Rättsfall från högsta instans om skatterättsliga kommissionärsförhållanden hör inte till vanligheterna, kanske beroende på att de inte förekommer så ofta i det praktiska rättslivet. I förhandsbeskedsärendet HFD 2018 ref. 29 bedömdes emellertid ett sådant förhållande. Det klargjordes att det från skattesynpunkt krävs att hela resultatet av kommissionärsverksamheten förs över till och beskattas hos kommittentföretaget samt att bedömningen av förhållandet inte påverkas av att en del av resultatet återförs till kommissionärsföretaget för att finansiera utdelning till minoritetsägare i detta.
Skattereglerna om kommissionärsförhållanden finns i 36 kap. IL. Om ett kommissionärsföretag bedriver en näringsverksamhet för ett kommittentföretags räkning kan det senare företaget få ta upp resultatet av verksamheten. Ett antal krav måste uppfyllas, bland annat ska kommissionärsförhållandet vara grundat på skriftligt avtal och det ska finns koncernbidragsrätt mellan företagen.
Det aktuella fallet gällde en sjukvårskoncern med specialistkliniker som ägdes och drevs genom olika dotterbolag. Moderbolag i koncernen var Y AB. I de flesta av dotterbolagen fanns även minoritetsägare, oftast de ledande läkarna på respektive klinik. Ett av dotterbolagen var X AB som ägdes till 80 procent av Y AB och till resterande del av privatpersonen A och ytterligare en person. Båda minoritetsägarna uppbar marknadsmässig ersättning för sitt arbete vid kliniken. Det övervägdes att upprätta ett skatterättsligt kommissionärsförhållande med Y AB som kommittentföretag och X AB som kommissionärsföretag. X AB skulle som kommissionärsföretag fortsätta att bedriva sin befintliga verksamhet uteslutande för Y AB:s räkning och inte bedriva någon annan verksamhet.
För att uppnå den erforderliga koncernbidragsrätten övervägdes att Y AB först för marknadspris skulle köpa aktier från minoritetsägarna i sådan omfattning att bolaget skulle komma att äga 90,1 procent av aktierna i X AB, och därefter skulle kommissionärsförhållandet ingås. En komplikation var att minoritetsägarna skulle gå miste om utdelning från X AB om hela resultat från kommissionärsverksamheten måste tas upp och beskattas hos Y AB. Då en dylik överföring bolagsrättsligt är att jämställa med utdelning måste hänsyn tas aktiebolagsrättens regler om likabehandling och minoritetsskydd.
Två alternativ övervägdes för att hantera problemet och tillgodose minoriteten. Det första alternativet innebar att så mycket av resultatet lämnades kvar i X AB att det fanns tillräckliga vinstmedel för utdelning till minoritetsägarna. När bolagstämman sedan fattade beslut om utdelning i X AB skulle Y AB avstå från sin rätt till utdelning. Det var dock oklart om reglerna i 36 kap. IL tillät att endast del resultatet fördes över. Enligt det andra alternativet skulle Y AB ta emot hela resultatet från X AB för att därefter lämna ett ovillkorligt aktieägartillskott till X AB som motsvarade minoritetsägarnas andel av resultatet i X AB. På samma sätt som i det första alternativet skulle Y AB på bolagstämman avstå från sin rätt till utdelning. Här var det osäkert om förfarandet med återföring genom tillskott och utdelning till minoriteten kunde innebära att kommissionärsförhållandet inte godtogs skattemässigt.
X AB och A ansökte om förhandsbesked. X AB frågade beträffande det första alternativet om det krävdes att hela bolagets överskott togs upp av Y AB vid beskattningen (fråga 1 a) och om reglerna förutsatte att det skedde en värdeöverföring motsvarande hela överskottet eller om en del av detta kunde lämnas kvar i X AB för att delas ut till minoritetsägarna (fråga 1 b). För det andra alternativet ville X AB veta om det efterföljande aktieägartillskottet och utdelningen till minoritetsägarna förhindrade ett skatterättsligt kommissionärsförhållande (fråga 2 a), samt om aktieägartillskottet var skattefritt för X AB (fråga 2 b). A frågade för sin del om utdelningen från X AB skulle beskattas som inkomst av kapital eller om han riskerade beskattning i inkomstslaget tjänst i något av alternativen (fråga 3).
HFD fastställde förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 1 och 2, men ändrade svaret på fråga 3.
HFD konstaterade att det för tillämpning av 36 kap. IL krävs att hela överskottet eller underskottet av en kommissionärsverksamhet både förs över till och tas upp till beskattning respektive dras av hos kommittentföretaget. Domstolen hänvisade till att en grundläggande förutsättning när kommissionärsverksamheten bedrivs för ett enda kommittentföretags räkning enligt 36 kap. 3 § första stycket p. 2 IL är att verksamheten bedrivs uteslutande för kommittentföretagets räkning. Om viss del av resultatet lämnas kvar i kommissionärsföretaget för utdelning till minoritetsägarna uppfylls inte kravet eftersom företaget då måste anses ha bedrivit den delen av verksamheten för egen del. Som HFD noterade kan ett kommissionärsföretag i och för sig bedriva viss näringsverksamhet vid sidan av sin kommissionärsverksamhet, men i ansökan förutsattes att X AB inte skulle ha någon annan verksamhet.
Utformningen av den aktuella bestämmelsen med rekvisitet ”uteslutande” gör att någon annan bedömning än att hela resultatet måste föras över knappast var möjlig. Räcker det som vid koncernbidrag att ett fordringsförhållande uppkommer mellan givare och mottagare eller måste en faktisk betalning ske? HFD:s motivering kunde ha varit tydligare på den punkten, men domstolen verkar ha instämt i Skatterättsnämndens bedömning att samma krav gäller som vid koncernbidrag mot bakgrund av att koncernbidragsrätt är ett krav i 36 kap. IL. Det var också Skatteverkets uppfattning. Enligt min mening finns inga sakliga skäl att ställa högre i detta avseende vid ett kommissionärsförhållande än vid koncernbidrag.
HFD fann vidare att de efterföljande transaktionerna med ovillkorligt aktieägartillskott till X AB och utdelning till minoriteten inte påverkade bedömningen av det skatterättsliga kommissionärsförhållandet, och att det inte fanns grund för att beskatta X AB för det erhållna tillskottet. I likhet med Skatterättsnämnden ansåg HFD att motsvarande bedömning kunde göras som i RÅ 1999 ref. 74, där avdragsrätten för utgivet koncernbidrag inte påverkades av att en viss del av bidraget återfördes till givaren.
Inte heller i denna del var utgången överraskande. Till det av HFD åberopade rättsfallet kan fogas RÅ 2004 not. 122, där Skatteverket utan framgång hävdade att någon värdeöverföring inte ägt rum då mottagaren på förhand genom avtal bundit sig att tillskjuta det mottagna koncernbidraget. Även om skälen till att återföra koncernbidragen i 1999 och 2004 års fall (användande av ett koncerninternt skatteutjämningssystem respektive undvikande av ofördelaktiga amerikanska skatteeffekter) skiljer sig från skälen i det förevarande fallet är principfrågan densamma. Det rör sig om två separata transaktioner som bolagsrättsligt och skatterättsligt måste bedömas var för sig. Se även det s.k. kommunmålet, RÅ 2001 ref. 79.
Vad slutligen gäller utdelningen till A ändrade alltså HFD svaret på förhandsbeskedet. Skatterättsnämnden hade svarat att utdelningen skulle tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. HFD noterade i enlighet med Skatteverkets överklagande att tjänstebeskattning av utdelning kan följa av bestämmelserna i 57 kap. IL och ändrade förhandsbeskedet i så måtto.
Som HFD framhöll saknas det i princip anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma utbetalas till aktieägarna som något annat än utdelning. Avsteg från principen har i praxis gjorts i vissa aktiebolagsrättsligt säregna situationer där utdelningen klassificerats om till tjänstebeskattad ersättning för arbetsprestation. Ett exempel är RÅ 2000 ref. 26, där aktier av samma slag kunde ge olika utdelning beroende på vem som ägde dem och det fanns en direkt koppling mellan utdelningen på aktieägarens aktier och lönsamheten i den del av verksamheten där denne var verksam. HFD konstaterade att det i det aktuella fallet inte fanns någon sådan koppling utan att syftet var att kompensera minoriteten för resultatöverföringen. Men även om det inte fanns anledning att behandla utdelningen som ersättning för arbetsprestation kunde tjänstebeskattning ändå bli aktuellt enligt reglerna i 57 kap. IL.
Mot bakgrund av A:s tämligen allmänt hållna fråga är HFD:s ändring befogad; Skatterättsnämndens kategoriska svar lämnade inte något utrymme för beskattning i tjänst. Det är emellertid oklart om aktierna var kvalificerade eller om utomståenderegeln var tillämplig. Kanske borde nämnden ha uppmanat A att bättre precisera förutsättningarna för sin fråga innan man svarade. Att därför undanröja beskedet i denna del hade dock varit en överloppsgärning.
Det står alltså klart att det när kommissionärsverksamhet bedrivs för ett enda kommittentföretags räkning går det inte att lämna kvar någon del av verksamhetens resultat i kommissionärsföretaget om man vill använda sig av reglerna i 36 kap. IL. Det innebär att ett kommissionärsförhållande inte är någon optimal struktur vid minoritetsägande. Att löpande föra tillbaka delar av mottagna koncernbidrag för att finansiera utdelning till minoriteten torde i och för sig inte vara någon omöjlighet att hantera, men kan bli omständligt i längden.
Ett alternativ kan vara att nöja sig med koncernbidragsrätt och kompensera minoriteten genom att majoriteten vid fastställande av koncernbidraget på bolagstämman avstår från sin rätt till utdelning i proportion till lämnat koncernbidraget. Man kan då lämna kvar en del av resultatet i dotterföretaget och slipper omgången med efterföljande aktieägartillskott. En sådan lösning motsvarar i princip det övervägda första alternativet. Det resultat som lämnas kvar måste dock beskattas i dotterbolaget innan det kan delas ut.
Kommissionärsförhållanden har figurerat en del i skatteflyktssammanhang; i RÅ 2000 ref. 21 IL tillämpades skatteflyktslagen på ett försök att medelst sådant förhållande kringgå koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL. I RÅ 2001 ref. 79 ansågs dock återföring av koncernbidrag genom aktieägartillskott när bidragen finansierade räntekostnader inte vara skatteflykt. I föreliggande fall frågades inte på skatteflyktslagen, men med beaktande av skälen för det övervägda förfarandet i HFD 2018 ref. 29 håller jag det för osannolikt att en prövning mot skatteflyktslagen skulle ha lett till en annan utgång.
Lars Samuelson