätt. Artiklarna 140 a och b samt 143.1 a i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i de bestämmelserna ska tillämpas på gemenskapsinterna förvärv och import av tandproteser som levereras av tandläkare och tandtekniker, om leverans av dessa varor är undantagen från skatteplikt inom destinationsmedlemsstatens territorium.

EU-domstolen besvarade den andra frågan i mål C–154/13 genom att slå fast att undantaget från mervärdesskatteplikt är tillämpligt även när gemenskapsinterna förvärv av tandproteser görs från en medlemsstat där undantaget inte är tillämpligt.

EU-domstolen slår i dessa avgöranden fast principen att om nationell rätt avviker från mervärdesskattedirektivet går det inte att tillämpa både nationell rätt och mervärdesskattedirektivet för att uppnå avdragsrätt samtidigt som undantag tillämpas. Detta gäller dock bara i den enskilda medlemsstaten. Vid en unionsintern försäljning är det dock fortfarande möjligt att tillämpa nationell rätt som kan medge avdragsrätt även om mottagarlandet tillämpar undantag för motsvarande transaktion.

De förenade målen C-108/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co KG och C-109/14, Marenave Schiffahrts AG avser tolkingen av artiklarna 4.4, 17.2 och 17.5 i sjätte direktivet (artiklarna 9, 11, 168.a och 173 i mervärdesskattedirektivet). Frågorna i målet gällde holdingbolags rätt till avdrag för ingående skatt för kostnader vid förvärv av dotterbolag till vilka holdingbolaget haft som avsikt att tillhandahålla skattepliktiga tjänster samt vilka personer som kan ingå i en mervärdesskattegrupp.

Larentia + Minerva hade dragit av hela den ingående skatt som bolaget hade betalat i samband med kapitalanskaffning i syfte att finansiera förvärv av andelar i dotterbolag (kommanditbolag) och dess tillhandahållande av tjänster. Larentia + Minerva skulle delta aktivt i förvaltningen av dessa dotterbolag genom att tillhandahålla skattepliktiga administrativa tjänster och affärstjänster mot ersättning.

Marenave hade dragit av all ingående skatt på kostnader för nyemission. Marenave hade samma år förvärvat andelar i dotterbolag (kommanditbolag) i vilkas affärsmässiga förvaltning bolaget deltog mot ersättning.

Trots att bolagen skulle tillhandahålla skattepliktiga tjänster till sina dotterbolag beviljade tyska skattemyndigheten inte fullt avdrag för ingående skatt på bolagens kostnader. Av domen framgår inte klart på vilka grunder tyska skattemyndigheten underkände avdragsrätten. Avseende Larentia + Minervas förvärv framgår endast att delvis avdrag motiverades med att enbart innehav i sig av andelar i dotterbolagen inte medför avdragsrätt och att väsentliga delen av den ingående skatten hade hänförts till den icke-ekonomiska delen av Larentia + Minervas verksamhet. Marenaves hela avdrag för ingående skatt vägrades av tyska skattemyndigheten i brist på faktisk medverkan i dotterbolagens förvaltning (generaladvokatens yttrande punkt 8), vilket är förbryllande då man i domen får intrycket att Marenave tillhandahöll förvaltningstjänster mot ersättning till förvärvade bolag.

Den tyska hänskjutande domstolen frågade enbart vilken beräkningsmetod som ska användas när den ingående skatten på förvärv som ett holdingbolag betalat vid anskaffningen av kapital, avsett för att förvärva andelar i dotterbolag, måste delas upp mellan holdingbolagets ekonomiska verksamhet och dess icke ekonomiska verksamhet. Den nationella domstolens direkta fråga avsåg således beräkningen av avdragsrätten efter att det hade konstaterats att förvärvet av bolagsandelarna skett för både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet.

Inledningsvis konstaterade EU-domstolen att enligt tidigare praxis bedriver ett holdingbolag ekonomisk verksamhet när det deltar i förvaltningen av sina dotterbolag genom att exempelvis tillhandahålla tjänster till dotterbolagen. Av tidigare fastslagen praxis följer att ett holdingbolags kostnader i samband med förvärv av andelar i dotterbolag, i vilkas förvaltning holdingbolaget deltar genom tillhandahållande av enbart skattepliktiga tjänster, ska anses ingå i holdingbolagets allmänna omkostnader och att den skatt som betalats på dessa kostnader är fullt avdragsgill enligt artikel 17.2 sjätte direktivet (jfr bl.a. C-16/00, Cibo Participations m.fl.).

När varor och tjänster används för såväl skattepliktiga som skattefria transaktioner, och endast då, ska avdragsrätten begränsas i enlighet med vad som framgår av artikel 17.5 sjätte direktivet avseende förvärv för användning i blandad verksamhet (jfr C-496/11, Portugal Telecom). Avdragsrätten för ett holdingbolags kostnader vid förvärv av dotterbolag, i vilkas förvaltning holdingbolaget deltar, ska således bestämmas enligt artikel 17.5 sjätte direktivet om holdingbolaget tillhandahåller både skattepliktiga och icke skattepliktiga transaktioner till dotterbolagen.

Om kostnaderna för bolagsförvärv delvis avser dotterbolag i vilkas förvaltning holdingbolaget inte deltar är den mervärdesskatt som betalats endast delvis avdragsgill, eftersom enbart innehav av andelar i dessa dotterbolag inte utgör ekonomisk verksamhet. Den ingående skatten ska då delas upp och proportioneras mellan holdingbolagets ekonomiska verksamhet respektive icke ekonomiska verksamhet. Sådana kostnader ingår därför endast delvis i holdingbolagets allmänna omkostnader.

Avdragsrätten och fördelningen mellan ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet ska inte bestämmas enligt artikel 17.5 sjätte direktivet då denna bestämmelse avser ingående skatt på kostnader som uteslutande är hänförliga till ekonomiska transaktioner. Domstolen uttalade att det i stället faller inom medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning att fastställa metoder och kriterier för uppdelning av den ingående skatten på ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. Medlemsstaterna ska här beakta syftet med och systematiken i mervärdesskattedirektivet och i enlighet med detta föreskriva en beräkningsmetod som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående kostnader på dessa två verksamheter (jfr C-437/06, Securenta och C-496/11, Portugal Telecom).

Medlemsstaterna har befogenhet att använda sig av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags investeringar som har gjorts eller vilka slags transaktioner som har genomförts. Annan lämplig fördelningsnyckel kan användas, så även en kombination av dessa metoder (jfr C-437/06, Securenta).

Enligt vår mening bekräftar och delvis klargör EU-domstolen rättsläget enligt tidigare praxis för holdingbolags rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärv av dotterbolag samt för löpande kostnader. Holdingbolag som enbart tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot vederlag till sina dotterbolag bör i princip ha full avdragsrätt för ingående skatt. Avdragsrätten kan normalt bara begränsas om holdingbolaget utför skattefria transaktioner eller bedriver icke ekonomisk verksamhet. Domen kan tolkas som att ingående skatt på kostnader för ett holdingbolags förvärv av andelar i dotterbolag är fullt avdragsgill under förutsättning att holdingbolaget avser att enbart tillhandahålla skattepliktiga tjänster till samtliga dotterbolag som berörs av förvärvskostnaderna. Eventuella övriga tidigare innehav som holdingbolaget äger vid tidpunkten för de nya förvärven behöver då inte beaktats vid bestämmande av avdragsrätten för förvärvskostnaderna.

För avdragsrätt krävs ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet och utgående beskattade transaktioner, vilket uttrycks som att förvärvet ska utgöra en kostnadskomponent som ingår i priset för utgående beskattade transaktioner. Det kan konstateras att EU-domstolen i Larentia-målet (C-108–109/14), men även i Cibo-målet (C-16/00), har slagit fast att förvärvskostnaderna utgör en kostnadskomponent i tillhandahållandet av holdingbolagets skattepliktiga tjänster till sina dotterbolag. Av EU-domstolens senare dom i Sveda-målet (C-126/14) framgår att en objektiv bedömning ska göras huruvida en kostnad ska anses vara en kostnadskomponent och ingå i priset för beskattade transaktioner. Det vill säga om det skattskyldige faktiskt har beaktat kostnaden vid sin prissättning är inte avgörande. I många fall synes Skatteverket dock i praktiken medge avdrag endast i den mån kostnaden faktiskt har beaktats och ingått i prissättningen av utgående momspliktiga transaktioner. Mot bakgrund av att kopplingen till skattepliktiga transaktioner ska avgöras på objektiva grunder kan det ifrågasättas om Skatteverkets inställning är alltför strikt.

Det kan konstateras att det i Sverige saknas såväl nationella föreskrifter som tydlig praxis i frågan om fördelning av ingående mervärdesskatt mellan ekonomisk respektive icke ekonomisk verksamhet. Skatteverket anser att avdragsrätten ska bestämmas i enlighet med 8 kap. 13 § ML, dvs. på samma sätt som när både skattepliktiga och skattefria transaktioner förekommer i verksamheten (Skatteverkets ställningstagande den 25 augusti 2015 dnr 131 446423-15/111), ett synsätt som enligt vår uppfattning strider mot fast rättspraxis från EU-domstolen.

Mervärdesskattegrupp

EU-domstolen prövade i målen C-108/14 m.fl. även om de tyska reglerna för bildande av mervärdesskattegrupp var förenliga med artikel 4.4 andra och tredje stycket sjätte direktivet (artikel 11 mervärdesskattedirektivet). Detta hade betydelse för holdingbolagens rätt till avdrag.

Enligt tyska regler kunde endast juridiska personer ingå i en mervärdesskattegrupp. Så kallade personassociationer, särskilt kommanditbolag, utgjorde inte juridiska personer och kunde därmed inte ingå i tyska mervärdesskattegrupper.

Domstolen ansåg att lydelsen av artikel 4.4 andra stycket sjätte direktivet inte kräver att de som ska ingå i en mervärdesskattegrupp måste vara juridiska personer. I artikeln används begreppet ”personer” vilket kan omfatta de aktuella kommanditbolagen. Enligt EU-domstolen föreskriver direktivbestämmelsen inte heller någon uttrycklig möjlighet för medlemsstaterna att ställa upp andra villkor för att näringsidkare ska få bilda en mervärdesskattegrupp (jfr C-480/10, kommissionen mot Sverige), och det är särskilt inte möjligt att kräva att endast de som har rättskapacitet kan vara medlemmar i en grupp. Det tyska kravet om att gruppmedlemmen ska vara underordnat det dominerande bolaget genom hierarkiska relationer ansågs inte heller krävas enligt direktivet. Om det är nödvändigt och lämpligt för att förhindra missbruk eller bekämpa skatteflykt och skatteundandragande är det dock tillåtet för medlemsstaten att utestänga personer som saknar rättskapacitet eller inte är underordnad det dominerande bolaget från att ingå i en mervärdesskattegrupp. EU-domstolen överlåt åt den hänskjutande domstolen att göra denna prövning.

EU-domstolen ansåg slutligen att artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet inte har direkt effekt. Artikeln är villkorad av att det antas nationella bestämmelser som preciserar den konkreta omfattningen av föreskrivna samband i direktivbestämmelsen.

I mål C-123/14, ”Itales” OOD var fråga om tolkning av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet och om rätt till avdrag för mervärdesskatt föreligger vid förvärv av varor när det saknas bevisning som styrker att leverantören haft varor av samma art i sin besittning.

Itales, med hemvist i Bulgarien, var verksamt inom handel med vilda svampar. Efter skatterevision nekade bulgariska skattemyndigheten Itales avdrag för ingående skatt hänförlig till tre fakturor som avsåg inköp av fryst och torkad svamp från tre fristående leverantörer. Skattemyndigheten ansåg att Itales inte hade något bevis för att underleverantörerna varit i besittning av varor av samma art och att det därmed inte varit fråga om en leverans av varor.

I ett motiverat beslut uttalade EU-domstolen att mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell skattemyndighet att anse att någon leverans av varor inte har ägt rum, vilket medför att köparen inte kan göra avdrag för ingående skatt, med motiveringen att köparen inte har styrkt vare sig varornas ursprung eller att leverantören har haft varorna i sin besittning. För att neka avdragsrätt måste skattemyndigheten kunna påvisa ett deltagande i ett skattebedrägeri och att förvärvaren kände till eller borde ha känt till att den överlåtelse som åberopats till stöd för avdrag för ingående skatt utgjorde en del i ett sådant bedrägeri.

Beslutet är endast tillgängligt på bulgariska och franska.

Mål C-126/14, ”Sveda” UAB avser tolkning av huvudregeln för avdragsrätt i artikel 168.a mervärdesskattedirektivet. Det betydelsefulla målet gäller närmare hur ett direkt och omedelbart samband ska fastställas mellan ett förvärv och utgående skattepliktiga transaktioner, vilket enligt praxis är avgörande för avdragsrätten, när förvärvet utgör en allmän omkostnad i den ekonomiska verksamheten.

Det litauiska bolaget Sveda UAB (hädanefter Sveda) tillhandahöll bl.a. logi, mat och dryck samt anordnade mässor, kongresser och fritidsaktiviteter. Sveda anlade en naturstig för utforskande av baltisk mytologi. Stigar, trappor, utsiktsplatser, lägerbålsplatser, informationsmonter och parkeringsplatser anlades för detta syfte. Ett statligt litauiskt organ svarade för 90 procent av kostnaderna för naturstigen enligt ett avtal om stöd. Enligt avtalet måste Sveda ge allmänheten gratis tillgång till naturstigen. I anslutning till naturstigen skulle Sveda bedriva ekonomisk verksamhet och tillhandahålla skattepliktiga varor och tjänster till naturstigens besökare, som till exempel mat och dryck samt souvenirer. Av domen framgår inte klart vilka varor och tjänster Sveda skulle tillhandahålla samt besöksanläggningens storlek men i domen indikeras att det kan vara fråga om en större anläggning då det i ett sammanhang även nämns tillträde till attraktioner och bad mot betalning.

Frågan i målet var om Sveda kunde dra av ingående skatt på anläggandet av naturstigen när denna ska tillhandahållas utan ersättning till allmänheten. Om kostnaderna skulle anses vara kopplade till det vederlagsfria tillhandahållandet av naturstigen föreligger inte avdragsrätt eftersom någon skattskyldighet inte uppkommer (förutsatt att tillhandahållandet inte uttagsbeskattas). Om kostnaderna för naturstigen kunde kopplas till Svedas framtida beskattade transaktioner, i form av bl.a. försäljning av livsmedel och souvenirer som skulle bedrivas mot naturstigens besökare, skulle detta däremot kunna grunda avdragsrätt för naturstigens ingående skatt. För avdragsrätt krävs enligt tidigare praxis ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet och utgående skattepliktiga transaktioner. Det måste således fastställas om det finns ett sådant samband i detta fall.

Litauiska högsta förvaltningsdomstolen var osäker på om det förelåg nödvändigt samband för avdragsrätt. Domstolen frågade EU-domstolen om avdragsrätt kunde finnas för naturstigen när denna är direkt avsedd att kostnadsfritt ställas till allmänhetens förfogande, men kan anses utgöra ett medel för att locka besökare till den plats där den beskattningsbara personen, inom ramen för sin ekonomiska verksamhet, planerar att tillhandahålla varor och/eller tjänster.

EU-domstolen konstaterar till en början att förvärven för anläggandet av naturstigen ska främja två ändamål. Förvärven är dels direkt avsedda för vederlagsfri upplåtelse till allmänheten och kan dels utgöra ett medel för att genomföra beskattade transaktioner vid Svedas besöksanläggning.

Domstolen prövade först om Sveda agerat i egenskap av beskattningsbar person och därmed gjort inköpen för en ekonomisk verksamhet vid anläggandet av naturstigen, vilket är ett första villkor för avdragsrätt. Domstolen erinrande om att det för avdragrätt inte krävs ett omedelbart användande av förvärven i ekonomisk verksamhet samt att den som har investeringsutgifter och ett visat syfte att bedriva ekonomisk verksamhet utgör en beskattningsbar person (jfr bl.a. C-97/90, Lennartz, 268/83, Rompelman, C-110/94, Inzo och C-257/11, Gran Via Moinesti). EU-domstolen ansåg att Sveda vid anläggandet av naturstigen agerat som en beskattningsbar person med avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet. Domstolen fäste vikt vid att naturstigen kan utgöra ett medel för att locka besökare till Svedas besöksanläggning där beskattad försäljning av varor och tjänster sker. Den omständigheten att naturstigen tillhandahölls gratis till allmänheten och att Sveda enligt avtalet med det statliga stödorganet inte fick ta betalt under fem år påverkade inte denna bedömning. Domstolen konstaterade också att en del av kostnaderna för anläggandet av naturstigen ska täckas av Svedas skattepliktiga intäkter från besöksanläggning som ska erhållas inom ramen för den planerade ekonomiska verksamheten.

EU-domstolen prövade därefter om inköpen för naturstigen användes för beskattade transaktioner, vilket är ett krav för avdragsrätt enligt artikel 168.a mervärdesskattedirektivet. Med hänvisning till tidigare praxis krävs för avdragsrätt ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet och utgående beskattade transaktioner. Ett sådant direkt samband kan också finnas för allmänna omkostnader. Rätten till avdrag förutsätter att förvärvet utgör en kostnadskomponent som ingår i priset för utgående beskattade transaktioner (jfr bl.a. C-29/08, SKF, C-435/05, Investrand, C-651/11, X, C-26/12, PPG Holdings och C-465/03, Kretztechnik). Vid fastställande av om ett direkt samband finns ska transaktionernas objektiva innehåll beaktas och det måste således finnas ett objektivt samband mellan inköpet och den skattepliktiga verksamheten (jfr C-140/12, Becker).

Domstolen ansåg att Svedas kostnader för anläggandet av naturstigen delvis borde ingå i priset för Svedas planerade beskattade transaktioner. EU-domstolen fann därefter att avdragsrätt förelåg som en allmän omkostnad i Svedas verksamhet. Enligt domstolen förefaller det finnas ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaden och Svedas hela ekonomiska verksamhet, vilket dock måste kontrolleras av hänskjutande domstol. Den omständigheten att naturstigen var direkt avsedd att användas kostnadsfritt av allmänheten påverkade inte avdragsrätten. Detta på grund av att naturstigen varken användes för undantagna transaktioner eller ingick i en icke-ekonomisk verksamhet.

Domen är enligt vår mening mycket viktig och intressant vid fastställande av rätt till avdrag som allmän omkostnad. Domen har särskild betydelse för avdragsrätten när förvärven primärt kan kopplas till vederlagsfria tillhandahållanden.

Av tidigare praxis framgår att för avdragsrätt krävs ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaden och utgående skattepliktiga transaktioner. För avdragsrätt avseende allmänna omkostnader bör det, i enlighet med Sveda-målet, i praktiken vara tillräckligt om ett mer indirekt samband föreligger. Inköpen i Sveda-målet skulle primärt/direkt inte användas i skattskyldig verksamhet (gratis tillhandahållande) men däremot fanns en sekundär användning för skattskyldig verksamhet (medel för att möjliggöra tillhandahållande av beskattade transaktioner). Trots ett sådant mer indirekt syfte/användning för Svedas skattskyldiga verksamhet förelåg avdragsrätt. Avdragsrätten grundades således på kopplingen till den sekundära användningen för skattepliktiga transaktioner.

Sambandet med den sekundära användningen i skattskyldig verksamhet kan bara brytas om den primära användningen är för skattefria transaktioner eller icke ekonomisk verksamhet (jfr punkt 32–34 i domen och generaladvokatens yttrande punkt 48–53). Att en tjänst ställs till förfogande utan vederlag innebär inte i sig att en beskattningsbar persons verksamhet är icke ekonomisk. Att ett köpcentrum gratis upplåter kundparkeringar innebär inte att köpcentrumets förvärv för parkeringarna har skett för en icke ekonomisk verksamhet (jfr punkt 52–53 generaladvokatens yttrande Sveda-målet).

Enligt vår uppfattning pekar Sveda-målet också på att avdragsrätten bestäms utifrån ekonomiskt objektiva grunder för prissättning och i princip utifrån vilka kostnader som objektivt borde ingå i en priskalkyl vid bestämmande av priset för en skattepliktig transaktion. Av tidigare praxis framgår att för avdragsrätt krävs att förvärvet utgör en kostnadskomponent och ingår i priset för tillhandahållna skattepliktiga varor och tjänster. I Sveda-målet utvecklas och delvis klargörs denna ekonomiska koppling för avdragsrätt.

EU-domstolen anser att Svedas kostnader för naturstigen delvis borde ingå i priset för de skattepliktiga varor och tjänster som Sveda tillhandahåller vid sin besöksanläggning (punkt 30 i domen). Detta synes vara närmast avgörande för Svedas avdragsrätt. När Sveda bestämde priset för sina måltider borde således kostnaderna för naturstigen ha beaktats. Detta är naturligt i en affärsverksamhet då samtliga kostnader på något sätt måste täckas av inkomster. När en utgift ska täckas av en skattepliktig inkomst bör därmed avdragsrätt föreligga. Om kostnaden borde ingå i priskalkylen för bestämmande av priset för den skattepliktiga varan eller tjänsten bör sålunda avdragsrätt finnas. Bedömningen av om en kostnad ska beaktas vid prissättningen, och således ingå i priskalkylen, ska göras på objektiva grunder (jfr punkt 29 i domen Sveda-målet och punkt 42–47 generaladvokatens yttrande). Prövningen bör inrikta sig på om det finns ett objektivt ekonomiskt samband mellan kostnaden och priset på skattepliktiga transaktioner. Avgörande är således inte den skattskyldiges subjektiva avsikter, dvs. om den skattskyldige vill och har faktiskt beaktat kostnaden vid sin prissättning. Inte heller kan den omständigheten att den skattskyldige finansierat hela förvärvet via bidrag, vilket gör att kostnaden finansiellt sett vid bidragsfall inte behöver täckas av priset för skattepliktiga transaktioner, ha någon betydelse då en objektiv bedömning ska ske (jfr generaladvokatens yttrande punkt 54–55 och 62–66 Sveda-målet). Avgörande är i stället om förvärvet objektivt är för de skattepliktiga transaktionerna och därmed borde ha ingått vid prissättningen av de skattepliktiga varor och tjänster som tillhandahålls.

Jämför kammarrättens dom där ett golfbolag beviljades avdragsrätt för ingående skatt avseende anläggning av en rondell som skulle ägas och förvaltas av Trafikverket (Kammarrätten i Göteborg den 18 december 2013, mål nr 8787-12). Rondellen anlades primärt för att vederlagsfritt överlämnas till Trafikverket (transaktion som inte grundar skattskyldighet) och sekundärt för att golfbolagets kunder ska kunna ta sig till golfanläggningen (medel för att möjliggöra tillhandahållande av skattepliktiga tjänster). Kammarrätten ansåg att anläggandet av rondellen hade sådant samband med golfbolagets samlade ekonomiska verksamhet att avdragsrätt förelåg som allmän omkostnad.

I mål C-187/14, Skatteministeriet mot DSV Road A/S, som bl.a. gällde vissa tullfrågor, slogs även fast att artikel 168 e i mervärdesskattedirektivet, avseende avdragsrätt vid import av varor, inte utgör hinder för nationell lagstiftning att utesluta avdrag för mervärdesskatt vid import för den transportör som varken är importör eller ägare av de berörda varorna, utan som enbart har transporterat och genomfört den tullmässiga hanteringen av dessa varor som ett led i sin mervärdesskattepliktiga speditionsverksamhet.

I mål C-277/14, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek mot Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi, gällde frågan god tro för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Under år 2004 genomförde PPUH Stehcemp flera inköp av diesel som bolaget använde inom ramen för sin ekonomiska verksamhet. Fakturorna för dessa bränsleinköp utfärdades av Finnet sp. z o.o. (nedan kallat Finnet). PPUH Stehcemp gjorde avdrag för den mervärdesskatt som erlagts i samband med dessa bränsleinköp.

Efter en skatterevision fattade skattemyndigheten den 5 april 2012, i enlighet med nationell lagstiftning, beslut om att inte bevilja avdrag för denna mervärdesskatt på grund av att fakturorna för bränsleinköpen hade utfärdats av en icke-existerande näringsidkare (”missing supplier”).

Direktören för skattemyndigheten i Lódz bekräftade detta beslut den 29 maj 2012, med hänvisning till att Finnet, mot bakgrund av kriterierna i förordningen av den 27 april 2004, borde betraktas som en icke-existerande näringsidkare som inte kan leverera varor. Konstaterandet av att Finnet inte existerade grundades på en rad omständigheter, bland annat att detta bolag inte var registrerat för mervärdesskatt, inte lämnade skattedeklaration och inte betalade någon skatt. Nämnda bolag offentliggjorde inte heller sina årliga räkenskaper och saknade tillstånd för försäljning av flytande bränsle. Den byggnad som i handelsregistret angetts som bolagets säte var så pass nedgången att det inte var möjligt att bedriva någon ekonomisk verksamhet där. Slutligen hade varje försök att komma i kontakt med Finnet eller den person som i handelsregistret uppgetts som dess chef varit utan framgång.

PPUH Stehcemp överklagade beslutet och gjorde gällande att det skulle strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet att förvägra en skattskyldig person i god tro avdragsrätt. PPUH Stehcemp hade av Finnet erhållit dels registreringsdokument, närmare bestämt ett utdrag ur handelsregistret, som visade att det bolaget var en näringsidkare som bedrev laglig verksamhet och att bolaget innehade ett skatteregistreringsnummer, dels ett identifieringsnummer i statistiksyfte.

EU-domstolen fann mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en skattskyldig person inte får dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varor som har levererats till denna, på grund av att fakturan har utfärdats av en näringsidkare som mot bakgrund av de kriterier som uppställs i nämnda lagstiftning ska betraktas som en icke-existerande näringsidkare och att det inte är möjligt att fastställa identiteten på den faktiska leverantören av varorna, såvida det inte visas, på grundval av objektiva kriterier och utan krav på att den skattskyldiga personen ska utföra kontroller som inte åligger vederbörande, att denna skattskyldiga person kände till eller borde ha känt till att nämnda leverans ingick i ett undandragande av mervärdesskatt. Detta ankom på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

Domen belyser vikten av att avdragsrätt för mervärdesskatt och att denna inte ska bli en belastning i en skattepliktig verksamhet. Frågan om vad som rimligen kan krävas av en beskattningsbar person för att denna ska kunna anses vara i god tro ifråga om avdragsrätten får vidare anses vara beroende av omständigheterna i det enskilda fallet

4 Övrigt – processuella frågor, bedrägeri, förfarandemissbruk m.m.

I mål C-499/13, Marian Macikowski mot Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku var fråga om tolkningen av proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet samt artiklarna 9, 193, 199, 206, 250 och 252 i mervärdesskattedirektivet.

Marian Macikowski var förrättningsman och på begäran av en borgenär inledde han ett exekutionsförfarande mot Royal sp. z o.o. (Royal) som var mervärdesskatteskyldigt. Inom ramen för detta förfarande utmätte Marian Macikowski fast egendom som ägdes av Royal. Den fasta egendomen såldes på auktion. Den polska skattemyndigheten beslutade att Marian Macikowski var ansvarig för att betala mervärdesskatten som belöpte på försäljningen eftersom Marian Macikowski var ansvarig för genomförandet av det exekutiva förfarandet. Marian Macikowski överklagade beslutet och frågan hänsköts till EU-domstolen.

EU-domstolen fann att artiklarna 9, 193 och 199.1 g i mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för en nationell bestämmelse som innebär att en förrättningsman som säljer fast egendom på exekutiv auktion ska betala mervärdesskatten på den exekutiva försäljningen. Proportionalitetsprincipen ska också tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell bestämmelse som innebär att en förrättningsman ansvarar med hela sin förmögenhet för den mervärdesskatt som ska betalas på den exekutiva försäljningen under förutsättning att förrättningsmannen faktiskt förfogar över de rättsliga medel som krävs för att fullgöra denna betalningsskyldighet. EU-domstolen konstaterade slutligen att artiklarna 206, 250 och 252 i mervärdesskattedirektivet och principen om skatteneutralitet inte utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken den betalningsskyldiga personen vid en exekutiv försäljning av egendom inte har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt som säljaren har betalat.

I mål C-662/13, Surgicare – Unidades de Saúde SA mot Fazenda Pública var fråga om mervärdesskattedirektivet utgör hinder för att tillämpa ett särskilt nationellt administrativt förfarande i de fall skattemyndigheten misstänker att det föreligger förfarandemissbruk.

Surgicare – Unidades de Saúde SA (Surgicare) var ett portugisiskt bolag som uppförde ett sjukhus på egen mark. Under byggtiden bedrev Surgicare inte någon mervärdesskattepliktig verksamhet, vilket medförde att en fordran avseende mervärdesskatt på byggkostnaderna successivt byggdes upp. Efter det att sjukhuset hade byggts överlät Surgicare driften av sjukhuset till ett bolag som hade samma ägare och ingick i samma koncern som Surgicare. Till följd av överlåtelsen drog Surgicare av mervärdesskatten på byggkostnaderna från den mervärdesskatt som skulle betalas på hyresintäkterna. Den portugisiska skattemyndigheten ansåg att Surgicare hade missbrukat rätten till återbetalning av mervärdesskatt. Enligt skattemyndigheten var det enda syftet med överlåtelsen av driften till ett bolag som skapats för detta ändamål i samma koncern att i efterhand göra det möjligt för Surgicare att göra avdrag för mervärdesskatt som betalats i samband med byggandet, medan bolaget inte skulle ha haft denna rätt om det själva hade drivit detta sjukhus. Den avdragna skatten krävdes därför åter. Surgicare överklagade återkravsbeslutet då det ansåg att beslutet var olagligt, dels på grund av att den portugisiska skattemyndigheten inte hade tillämpat det särskilda obligatoriska administrativa förfarandet som föreskrivs i portugisisk lagstiftning, dels på grund av att Surgicares tillvägagångssätt inte utgjorde missbruk

EU-domstolen konstaterade att det i avsaknad av unionslagstiftning på området ankommer på varje medlemsstat att i sin nationella rättsordning fastställa åtgärder för att bekämpa mervärdesskattebedrägeri. I detta hänseende ankommer det medlemsstaterna att i sin rättsordning ange vilka myndigheter som är behöriga att bekämpa mervärdesskattebedrägeri och fastställa de processuella regler som gäller för att säkerställa skyddet av de rättigheter för enskilda som följer av unionsrätten. Dessa regler får dock varken vara mindre förmånliga än de som avser liknande förfaranden som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).

EU-domstolen fastställde att mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för nationella bestämmelser som innebär ett krav på att den nationella Skattemyndigheten ska genomföra ett särskilt administrativt förfarande i de fall där Skattemyndigheten misstänker att det föreligger förfarandemissbruk. Målet avgjordes utan förslag till avgörande från generaladvokaten.

Enligt EU-domstolen är det ett krav att det i medlemsstaternas rättsordningar fastställs vilka åtgärder som kan vidtas och att det anges vilka myndigheter som är behöriga att bekämpa mervärdesskattebedrägerier och vilka processuella regler som ska tillämpas. Detta kan tyckas självklart med hänsyn till legalitetsprincipen, som inte bara finns i den svenska grundlagen, utan även i Europeiska Unionens Stadga om de grundläggande rättigheterna (2012/C 326/02). Skatteflyktslagen är inte tillämplig på mervärdesskatt och i svensk rättsordning saknas uttryckliga bestämmelser som särskilt reglerar hur mervärdesskattebedrägerier ska bekämpas.

I mål C-82/14, Nuova Invincibile srl var fråga om nationella bestämmelser om skatteamnesti i syfte att kompensera personer som hade drabbats av naturkatastrofer var förenliga med unionsrätten.

I ett motiverat beslut ansåg EU-domstolen att artiklarna 2 och 22 i sjätte direktivet utgör hinder för aktuella italienska bestämmelser – enligt vilken det föreskrivs att personer som berörts av jordbävningen i provinserna Catania, Ragusa och Syrakusa har rätt att dra av 90 procent av den mervärdesskatt som vanligtvis ska betalas för åren 1990–1992, i synnerhet genom att dessa personer har rätt att återfå ett belopp i den storleksordningen från den mervärdesskatt som redan har betalats – eftersom denna bestämmelse inte uppfyller kraven enligt principen om skatteneutralitet och inte gör det möjligt att säkerställa den fulla uppbörden av mervärdesskatt inom Italien.

Beslutet är bara tillgängligt på franska och italienska. I målet C-132/06, kommissionen mot Italien var en annan italiensk skatteamnesti inte förenlig med unionsrätten och Italien fälldes för fördragsbrott genom att i nationell lag föreskriva ett allmänt och odifferentierat undantag från kontroll av skattepliktiga transaktioner under flera beskattningsperioder.

I mål C-144/14, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiaga Andrei prövade EU-domstolen om en ändring i rumänsk lag och efterbeskattning av veterinärtjänster var förenlig med rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar. Domstolen tog också ställning till om den lokala skattemyndigheten var skyldig att enligt artiklarna 273 och 287 mervärdesskattedirektivet på eget initiativ registrera en beskattningsbar person till mervärdesskatt om myndigheten på grundval av tillgängliga uppgifter i deklarationer avseende andra skatter hade information som visade att skattepliktig omsättning förelåg och att tröskelvärdet för skattskyldighet hade överskridits.

Före Rumäniens EU-inträde var veterinärtjänster undantagna från skatteplikt. I den tidigare rumänska mervärdesskattelagen angavs uttryckligen att ”sjukhusvård och sjukvård, inbegripet veterinärvård” var transaktioner som var undantagna från skatteplikt. I samband med EU-inträdet ändrades mervärdesskattelagen från den 1 januari 2007 och veterinärtjänster blev skattepliktiga. Detta skedde genom att det i mervärdesskattelagen togs bort den tidigare särskilda hänvisningen om att veterinärtjänster utgjorde en från skatteplikt undantagen transaktion. I den särskilda tillämpningsförordningen för mervärdesskattelagens bestämmelser som gällde under åren 2007–2009 var veterinärtjänster inte upptagna, varken som skattefria eller skattepliktiga transaktioner. Genom en ny förordning från den 1 januari 2010 kompletterades och preciserades tillämpningsbestämmelserna och det angavs nu uttryckligen att undantaget från skatteplikt för sjukvård inte var tillämpligt på veterinärtjänster i enlighet med EU-domstolens avgörande 122/87, kommissionen mot Italien. Denna EU-dom till vilken förordningen hänvisade till hade dock inte publicerats på rumänska.

En veterinärmottagning efterbeskattades för tillhandahållna veterinärtjänster under åren 2007–2010. Veterinärmottagningen ansåg att veterinärtjänsterna var undantagna från skatteplikt fram till den 1 januari 2010 enligt rumänsk lag, eller att det åtminstone hade rått tvivel om vad som gällde fram till den 1 januari 2010 då den nya tillämpningsförordningen hade trätt i kraft.

Den hänskjutande domstolen frågade om skattemyndighetens efterbeskattning av tillhandahållna veterinärtjänster under perioden 2007–2009 stred mot rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar.

EU-domstolen konstaterar att domstolen vid upprepade tillfällen slagit fast att rättssäkerhetsprincipen bland annat innebär att unionens lagstiftning ska vara entydig och dess tillämpning förutsebar för de enskilda. Detta krav på rättssäkerhet gäller särskilt i fråga om lagstiftning som kan vara ekonomiskt betungande, eftersom de personer som berörs måste kunna få exakt vetskap om de skyldigheter som de har enligt denna lagstiftning (jfr 325/85, Irland mot kommissionen). På samma sätt ska enligt domstolen, på de områden där unionsrätten gäller, medlemsstaternas lagstiftning ha en entydig formulering, som gör det möjligt för de berörda personerna att på ett klart och tydligt sätt få kännedom om sina rättigheter och skyldigheter och som gör det möjligt för de nationella domstolarna att säkerställa att dessa iakttas (jfr 257/86, kommissionen mot Italien). Enligt rättssäkerhetsprincipen kan en beskattningsbar persons skatterättsliga ställning inte ifrågasättas under en obegränsad tid men det är möjligt för skattemyndigheten att inom omprövningstiden ändra skatten (jfr C-424/12, Fatorie).

Domstolen ansåg att den rumänska rättsliga regleringen föreföll vara tillräckligt klar och förutsebar vad gäller tillämpningen av mervärdesskatt på de aktuella veterinärtjänsterna. Detta gällde oaktat av att domen 122/87, kommissionen mot Italien gällande skatteplikt för veterinärtjänster, till vilken 2010 års tillämpningsförordning hänvisade till, inte hade publicerats på rumänska. Domstolen framhåller att eftersom utgångspunkten i mervärdesskattesystemet är att skatt ska tas ut på alla varor och tjänster är det tillräckligt i rättssäkerhetsperspektiv att ta bort en transaktion från listan över undantag för att en sådan transaktion ska ingå bland de beskattningsbara transaktionerna.

Principen om skydd för berättigade förväntningar kan åberopas av varje enskild person hos vilken en förvaltningsmyndighet har väckt grundade förhoppningar genom att ge vederbörande tydliga försäkringar (jfr C-585/13, Europäisch-Iranische Handelsbank/rådet). Vid bedömningen ska det enligt domstolen avgöras om en myndighets åtgärder har gett upphov till rimliga förväntningar hos en försiktig och medveten ekonomisk aktör, och om så är fallet huruvida dessa förväntningar är berättigade (jfr C-181/04–C-183/04, Elmeka).

EU-domstolen ansåg att i det aktuella målet föreföll myndigheternas åtgärder inte ha inneburit att det uppkommit rimliga och berättigade förväntningar för veterinärmottagningen om att mervärdesskatt inte ska påföras på veterinärtjänsterna. För att rimliga förväntningar ska uppkomma hos en försiktig och medveten aktör är det i princip inte tillräckligt att de rumänska myndigheterna ej i praxis regelmässigt påförde mervärdesskatt på veterinärtjänster (vilket bestreds av rumänska regeringen), om inte mycket speciella omständigheter förelåg. Detta mot bakgrund av att mervärdesskatten ska tillämpas generellt och att veterinärtjänster från den 1 januari 2007 hade tagits bort från listan över undantagna transaktioner i mervärdesskattelagen. Domstolen överlät åt den hänskjutande domstolen att närmare kontrollera om myndighetens praxis hade lett till rimliga förväntningar hos veterinärmottagningen.

EU-domstolen ansåg också att artikel 273 i mervärdesskattedirektivet inte innebar en skyldighet för myndigheterna att på eget initiativ registrera en beskattningsbar person till mervärdesskatt enbart på grundval av uppgifter i deklarationer avseende andra skatter, även om dessa deklarationer visade att den beskattningsbara personen överskred tröskelvärdet för från skatteplikt undantagen omsättning.

Mot bakgrund av att den rumänska lagen verkar vara klar och att det i tillämpningsföreskrifterna för aktuell period inte uttryckligen angav att veterinärtjänster var undantagna från skatteplikt kan det tyckas att utgången i målet är rimlig. Av målet framgår dock inte klart på vilket sätt skattemyndigheten i sin praxis hanterade skatteplikten för veterinärtjänster.

I de svenska målen om den s.k. tryckerimomsen har tryckerikunder genom s.k. följdändringsbeslut efterbeskattats och vägrats avdrag för ingående skatt. Avdrag för ingående skatt har satts ned på grund av att skattesatsen på inköpta tryckta produkter ska vara 6 procent i stället för fakturerade 25 procent och leverantören (tryckeriet) har fått nedsatt utgående skatt. Tryckerikunderna vägrades avdrag trots att det klart framgick av bl.a. förarbeten och Skatteverkets handledningar och annan information att skattesatsen var 25 procent under aktuell period. Ingående skatt vägrades endast för leveranser från vissa (inte samtliga) tryckerier som hade fått nedsatt utgående skatt och efterbeskattningsbeslutet avseende tryckerikunden kan ha fattats mer än tio år sedan avdraget gjordes. Högsta förvaltningsdomstolen synes ha ansett att efterbeskattningsbesluten var förenliga med rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar, men någon särskild motivering finns överhuvudtaget inte i domarna (jfr bl.a. HFD 2014 ref. 14, HFD 2014 not. 62 och HFD:s dom den 26 februari 2014 mål nr 3499-13). Det hade varit intressant om HFD hade närmare utvecklat sin syn på dessa principer och även att EU-domstolen prövat frågan.

I mål C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean mot Directia Generala a Finantelor Publice Cluj var fråga om tolkning av artiklarna 167, 168, 179 och 213 i mervärdesskattedirektivet och rättssäkerhetsprincipen samt principen om skydd för berättigade förväntningar.

EU-domstolen fann att rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar inte utgör hinder för att en nationell skattemyndighet efter en skattekontroll beslutar att påföra mervärdesskatt för vissa transaktioner och dessutom beslutar om tilläggsavgifter. Detta gäller under förutsättning att detta beslut bygger på klara och tydliga bestämmelser och att myndighetens praxis inte har varit sådan att den, hos en försiktig och medveten ekonomisk aktör, har kunnat ge upphov till rimliga förväntningar på att denna skatt inte skulle påföras sådana transaktioner, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera. De tilläggsavgifter som tillämpas i dessa sammanhang ska vara förenliga med proportionalitetsprincipen. Jämför även målet C-144/14 ovan för liknande resonemang.

EU-domstolen fann vidare att mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person nekas rätt att dra av den ingående mervärdesskatt samtidigt som denna person däremot är skyldig att betala in den skatt som borde ha tagits ut, enbart av det skälet att vederbörande inte var registrerad till mervärdesskatt vid den tidpunkt då dessa transaktioner genomfördes. Detta gäller så länge den beskattningsbara personen inte har både vederbörligen registrerats till mervärdesskatt och inkommit med en mervärdesskattedeklaration.

I mål C-419/14, WebMindLicenses Kft. Mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Foigazgatóság, var bl.a. fråga om tillämpningen av principen om förfarandemissbruk.

WML var ett bolag som var registrerat i Ungern och som bildades år 2009. WML var helägt av bolagets vd. Genom ett avtal av den 1 september 2009 förvärvade WML know-how från ett bolag i Portugal, Hypodest Patent Development Company, utan vederlag. Denna know-how avsåg driften av en webbplats för tillhandahållande av interaktiva audiovisuella erotiktjänster som utfördes genom att fysiska personer spridda över hela världen medverkade i realtid (nedan kallad WML:s know-how). Samma dag hyrde WML ut denna know-how till ett bolag i Madeira (Portugal), nämligen till Lalib – Gaesto e Investiments Lda. (nedan kallat Lalib) genom ett licensavtal.

Till följd av en skattekontroll av WML avseende en del av år 2009 samt åren 2010 och 2011, beslutade skatteförvaltningen i första instans den 8 oktober 2013 om ett antal efterbeskattningar och ålade bolaget att erlägga ett antal olika belopp, bland annat 10 293 457 000 ungerska forint (HUF) i mervärdesskatt, 7 940 528 000 HUF i skattetillägg samt 2 985 262 000 HUF i förseningsavgift. Som skäl för beslutet angavs att det framgick av den insamlade bevisningen att överföringen av know-how från WML till Lalib inte motsvarade en verklig ekonomisk transaktion, då denna know-how i själva verket användes av WML. Nyttjandet av denna know-how borde således anses ha ägt rum i Ungern.

EU-domstolen uttalade bl.a. att följande omständigheter inte i sig var av avgörande betydelse vid bedömningen av huruvida ett licensavtal såsom i det aktuella målet utgjorde ett förfarandemissbruk: den omständigheten att det var licensgivarbolagets vd och enda aktieägare som var upphovsman till denna know-how, den omständigheten att samma person utövade inflytande eller kontroll över hur nämnda know-how utvecklades och användes och över tillhandahållandet av tjänster som var baserade på denna know-how, samt den omständigheten att det var underleverantörer som hade ansvaret för att sköta de ekonomiska transaktioner, de personalresurser och de tekniska verktyg som behövdes för att tillhandahålla tjänsterna. Inte heller ansågs de skäl som kunde ha föranlett licensgivarbolaget att hyra ut aktuella know-how till ett bolag i denna andra medlemsstat, i stället för att själv utnyttja den, i sig vara av avgörande betydelse vid nämnda bedömning.

För att fastställa om nämnda avtal utgjorde ett rent konstlat upplägg för att dölja det faktum att de aktuella tjänsterna i själva verket inte tillhandahölls av licenstagarbolaget, utan av licensgivarbolaget behövde samtliga faktiska omständigheter analyseras. Bland annat om etableringen av licenstagarbolagets säte för dess ekonomiska verksamhet eller dess fasta etableringsställe var fiktiv eller huruvida detta bolag saknade lämplig struktur i form av lokaler, personalresurser och tekniska resurser för att bedriva den aktuella ekonomiska verksamheten. Det var också viktigt att undersöka om bolaget ifråga inte utövade denna ekonomiska verksamhet i eget namn eller för egen räkning, under eget ansvar och på egen risk.

Principen om förfarandemissbruk har prövats i tidigare domar från EU-domstolen och den aktuella domen ger ytterligare belysning av hur principen ska tillämpas. I korthet är det viktigt att samtliga faktiska omständigheter beaktas och att det av dessa framgår att det inte är fråga om ett konstlat upplägg. Av t.ex. mål C-277/09, The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs mot RBS Deutschland Holdings GmbH kan sägas framgå att en mervärdesskatterättslig fördel inte i sig behöver innebära ett förfarandemissbruk om det i grunden finns affärsmässiga skäl till att den aktuella verksamheten är strukturerad på visst sätt.

I mål C-424/14, Jácint Gábor Balogh mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Foigazgatósága var följande frågor aktuella:

EU-domstolen fann (i beslut) att artikel 213.1 i mervärdesskattedirektivet inte utgör ett hinder för nationell lagstiftning som ålägger en beskattningsbar person att deklarera att en ekonomisk verksamhet har inletts, när resultatet av denna verksamhet inte överskrider gränsvärdet för undantaget för småföretag och den beskattningsbara personen inte avser att bedriva en beskattningsbar verksamhet. Unionsrätten innebär vidare inte hinder mot att administrativa böter påförs när en beskattningsbar person åsidosätter en sådan skyldighet.

Martin Jacobsson, Tomas Karlsson & Jesper Öberg

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...