EU-domstolens domar

EU-domstolens dom av den 12 september 2017 i mål C-648/15 Republiken Österrike mot Förbundsrepubliken Tyskland (EU-domstolens stora avdelning)

I mål C-648/15 Republiken Österrike mot Förbundsrepubliken Tyskland bryter EU-domstolen ny mark och tolkar ett dubbelbeskattningsavtal mellan två medlemsstater i EU. Målet handlar således inte om tillämpningen av fria rörligheter eller direktiv på beskattningens område, utan om innebörden av en term i ett skatteavtal baserat på OECD:s modellavtal, nämligen 2000 års skatteavtal mellan Österrike och Tyskland. Att målet är av principiell vikt framgår av att EU-domstolen avgör det i ”stor avdelning”.

Bakgrunden till fallet var följande. En österrikisk bank, Bank Austria AG, hade under åren 1996 till 1998 förvärvat värdepapper av en tysk bank, Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster (numera Landesbank NRW). Det var otvistigt att avkastningen på värdepapperen skulle beskattas enligt artikel 11 i skatteavtalet, som alltså var baserat på OECD:s modellavtal. Frågan var emellertid om artikel 11.1 eller artikel 11.2 var tillämplig. För det fall att det var fråga om ränta enligt artikel 11.1 skulle hemviststaten, Österrike i detta fall, få exklusiv beskattningsrätt. Om det var fråga om ränta enligt artikel 11.2 skulle även källstaten, Tyskland i detta fall, få rätt att beskatta inkomsten. Huvudmekanismen för undanröjande av dubbelbeskattning enligt metodartikeln är avräkningsmetoden för de ifrågavarande inkomsterna.

Artikel 25.5 i det tysk-österrikiska skatteavtalet hade följande lydelse (i EU-domstolens översättning):

”Vid svårigheter eller tvivel vad avser tolkningen eller tillämpningen av detta avtal som inte kan undanröjas av de behöriga myndigheterna inom ramen för ett förlikningsförfarande enligt artikel 25.1–25.4 inom en frist på tre år från den tidpunkt då förfarandet inleddes, ska de avtalsslutande staterna, på begäran av den person som avses i artikel 25.1, hänskjuta tvisten till [Europeiska unionens domstol] inom ramen för ett skiljedomsförfarande enligt artikel [273 FEUF].”

EU-domstolen inledde med att bedöma om den var behörig att pröva tolkningstvisten. Den konstaterade att artikel 273 i EUF-fördraget innebär att domstolen skall vara behörig att avgöra varje tvist mellan medlemsstaterna som berör ämnesområdet som regleras i fördragen, om tvisten hänskjuts till domstolen enligt ett särskilt avtal mellan parterna. Det förelåg en tolkningstvist mellan Österrike och Tyskland i den aktuella frågan. Dubbelbeskattning är också ett ämne som ”berör” tillskapandet av den inre marknaden, och EU-domstolen hänvisade här till artikel 3.3 i FEU och artikel 26 i EUF samt till ett meddelanden från Europeiska kommissionen om ”Dubbelbeskattning på den inre marknaden” (KOM(2011) 712 slutlig. Artikel 273 i EUF-fördraget förutsätter också hänvisning till EU-domstolen genom ett särskilt avtal, vilket skatteavtalet mellan Tyskland och Österrike ansågs vara enligt EU-domstolen. EU-domstolen ansåg sig följaktligen behörig att pröva tolkningstvisten.

Kärnan i tvisten var tolkningen av uttrycket ”fordringar med vinstandelsinslag” i artikel 11.2. De fordringar som var aktuella hade följande komponenter. De var obligationer som hade en fast ränta beräknad på obligationernas nominella värde. Härutöver gällde att utbetalningen av ränta minskades eller till och med ställdes in om en utbetalning av ränta skulle medföra att det emitterande bolaget avslutade sitt räkenskapsår med förlust (p. 32). I sådant fall skulle det ske en efterbetalning när det emitterande bolaget åter var vinstgivande, men under villkor att en sådan efterbetalning i sig inte medförde en förlust (p. 32).

Tyskland åberopade en dom från ”Bundesfinanzhof” (Federala skattedomstolen i Tyskland) som innebar att detta slags avkastning skulle anses vara en andel i vinsten (p. 34). Det skulle medföra beskattning enligt artikel 11.2 i skatteavtalet, med rätt för Tyskland att innehålla källskatt.

EU-domstolen övervägde vad artikel 3.2 i det tysk-österriska skatteavtalet skulle medföra i fallet. Denna bestämmelse, baserad på motsvarande artikel i OECD:s modellavtal, innebär att under vissa omständigheter kan nationell rätt användas för att ge innebörd till ett avtalsuttryck. EU-domstolen avfärdade emellertid användningen denna bestämmelse i det ifrågavarande fallet. Skälet var att artikel 25.5 om hänskjutande av prövningen till EU-domstolen inte skulle ha någon innebörd om det var möjligt att tillämpa rent intern rätt i avtalsslutande stat för att avgöra tvisten (p. 37). Uttrycket ”fordringar med vinstandelsinslag” i det tysk-österrikiska avtalet skulle istället tolkas enligt de metoder som tillämpas i internationell rätt (p. 38). Enligt min mening är denna argumentation inte helt övertygande. Artikel 3.2 finns ju ovedersägligen i det tysk-österriska avtalet, som är en del av internationell rätt.

EU-domstolen tar artikel 31 i Wienkonventionen som utgångspunkt för sin tolkning av uttrycket ”fordringar med vinstandelsinslag” (p. 39). Enligt allmänt språkbruk innefattar ”vinstandelsinslag” en rätt att få del av ett företags årliga vinst (p. 40). Fordringar med vinstandelsinslag innebar enligt EU-domstolen en rätt att få en ersättning som åtminstone delvis varier med gäldenärens årliga vinst. Vad gäller ”vinstandelsobligationer” och ”vinstandelslån”, som anges i artikel 11.2, finns en sådan rätt till del av den årliga vinsten. I fall av sådana instrument har också källstaten rätt att beskatta avkastningen. EU-domstolen konstaterade i denna del att skatteavtalet syftar till att i möjligaste mån undvika dubbelbeskattning, och mot den bakgrunden måste tolkningen av termen ”vinstandelsinslag” göras restriktivt, enligt EU-domstolen (p. 49–50). EU-domstolens slutsats blir att kopplingen till vinsten i det emitterande bolaget (gäldenären) är alltför liten för att avkastningen skall kunna hänföras till artikel 11.2 (p. 54). Även här är jag kritisk till EU-domstolens bedömning. Det finns inte något skäl att tolka fördelningsartiklarna restriktivt i syfte att motverka dubbelbeskattning. Eventuellt kvarvarande dubbelbeskattning efter tillämpningen av fördelningsartiklarna kan nämligen lindras vid tillämpningen av metodartikeln i skatteavtalet. Detta är den helt vedertagna mekanismen i skatteavtalen.

Rättsfallet är förstås intressant – EU-domstolen tolkar innebörden av ett skatteavtal mellan medlemsstater. Under många år har det förts en diskussion om inrättandet av en skiljedomstol som kan tolka skatteavtal – här skall förstås noteras Gustaf Lindencronas och Nils Mattssons klassiska arbete ”Arbitration in taxation” från år 1981. Vad gäller den tolkning av skatteavtalet som EU-domstolen gör finner jag utgången helt möjlig, men utgången var på intet sätt given. Avkastningen på det aktuella instrumentet befann sig verkligen i gränslandet mellan ränta och utdelning, även om det till övervägande del nog ändå får betraktas som ränta, precis som EU-domstolen kommer fram till. Vad gäller EU-domstolens metod är det påfallande att det i domen inte finns någon diskussion om kommentaren till OECD:s modellavtal. En nationell domstol hade säkerligen diskuterat denna kommentar också i domskälen.

Slutligen, varför finns den ifrågavarande bestämmelsen i det tysk-österrikiska skatteavtalet? Svaret kan nog sökas i ett österrikiskt forskningsprojekt i slutet av 1990-talet som kulminerade i Mario Zügers doktorsavhandling, Arbitration under tax treaties, IBFD, 2001, och som kan ha inspirerat avtalsparterna.1

Mattias Dahlberg