Tack till docent David Kleist och universitetslektor Bo Svensson för värdefulla synpunkter på en tidigare manusversion. Eventuella kvarvarande brister svarar jag helt själv för.

I denna artikel undersöks hur 23 kap. 11 § IL förhåller sig till allmänna regler om skatteplikt med avseende på sidovederlag vid underprisöverlåtelse av aktier till bolag där anställda har ägarintresse. Därefter analyseras hur ett sidovederlag identifieras och värderas.1

1 INLEDNING

En förutsättning för att en underprisöverlåtelse ska föreligga är enligt 23 kap. 3 § IL att överlåtelsen sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, utan att detta är affärsmässigt motiverat. Reglerna om underprisöverlåtelser gäller dock inte överlåtelser av näringsbetingade andelar, se 23 kap. 2 § andra stycket IL.

Som ett undantag från undantaget gäller dock att de gynnande bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL tillämpas även vid överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar, oaktat sådana överföringar annars faller utanför kapitlet. Liksom vid tillämpning av 3 § krävs då att överlåtelsen sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Ett annat villkor är att andelen kvalificerade andelar upprätthålls i det förvärvande företaget.

Den gynnande bestämmelsen i 23 kap. 11 § IL innebär, vid överlåtelse från ett företag, bl.a. att skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte ska tas upp som inkomst i inkomstslaget tjänst av förvärvaren, den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget, eller den som indirekt genom innehav av en kvalificerad andel äger en andel i det förvärvande företaget.2

I rättspraxis har flera gånger prövats den situationen att en person som varit anställd i ett bolag, via ett eget bolag till underpris har fått köpa aktier i det bolag som personen varit anställd i.3 Praxis innebär att om underpriset motsvaras av ett sidovederlag, i form av utfört arbete eller arbete som förväntas bli utfört i framtiden, så föreligger ingen underprisöverlåtelse av det slag som avses i 23 kap. IL. Den gynnande bestämmelsen i 11 § blir då inte tillämplig. I stället ska sidovederlaget värderas till sitt marknadsvärde och beskattning som förmån blir aktuell enligt huvudregeln i 11 kap. 1 § IL.

I denna artikel analyseras inledningsvis HFD:s ställningstagande i lagtolkningsfrågan, dvs. hur 23 kap. 11 § systematiskt förhåller sig till allmänna regler om skatteplikt i 11 kap. 1 § IL, med avseende på sidovederlag vid underprisöverlåtelse till anställds bolag. Därefter undersöks subsumtionsfrågan, närmare bestämt hur ett sidovederlag identifieras och beräknas.4

Bestämmelserna i 23 kap. 11–12 §§ IL reglerar även överlåtelser från fysisk person liksom när utdelning inte ska tas upp. Dessa frågor berörs dock inte i artikeln. Jag diskuterar inte heller betydelsen av att aktierna i överlåtande och mottagande företag är kvalificerade enligt 57 kap. IL.

Se RÅ 2008 ref. 52, HFD 2011 ref. 19, HFD 2012 ref. 74 samt HFD 2016 ref. 66.

Frågorna har berörts i flera andra tidskriftsartiklar, se Melz, Peter, Överlåtelser till underpris eller ej? – implicita ersättningar, SN 2011 s. 13–26, Kristensen, Michael och Sträng, Tomas, Underprisöverlåtelse av näringsbetingade andelar och tjänstebeskattning, SvSkT 2011 s. 870–875, Attorps, Karin och Svanfeldt, Annika, Omstruktureringar och fåmansföretag, SvSkT 2013 s. 335–349 och Christensson, Filip, Ett steg i taget – fortsatt utveckling av rättspraxis kring frågan om tjänstebeskattning vid underprisöverlåtelser, SN 2017 s. 55–70. Se även Melbi, Ingrid i SN:s rättsfallskommentarshäften, 2009 s. 344 f., 2012 s. 357 f., 2013 s. 344 f. samt Påhlsson, Robert i SN:s rättsfallskommentarshäfte 2017 s. 304 f.

2 HUR FÖRHÅLLER SIG 23 KAP. 11 § TILL 11 KAP. 1 § IL?

I RÅ 2008 ref. 52 I (förhandsbesked) var omständigheterna följande. A ägde samtliga aktier i AB Y. AB Y ägde samtliga aktier i AB X och A arbetade i bolaget. Begäran om förhandsbesked föranleddes av att även brodern B kom att arbeta i X AB och av rättviseskäl skulle erhålla 50 procent av aktierna i X AB. Frågan var om det skulle medföra någon inkomstbeskattning av B och/eller A, om B tillsammans med A förvärvade aktier för nominellt värde i ett nybildat aktiebolag, och detta bolag sedan förvärvade samtliga aktier i X AB mot en ersättning understigande de sistnämnda aktiernas marknadsvärde.

HFD förklarade att det verkligen rörde sig om en underprisöverlåtelse och ingen beskattning aktualiserades. Motiveringen innehåller dock inget principiellt ställningstagande till frågan om förhållandet mellan 23 kap. 11 § respektive de allmänna principerna för beskattning i tjänst. Trots att transaktionen gjordes mellan två bröder diskuterades inte heller om hela eller någon del av överföringen kunde utgöra gåva.

Det bör normalt röra sig om ersättning för arbete eller gåva när en fysisk person indirekt på detta sätt berikar en annan fysisk person, i det sistnämnda fallet förutsatt att överlåtaren har en benefik avsikt. Hos överlåtaren kan uttagsbeskattning ske om inte s.k. tyst kvittning (mot lönekostnad) aktualiseras. I de fall som diskuteras här, där det rör sig om överföring av näringsbetingade andelar, är dock beskattning av överlåtaren inte aktuell.5

Ett principiellt ställningstagande finns dock i referatets andra avgörande, RÅ 2008 ref. 52 II. Omständigheterna var snarlika. X AB ägde samtliga aktier i Y AB. Samtliga aktier i X AB ägdes av A som också var verksam i både moder- och dotterbolaget. B var VD och styrelseledamot i Y AB. Den planerade omstruktureringen skulle innebära att A och B bildade ett nytt bolag (Nyab) i ägarrelationerna A 85 procent och B 15 procent. Därefter skulle Nyab förvärva samtliga aktier i Y AB av X AB. Överlåtelsen var tänkt att ske till underpris dvs. pris under marknadsvärde. Frågan blev bl.a. om B skulle beskattas i tjänst.

HFD avvisade ansökningen men gjorde samtidigt obiter dictum ett principiellt uttalande om förhållandet mellan 23 kap. 11 § och allmänna principer för tjänstebeskattning: ”För att den i målet aktuella bestämmelsen i 23 kap. 11 § IL ska bli tillämplig krävs att den ifrågavarande överlåtelsen är en underprisöverlåtelse enligt 3 § samma kapitel. Om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag kan emellertid en underprisöverlåtelse inte anses föreligga”.

HFD:s ställningstagande är tydligt och det har också kommit till uttryck i flera senare avgöranden.6 Det innebär principiellt att en lagvals/regelkonkurrenssituation inte föreligger mellan 23 kap. 11 § respektive 11 kap. 1 § IL. Således aktualiseras inte tillämpning av några derogationsregler så som att speciell lag går före allmän lag. I stället gäller att den speciella regeln i 23 kap. 11 § kompletterar de allmänna principerna för beskattning i inkomstslaget tjänst.7

HFD lämnade inte någon motivering till uttalandet om att förekomsten av arbetsinsats eller annat sidovederlag ska beaktas vid bedömningen av om underpris föreligger. En grundläggande princip vid inkomstbeskattningen är dock att prestationer värderas till sitt marknadsvärde. HFD hade alltså bra på fötterna, och hänvisade dessutom till 2002 års företagsskatteutredning som i sitt slutbetänkande konstaterade: ”Vid en underprisöverlåtelse utgår en ersättning från förvärvaren till överlåtaren. Detta belopp utgör som minimum förvärvarens verkliga anskaffningsvärde. Det är okontroversiellt att i ersättningen kan ingå naturabetalningar av många olika slag. Marknadsvärdet på dessa tillgångar är en del av ersättningens belopp.”

Utredningen hänvisade också till RÅ80 1:28, där en förvärvares arbetsinsats som anställd hos överlåtaren ansågs utgöra del av ersättningen för den villa som förvärvades till ett pris under marknadsvärdet.

Som ytterligare sakligt stöd för HFD:s uttalande kan möjligen anföras intresset av att motverka skatteundandragande.8 Ett exempel på motargument utgörs emellertid av Stenmans skiljaktiga mening i HFD. Om jag förstår honom rätt anser han att den knapphändiga lagstiftningen ger berättigade förväntningar om arbetsinsatser inte ska beaktas.

Melz pekar på oklarheter i 23 kap. 11 §.9 Han anför inget mot en tolkning där sidovederlag beaktas, men menar att lagregeln behöver reformeras. Melz anser också att ”[d]et finns situationer där det är motiverat att uppskjuta beskattningen även om värdeöverföringen sker mot en arbetsprestation, exempelvis vid en försäljning mellan två aktiebolag där ägaren är verksam.”10 Han säger dock inget om varför det skulle vara motiverat. Jag diskuterar inte denna rättspolitiska fråga ytterligare här. Däremot ska jag återkomma till om ett sidovederlag i kombination med ett större ”verkligt” underpris kan leda till kontinuitet de lege lata.11

Principiellt är lagtolkningsfrågan alltså klarlagd genom HFD:s ställningstagande.12 Reglerna i 23 kap. 11 § respektive 11 kap. 1 § IL kompletterar som sagt varandra. Förekomsten av sidovederlag har generell relevans. Men frågan om hur sådana vederlag ska identifieras och värderas är likväl avgörande för den egentliga innebörden och användbarheten av HFD:s ställningstagande i principfrågan. Detta kan också uttryckas så, att HFD:s formulering om förhållandet mellan bestämmelserna närmast framstår som en rättslig ideologi, så länge identifieringen och värderingen inte konkretiseras. Det finns alltså anledning att undersöka även dessa frågor närmare.

Jag behandlar fortsättningsvis inte gåva i artikeln. Se emellertid HFD 2017 ref. 38.

Se HFD 2011 ref. 19, HFD 2012 ref. 74 samt HFD 2016 ref. 66 vilka kommenteras nedan.

Vid regelkonkurrens måste en bestämmelse väljas. För exempel på principen om att speciell lag går före allmän lag, se RÅ 2004 ref. 13 (korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL gick före uttagningsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL). För exempel på principen om att yngre lag går före äldre lag, se RÅ 2008 ref. 24 (s.k.tax treaty override). Det förekommer också att allmänna regler går före speciella regler som ett resultat av systematisk tolkning, se HFD 2011 ref. 79 där kontinuitetsprincipen gavs en vidsträckt tillämpning med avseende på skogsavdrag. Derogationsreglerna är hjälpmedel som kan, men inte måste, användas. En förutsättning för att de ska bli aktuella är dock att en verklig regelkonkurrenssituation föreligger, t.ex. där två tillämpliga rättsföljder är oförenliga eller där det av annan anledning inte är lämpligt att två regler tillämpas samtidigt. HFD:s ställningstagande i frågan om huruvida sidovederlag ska beaktas visar dock att en sådan situation inte är för handen såvitt gäller 23 kap. 11 § respektive 11 kap. 1 § IL.

Se Andrés skiljaktiga mening i SRN:s beslut i RÅ 2008 ref. 52 I och II. Även Melz i SN 2011 s. 25.

Se Melz i SN 2011 s. 17 f.

Melz i SN 2011 s. 25.

Se 3.2.

HFD har också bekräftat sitt principiella ställningstagande i HFD 2011 ref. 19, HFD 2012 ref. 74 samt HFD 2016 ref. 66.

3 HUR IDENTIFIERAS OCH BERÄKNAS SIDOVEDERLAG?

3.1 Inledning

I stället för att analysera de aktuella rättsfallen separerade från varandra har den fortsatta diskussionen fått en problemorienterad uppläggning. Detta innebär att jag under särskilda rubriker undersöker de båda huvudargumentationslinjer som HFD använt sig av för att identifiera sidovederlag vid underprisöverföringar till bolag där anställda haft ägarintressen. Dessa båda grunder för bedömningen är

  • överlåtelsepriset jämfört med marknadsvärdet av det överlåtna, dvs. underpriset utan beaktande av eventuellt sidovederlag (HFD 2011 ref. 19) samt

  • syftet med transaktionen (HFD 2012 ref. 74 och 2016 ref. 66).

Till skillnad från frågan om det systematiska förhållandet mellan 23 kap. 11 § och 11 kap. 1 § IL är inte argumenteringen kring förekomsten av sidovederlag en lagtolkningsfråga. I stället handlar det primärt om tolkningen av verkligheten, dvs. bedömningen av de åberopade omständigheterna, och inordnandet under lagreglerna av dem (subsumtionen). Detta innebär typiskt sett större kasuism. En större försiktighet än i fråga om lagtolkningsutsagor bör därför iakttas vid bedömningen av rättsfallens prejudikatsvärde.13

Jag har utvecklat en teori om detta i Påhlsson, Robert, Skatterättspraxis i utveckling – principer för rättsfallsanalys, Skattenytt 2011 s. 113–125.

3.2 Överlåtelsepriset jämfört med marknadsvärdet av det överlåtna, dvs. underpriset utan beaktande av eventuellt sidovederlag

I förhandsbeskedsärendet HFD 2011 ref. 19 ägde ett familjeägt bolag aktierna i X AB. Avsikten var att dessa aktier skulle överlåtas till underpris till Y AB. Ägarförhållandena i Y AB var desamma som i X AB:s ägarbolag med undantag av att huvudägarna hade minskat sin ägarandel från 60 procent till 51 procent. B, som var VD i X AB och saknade ägarintressen i det bolaget, ägde 9 procent av aktierna i Y AB. Frågan i målet var om B med anledning av överlåtelsen av X-aktierna skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av underpriset som belöpte på hans ägarandel i Y AB om 9 procent.

Som bakgrund och skäl till att B trädde in som delägare anfördes följande speciella omständigheter. Det fastighetsbestånd som fanns i X AB ägdes tidigare av brodern till den vid tidpunkten för ansökan huvudägande familjemedlemmen A, broderns hustru och deras två barn. I december 2004 förolyckades brodern och hela hans familj i tsunamikatastrofen i Thailand. A hade inte tidigare varit delaktig i fastighetsförvaltningen, men blev nu i egenskap av arvinge tvungen att sätta sig in i verksamheten. B var vid denna tid ekonomichef för verksamheten. Den nära relation som härefter utvecklades mellan A och B låg till grund för planerna på att ta in B som delägare.

HFD kom emellertid, till skillnad från SRN, inte att beröra denna särpräglade bakgrund i sin motivering. I stället baserades utgången helt på en jämförelse mellan en substansvärdering av det överlåtna företaget som gjorts 2009, och det aktuella överlåtelsepriset. Substansvärderingen visade på ett värde på X-aktierna om ca 255 miljoner kronor. Överlåtelsepriset var ca 6 miljoner. HFD förklarade: ”Sidovederlag ska visserligen beaktas när ersättningen bestäms men vederlag i den formen kan med de förutsättningar som gäller för värderingen av aktierna inte uppgå till ett belopp som svarar mot skillnaden mellan marknadsvärdet och den angivna ersättningen” (min kursivering). Slutsatsen blev att villkoret i 23 kap. 2 § andra stycket IL att ersättningen ska understiga marknadsvärdet var uppfyllt och 23 kap. 11 § IL tillämpligt. Någon beskattning i tjänst blev således inte aktuell.

HFD nämner inte med ett ord vad som åsyftas med lokutionen ”i den formen”. Men för att referensen ska bli begriplig bör den avse sidovederlag i form av arbetsinsats. Den tentativa slutsatsen kan därför dras, att HFD ansåg att en lön för framtida arbete om (255–6) x 9 % = 22,4 miljoner var orimligt hög.14

Det bör understrykas att en del av de 22,4 miljonerna mycket väl kan ha motsvarats av B:s utförda eller framtida arbetsinsatser. Enligt 23 kap. 3 § IL är kravet för underprisöverlåtelse att överlåtelsen av tillgången sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Detta synes motsatsvis innebära att en del av underpriset, men inte hela, mycket väl kan motsvaras av sidovederlag utan att tillgången till den gynnande 23 kap. 11 § IL begränsas.

Frågan är dock vad det är värt att ha tillgång till 23 kap. 11 § genom att man säkerställer att sidovederlaget understiger underpriset. Materiellt borde det kunna vara fråga om delvis underprisöverlåtelse, delvis ersättning för arbetsinsats. I 23 kap. 11 § IL står det att överlåtelsen inte ska medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen. Som jag ser det bör regeln inte hindra att personen blir beskattad för värdet av ersättning i form av (utförd eller framtida) arbetsinsats i ett sådant fall. I stället bör uttrycket ”ersättning” i 23 kap. 11 § anses syfta på summan av vederlag och sidovederlag. Belopp som överstiger detta men understiger marknadsvärdet beskattas inte, medan motsatsen gäller för sidovederlaget.

En annan sak är att det i praktiken kan vara svårt att göra en sådan uppdelning. Om värdeöverföringen ligger på en helt annan nivå än vad en marknadsmässig ersättning för arbetsinsatsen skulle göra tycks man enligt HFD 2011 ref. 19 schablonmässigt kunna utgå från att ingen del av värdeöverföringen utgör ersättning för arbetsinsats.

Var gränsen för en orimligt hög ersättning går (ovanför vilken ett underpris verkligen är ett underpris) är naturligtvis omöjligt att säga. Kravet på likhet inför lagen i 1 kap. 9 § RF innebär att lika fall ska behandlas lika. Men det rör sig om bedömningar av sakomständigheter i enskilda fall. Subsumtionen utgör ytterst en tolkning av verkligheten och likabehandlingskravet aktualiseras inte, om man på ett sakligt godtagbart sätt kan säga att omständigheterna i två jämförda fall inte är helt jämförbara. Den som vill utnyttja möjligheten att sätta ett underpris som är så lågt att ett sidovederlag inte rimligen kan nå upp till marknadsvärdet måste därför vara försiktig.

HFD kan kritiseras för sin kortfattade motivering. Man undviker visserligen att ta ställning till den besvärliga gränsdragningen. Frågan lämnas fortfarande delvis öppen vilket möjligen kan avskräcka från skatteplanering. Men avgörandet är inte heller till någon större hjälp för någon. Med den knapphändiga motiveringen i HFD 2011 ref. 19 kvarstår det principiella ställningstagandet om förhållandet mellan 23 kap. 11 § och 11 kap. 1 § IL (se avsnitt 2 ovan) som ideologiskt. Det bygger upp en föreställning som varken kan justifieras eller falsifieras fullt ut.

Rimligtvis måste HFD ha betraktat ett värde motsvarande 22,4 miljoner kronor som en gåva. Inget sades dock om detta i motiveringen. Jämför HFD 2017 ref. 38 I–III som alla behandlar förekomsten av gåva.

3.3 Överlåtarens syfte med transaktionen

I de båda senaste rättsfallen (förhandsbesked) där frågan om sidovederlag aktualiserats, har HFD baserat bedömningen på överlåtarens syfte med transaktionen. I HFD 2012 ref. 74 skulle ett aktiebolag överlåta näringsbetingade aktier i ett dotterbolag till ett annat aktiebolag, ägt av Vd:n i överlåtande företag. Vd:n ägde inga aktier i överlåtaren. Förvärvet skulle ske till pris understigande marknadsvärdet, som i sin tur beräknades till ca 3,5 miljoner kronor.

Motiveringen baserades helt på det överlåtande företagets uppgivna syfte med att låta Vd:n komma in som delägare. SRN (HFD samma bedömning) förklarade: ”De uppgifter som lämnats av sökandena om bakgrunden till förfarandet, att binda A till Z AB, tyder enligt Skatterättsnämndens mening på att den huvudsakliga avsikten med underpriset på aktierna i Z AB är att tillförsäkra sig om hans fortsatta arbete i bolaget. Underpriset kan därför betraktas som en ersättning för dessa arbetsinsatser. Det är därmed inte fråga om underprisöverlåtelser i den mening som avses i 23 kap. vilket innebär att bestämmelsen om underlåten beskattning i kapitlets 11 § inte är tillämplig.”15

SRN berörde alltså inte beloppets storlek. Man kan dock konstatera att det underpris som skulle prövas mot förekomsten av eventuellt sidovederlag, här understeg 3,5 miljoner kronor medan motsvarande belopp i 2011 års avgörande var 22,4 miljoner. I det nu aktuella fallet skulle överlåtelsen dessutom ske successivt under flera års tid. Det framstår som självklart att underprisets storlek inte uteslöt sidovederlag. Omständigheterna i målen är rejält olika, och det finns ingen motsättning mellan de olika bedömningar som gjordes.

Det går således inte att dra slutsatsen att HFD genom 2012 års avgörande ”avskaffat” möjligheten att på basis av underprisets relation till marknadsvärdet utesluta förekomsten av sidovederlag. I stället kan konstateras att det rör sig om två av varandra oberoende bedömningsgrunder. HFD har skapat två bedömningsnormer som inte konkurrerar utan kompletterar varandra. Inte heller kan den bedömning som gjordes i HFD 2011 ref. 19 med säkerhet sägas vara en engångsföreteelse. Rätten berörde i motiveringen inte ärendets tragiska och särpräglade historia, utan uttryckte sig i generella ordalag.

Syftets betydelse för bedömningen av om sidovederlag lämnats bekräftades i HFD 2016 ref. 66. De förhållandevis komplicerade omständigheterna var bl.a. följande. Drygt 90 procent av aktierna i ett byggentreprenörsföretag ägdes av HMB Holding AB (Gamla Holding). Gamla Holding ägdes av 10 personer som var anställda i byggentreprenörsföretaget. När en delägare uppnådde en viss ålder eller avslutade sin anställning gavs en annan anställd möjlighet att förvärva aktier i Gamla Holding. Enligt aktieägaravtal utgjordes ersättningen vid in- och utträden av aktiernas substansvärde.

Resterande del av aktierna i byggentreprenörsföretaget ägdes direkt av 22 anställda. För dessa aktier gällde att in- och utträden skedde till marknadspris. Syftet med att ge vissa anställda möjlighet att köpa aktier direkt i bolaget var bl.a. att några av dem på sikt skulle utvecklas till nyckelpersoner i verksamheten, och då kunna erbjudas delägarskap på holdingbolagsnivå.

I ansökan om förhandsbesked skissades på en alternativ successionsmodell som skulle innebära följande. De personer som ägde aktier direkt i byggentreprenörsföretaget fick dessa inlösta till marknadsvärde genom indragning. Samtliga aktuella anställda anskaffade därefter tillsammans ett nytt bolag, Nya Holding. Gamla Holding skulle sedan överlåta sina aktier i byggentreprenörsföretaget till Nya Holding för en ersättning som motsvarade aktiernas substansvärde, vilket understeg marknadsvärdet med ca 72 miljoner kr. Slutligen skulle Gamla Holding likvideras och dess kapital skiftas ut till delägarna. I samband därmed avsåg sex av dessa att avsluta sina anställningar i byggentreprenörsföretaget. De skulle därför inte inträda som delägare i Nya Holding. Tanken var att samma transaktionsmodell även skulle användas vid kommande ägarskiften.

HFD konstaterade att syftet med transaktionerna var delvis detsamma som i HFD 2012 ref. 74, nämligen att genom förmånliga villkor erbjuda vissa anställda att bli delägare och därigenom knyta dem närmare bolaget. Detta talade för att sidovederlag trots allt var för handen. Men rätten framhöll därefter att transaktionerna denna gång dessutom var ett led i ”en modell för ägarsuccession i ett bolag som i sin helhet ägs av de anställda.” Syftet sammanfattades som att ”säkerställa att bolaget även fortsättningsvis ägs av personer som är verksamma i det.”

Det finns några oklarheter i HFD:s argumentering. Menar rätten t.ex. att det har särskild betydelse om det rör sig om ett företag som i sin helhet ägs av de anställda? Är det ett särskilt skyddsvärt intresse att ett företag uteslutande ägs av de som är verksamma i det? Men man kanske inte ska stirra sig alltför blind på betonandet av just dessa värden.

Det handlade om att säkerställa bolagets fortlevnad, vilket skulle kunna ses som något annat än en önskan att ersätta någon för utfört arbete eller för framtida tjänster. Observera att den omständigheten att underpriset delvis kunde anses täckas av ett sidovederlag saknade betydelse. Som påpekats i föregående avsnitt uppfylls definitionen i 23 kap. 3 § IL av underprisöverlåtelse så länge sidovederlaget och underpriset tillsammans understiger marknadsvärdet.

Jag kan dock för egen del inte frigöra mig från den reflektionen, att rekryteringen av en skicklig medarbetare till företaget kan handla om precis samma ambition som enligt HFD legitimerar säkerställandet av successionen i ägarledda företag – nämligen att säkerställa verksamhetens fortbestånd och de anställdas trygghet. Här illustreras svårigheterna när företagsekonomiska bedömningar som görs i näringslivet ska överprövas av domare. Jag säger inte att det aldrig kan behövas, men det bör definitivt göras med försiktighet.16

Till sist ska understrykas att en marknadsmässig lön inte kan tas som intäkt för att sidovederlag inte förekommer. Samtliga personer i HFD 2016 ref. 66, såväl som Vd:n i HFD 2012 ref. 74, hade uppburit marknadsmässig ersättning. Ett ”felaktigt” syfte läks alltså inte av en marknadsmässig lön. Däremot kan möjligen villkor som inskränker möjligheten för förvärvaren att tillgodogöra sig värdeöverföringen tillmätas betydelse.17

Lokutionen ”den huvudsakliga avsikten” får här förstås i sin normalspråkliga innebörd och inte som ett kvantifierande begrepp. Eftersom det inte är möjligt att kvantifiera ett syfte eller en avsikt får uttrycket ”huvudsakligen” uppfattas ungefär som ”klart dominerande”.

Procordiamålet om sponsring RÅ 2000 ref. 31 är något av ett skräckexempel. Här framhöll HFD å ena sidan att de kostnader ett aktiebolag ådrar sig ska presumeras vara relevanta för inkomstberäkningen. Men å andra sidan öppnades Pandoras ask med avseende på vilka motprestationer som ska anses vara relevanta och hur dessa ska värderas.

Se Christensson i SN 2017 s. 70.

4 AVSLUTNING

Rättspraxis visar att den speciella regeln om tjänstebeskattning i 23 kap. 11 § IL kompletterar de allmänna principer för beskattning i inkomstslaget tjänst som kommer till uttryck i 11 kap. 1 § IL. Vid bedömningen av om förutsättningarna för underprisöverlåtelse är uppfyllda ska generellt beaktas sidovederlag i form av exempelvis arbete.

Detta principiella synsätt motiveras främst av den marknadsvärdeprincip som genomsyrar inkomstskatterätten, och som i sin tur är ett instrument för neutralitet och motverkande av kringgående. En diskussion om tänkbara utökade möjligheter till kontinuitet de lege ferenda ryms inte i denna artikel.

För att undersöka förekomsten av sidovederlag använder sig HFD av två olika bedömningsgrunder. Om underpriset är så stort att det inte rimligtvis skulle kunna utgöra ersättning för utförda respektive kommande arbetsinsatser, så talar detta för att förutsättningarna för en underprisöverlåtelse är uppfyllda. De gynnande reglerna i 23 kap. 11 § IL blir då tillämpliga. Dessa regler kan också tillämpas om det huvudsakliga syftet med transaktionen inte är att belöna den anställde, utan att med hjälp av en successionsmodell säkra företagets långsiktiga överlevnad. De båda bedömningsgrunderna förefaller att komplettera varandra.

Så länge värdet av sidovederlaget tillsammans med vederlaget i övrigt understiger marknadsvärdet uppfylls definitionen i 23 kap. 3 § IL av underprisöverlåtelse. Detta skulle betyda att ambitionen om företagets fortlevnad inte nödvändigtvis (som i HFD 2016 ref. 66) behöver vara det huvudsakliga/dominerande syftet med transaktionerna. I stället skulle det vara tillräckligt att en sådan ambition kunde påvisas i någon grad. Men det vore riskabelt att basera en transaktion på detta övervägande. Identifieringen av sidovederlag är främst en fråga om tolkning av verkligheten och inte tolkning av lagen.

Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.