Skattenytt nr 1 2021 s. 4

Förhållandet mellan användning av vara och vederlagsfritt tillhandahållande av tjänst i mervärdesskatterätten

Mikael Ek

Inom ramen för mervärdesskattesystemet kan uttagsbeskattning av tjänster bli aktuell antingen genom att en vara som tillhör verksamheten används privat eller mer allmänt genom att en tjänst tillhandahålls utan ersättning. I många fall spelar inte vilken av de båda situationerna som anses vara för handen någon större roll – rättsföljden blir densamma. I en begäran av förhandsavgörande som inkom till EU-domstolen under 2019 ställs emellertid denna gränsdragning på sin spets, vilket är utgångspunkten för den diskussion som förs i artikeln.

1 Inledning1

Den 17 september 2020 lämnade Generaladvokaten förslag till avgörande i målet QM.2 Målet rör frågan om hur tillhandahållanden av tjänstebilar ska behandlas inom ramen för mervärdesskattesystemet när arbetsgivaren i stort sett saknar avdragsrätt.3 Förslaget till avgörande och det resonemang som Generaladvokaten presenterar föranleder en diskussion om hur uttagsbeskattningsreglerna ska tillämpas, särskilt vad gäller förhållandet mellan artikel 26.1 a) och b) i mervärdesskattedirektivet.4 Eftersom det uppstår olika rättsföljder för en arbetsgivare utan avdragsrätt – ingen beskattning eller beskattning i form av uttag – beroende på vilken regel som anses vara tillämplig finns det anledning att närmare analysera när respektive uttagssituation är för handen. Detta är utgångspunkten för förevarande artikel, vars syfte för det första är att belysa när artikel 26.1 a) respektive b) är tillämplig och för det andra att diskutera och problematisera de argument som har använts vid bedömningen genom att pröva argumentens hållbarhet.

Inledningsvis görs en översiktlig presentation av artikel 26.1, vilket sedan följs av Generaladvokatens argumentation i QM avseende distinktionen mellan artikelns två regler. Därefter sammanfattas EU-domstolens praxis som rör privat nyttjande av rörelsetillgångar för att skapa en kontext till de argument som ska diskuteras. Resterade del av artikeln ägnas åt att analysera hur distinktionen mellan artikel 26.1 a) och b) görs av Generaladvokaten, hur distinktionen kan problematiseras samt hur distinktionen skulle kunna göras tydligare.

Ett varmt tack riktas till juris doktor Patrik Emblad och doktorand Jonatan Schytzer som har lämnat värdefulla synpunkter på artikeln.

Generaladvokatens förslag till avgörande, dom QM, C-288/19, EU:C:2020:736. Målet rör både situationen när arbetsgivaren tillhandahåller en tjänstebil utan ersättning och när ersättning erhålls i form av att avdrag från den anställdes lön görs. Det är bara den första situationen som behandlas i artikeln, eftersom den andra inte rör uttagsbeskattning utan frågan om en tjänst har tillhandahållits mot ersättning.

Man bör notera att Sverige har en specialbestämmelse avseende just privat nyttjande av personbilar och motorcyklar i form av 2 kap. 5 § p. 3 ML. Diskussionen som förs i artikeln är dock av mer principiell natur där utgångspunkten visserligen är de omständigheter som har behandlats i främst målet QM, men där resonemangen rör den bredare frågan om hur nyttjade av rörelsetillgångar i allmänhet ska bedömas.

Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

2 Allmänt om uttag av tjänster

Uttagsbeskattning av tjänster regleras huvudsakligen i mervärdesskattedirektivets artikel 26.1. Artikeln likställer två situationer med att en tjänst har tillhandahållits mot ersättning, nämligen a) att en vara som ingår i den beskattningsbara personens rörelse används för privat bruk eller för andra ändamål än den egna rörelsen, allt under förutsättning att den ingående skatten hänförlig till varan har kunnat dras av samt b) att en tjänst tillhandahålls utan ersättning för privat bruk eller för rörelsefrämmande ändamål. Skillnaden mellan de båda situationerna är att den första, för att vara tillämplig, förutsätter avdragsrätt för den vara som används, medan den ingående skatten på eventuella varor som används för att utföra tjänster inom ramen för den andra inte behöver vara föremål för avdrag för att uttagsbeskattning ska ske. När en tjänst utförs av en beskattningsbar person som saknar avdragsrätt, genom att varor används, beror uttagsbeskattningen därför på vilken av reglerna som tillämpas.

Svaret på frågan om det är artikel 26.1 a) eller b) som är tillämplig skulle kunna göras beroende av om tjänsten innebär att en vara används eller inte. Den distinktionen är lätt att göra vid en jämförelse mellan att någon exempelvis använder arbetsplatsens dator privat och att någon vederlagsfritt blir tillhandahållen en konsulttjänst.5 För att många tjänster ska kunna utföras måste emellertid varor användas vid utförandet. Därför skulle potentiellt en tjänstetransaktion kunna falla in under både artikel 26.1 a) och b) – åtminstone baserat på artikelns ordalydelse. En sådan tolkning, med följden att uttagsbeskattning skulle ske, låg till grund för tvisten i målet QM. Målet behandlas härnäst i syfte att sätta ramarna för den följande diskussionen.

En liknande distinktion görs av Alhager, som menar att kostnaderna för utförandet av en tjänst som täcks av artikel 26.1 b) hänför sig till en arbetsinsats, se Alhager, E. Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Iustus, 2001, s. 299 f. Även Sonnerby utgår delvis från denna uppdelning, se Sonnerby, M. Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet, Nordstedts Juridik, 2010, s. 242 f.

3 C-288/19 QM – frågan om uttagsbeskattning av rörelsetillgångar

Omständigheterna i målet avser en investeringsfondförvaltare (QM) i Luxemburg som tillhandahöll tjänstebilar till arbetstagare bosatta i Tyskland. I ett av fallen kunde en anställd nyttja bilen utan att någon direkt ersättning gavs eller att avdrag gjordes från lönen. Efter att ha registrerat sig i Tyskland uppstod frågan om arbetsgivaren och tillika tillhandahållaren av tjänstebilarna skulle beskattas, och i så fall om beskattning skulle ske i Tyskland på grund av regeln i artikel 56 i mervärdeskattedirektivet.6 Artikeln rör uthyrning av transportmedel och ger beskattningsrätt till den medlemsstat där den konsument som erhåller tjänsten är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, så länge det inte handlar om kortidsuthyrning. Vid korttidsuthyrning är platsen för tillhandahållandet istället där transportmedlet ställs till kundens förfogande.

I sitt förslag till avgörande inledde Generaladvokaten med att notera att det krävs att den anställde lämnar någon form av ersättning, antingen direkt i form av betalning eller indirekt i form av ett avdrag från lönen för att det ska vara fråga om en tjänst mot ersättning. Eftersom någon motprestation saknades kunde inte tillhandahållandet av tjänstebilen ses som en beskattningsbar transaktion i det avseendet.7 Den tyska regeringen argumenterade emellertid för att det inte spelade någon roll om tillhandahållandet skedde mot ersättning för att beskattning skulle ske, eftersom artikel 26.1 b) likställer en vederlagsfri tjänst med att en tjänst har utförts mot ersättning. Detta skulle medföra att tillhandahållandet beskattas och platsen för tillhandahållandet då blir Tyskland.8

Denna argumentation ifrågasattes av Generaladvokaten, då den tyska regeringen ansågs ha bortsett från förekomsten av artikel 26.1 a). Det var därför av vikt att fastställa vilken av reglerna i artkilen 26.1 som skulle tillämpas. Generaladvokaten konstaterade att EU-domstolen inte hade uttalat sig om tillämpningsområdet för respektive regel – i en not uttrycktes det till och med att man kan få intrycket att domstolen avsiktligt underlåtit att pröva frågan.9

Generaladvokaten menade att syftet med artikel 26.1 är att tillse att konsumenter och beskattningsbara personer behandlas lika. Vad gäller artikel 26.1 a) uppställs ett krav på avdragsrätt avseende den använda varan i syfte att motverka dubbelbeskattning, först i form av vägrat avdrag och sedan i form av uttagsbeskattning. Eftersom ett bolag som QM, som saknar avdragsrätt, befinner sig i en jämförbar situation med en konsument innebär en tillämpning av artikel 26.1 b) enligt Generaladvokaten ett kringgående av begränsningen i artikel 26.1 a), vilket skulle strida mot principen om skatteneutralitet. Generaladvokaten ansåg således att artikel 26.1 a) skulle tillämpas på en situation som den i målet, med följden att ingen uttagsbeskattning skulle ske.10

Även om utfallet av Generaladvokatens förslag till avgörande kan uppfattas som oproblematiskt är det möjligt att göra vissa invändningar mot de argument som förslaget vilar på. Innan detta sker bör dock en kontextualisering av den argumentationslinje som Generaladvokaten framför avseende tolkningen av artikel 26.1 göras. Detta är föremål för nästföljande avsnitt, där utgångspunken är hur artikeln har behandlats i tidigare mål från EU-domstolen.

Se Generaladvokatens förslag till avgörande, dom QM, C-288/19, EU:C:2020:736, p. 7–13.

Att arbetet som utförs inte ses som en motprestation beror på att arbetet enligt en tolkning av anställningsavtalet bara korre-sponderar mot lönen. Se även diskussionen som förs i dom Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491.

Se Generaladvokatens förslag till avgörande, dom QM, C-288/19, EU:C:2020:736, p. 16–24.

Se Generaladvokatens förslag till avgörande, dom QM, C-288/19, EU:C:2020:736, p. 25–29.

Se Generaladvokatens förslag till avgörande, dom QM, C-288/19, EU:C:2020:736, p. 30–37.

4 Vidgning av perspektivet – hur artikel 26.1 har bedömts i tidigare fall

Uttagsbeskattning av privat användande av rörelsetillgångar har även före QM förekommit i EU-domstolens praxis.11 I målet Kühne12 hade en beskattningsbar person förvärvat en begagnad bil från en privatperson. Den beskattningsbara personens privata användande av bilen uttagsbeskattades av den tyska skattemyndigheten, vilket sedermera ledde till att ett förhandsavgörande begärdes av EU-domstolen. Domstolen konstaterade att artikel 26.1 a)13 syftar till att förhindra att privat användning av rörelsetillgångar undgår beskattning. Eftersom den beskattningsbara personen inte hade haft avdragsrätt för förvärvet skulle en uttagsbeskattning leda till dubbelbeskattning i strid med neutralitetsprincipen. Vidare anförde domstolen att det inte spelade någon roll om den beskattningsbara personen hade haft kostnader avseende service där avdragsrätt för den ingående skatten förelåg, så länge som inköpet i sig inte hade varit föremål för avdragsrätt.14

Tolkningen av artikel 26.1 a) preciseras ytterligare i målet Mohsche.15 Även här användes en bil som hörde till verksamheten privat, fast i detta fall hade avdragsrätt förelegat vid tidpunkten för förvärvet. Utöver värdeminskning hade emellertid den tyska skattemyndigheten också inräknat andra kostnader i beskattningsunderlaget. Dessa kostnader hade inte varit föremål för avdrag av ingående skatt, varför frågan som EU-domstolen hade att bedöma var om artikel 26.1 a)16 var tillämplig även om användandet av varan innefattade kostnader för vilka den beskattningsbara personen inte hade gjort avdrag.17

EU-domstolen hänvisade till resonemanget i Kühne avseende dubbelbeskattning i strid med neutralitetsprincipen och menade att ”användning av en vara” ska tolkas strikt och inte innefatta anknutna bitransaktioner. Detta motiverades med att till skillnad mot ”vanliga tjänster”, vilka beskattas generellt, är beskattning av privat användning av varor enbart föremål för mervärdesskatt under vissa förutsättningar, nämligen att avdrag har gjorts vid förvärvet. Mot bakgrund av detta fann EU-domstolen att uttagsbeskattning enligt 26.1 a) endast omfattar användningen av varan och inte tjänster som har köpts in utan avdragsrätt.18

Utöver dessa två mål bör även Enkler19 nämnas. Frågorna som ställdes till EU-domstolen rörde inte en tolkning av artikel 26.1, men Generaladvokaten diskuterar artikeln till viss del i samband med fastställandet av beskattningsunderlaget för uttaget. Dock konstateras endast att det är artikel 26.1 a) som är tillämplig i fall när en beskattningsbar person privat nyttjar ett transportmedel som hör till rörelsen samtidigt som EU-domstolens strikta tolkning av ”användning av vara” upprepas.20

Slutligen har uttagsbeskattning i samband med användning av personbilar varit föremål för bedömning i Fillibeck.21 I målet transporterades anställda mellan hemmet och olika byggarbetsplatser där de för tillfället var placerade. Detta skedde med rörelsens fordon. Den tyska skattemyndigheten ansåg att transporterna skulle uttagsbeskattas, vilket bestreds av företaget i fråga.22

När tvisten nådde EU-domstolen inledde domstolen med att konstatera att det inte var nödvändigt att ta ställning till om det var artikel 26.1 a) eller b) som var tillämplig för besvarandet av frågan om uttagsbeskattning, eftersom tolkningsfrågan rörde begreppen ”privat bruk” och ”andra ändamål än för rörelsen”. Domstolen fann att eftersom omständigheterna talade för att transporterna utgjorde en nödvändig förutsättning för arbetet skulle ingen uttagsbeskattning ske. Detta gällde även om de anställda hade åtnjutit en personlig fördel, som i så fall skulle ses som underordnad till nödvändigheten för rörelsen.23

Om man ser till den bild som framkommer vid läsningen av ovan sammanfattande mål får man viss kontext till och förståelse för Generaladvokatens förslag till avgörande i QM, särskilt vad gäller uttalandena om syftet med artikel 26.1 a). Den argumentation som framförs i förslaget kan likväl både ifrågasättas och problematiseras. Detta är särskilt intressant i syfte att förstå hur de båda reglerna i artikel 26.1 bör tolkas. I det följande görs en kritisk analys av tolkningen av artikel 26.1 tillsammans med en diskussion avseende vilka typer av argument som borde få genomslag vid en bedömning av en situation såsom den i QM.

Urvalet av rättsfall bygger på en systematisk genomgång av de mål som berör artikel 26.1 i mervärdesskattedirektivet och ar-tikel 6(2) i sjätte direktivet. Genomgången utfördes genom en sökning i databasen curia.europa.eu avseende artiklarnas förekomst i domskäl och domslut i EU-domstolens praxis, varefter en kvalitativ bedömning gjordes om förekomsten fanns i ett sammanhang som hade koppling till den fråga som behandlas i artikeln. Exempel på mål som ansågs ligga utanför artikelns syfte är dom, P. Charles, T. S. Charles-Tijmens, C 434/03, EU:C:2005:463, dom Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie, C 515/07, EU:C:2009:88, dom Klub OOD, C 153/11, EU:C:2012:163, dom Landkreis Potsdam-Mittelmark, C 400/15, EU:C:2016:687 och dom Iberdrola, C 132/16, EU:C:2017:683.

Dom Kühne, C-50/88, EU:C:1989:262.

I fallet artikel 6(2)(a) i sjätte direktivet, som har samma innebörd som nuvarande uttagsbestämmelse.

Se dom Kühne, C-50/88, EU:C:1989:262, p. 7–15.

Dom Mohsche, C-193/91, EU:C:1993:203.

Även i detta fall rörde det sig om den dåvarande artikel 6(2)(a) i sjätte direktivet.

Se dom Mohsche, C-193/91, EU:C:1993:203, p. 2–5.

Se dom Mohsche, C-193/91, EU:C:1993:203, p. 7–15.

Dom Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352.

Se Generaladvokatens förslag till avgörande, dom Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, p. 25–34.

Dom Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491.

Se dom Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, p. 2–6.

Se dom Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, p. 19–34.

5 Analys av argumenten som ligger till grund för tolkningen av artikel 26.1

Innan argumentationen avseende tolkningen och tillämpningen av artikel 26.1 behandlas vill jag göra en inledande anmärkning. Jag delar fullt ut bedömningen att privat nyttjande av ett fordon som tillhör rörelsen bör omfattas av artikel 26.1 a) och inte 26.1 b).24 Det är alltså inte rättsföljden i form av uttagsbeskattning (eller ingen uttagsbeskattning beroende på avdragsrätten kopplad till fordonets förvärvande) som jag vill problematisera. Istället kommer förevarande avsnitt att beröra de argument som presenteras till stöd för att artikel 26.1 a) ska vara tillämplig i ett fall som det i QM. Jag uppfattar nämligen argumenten som Generaladvokaten där framförde som något otydliga. De bidrar heller inte i någon större utsträckning till en ökad förståelse för artikel 26.1 som helhet.

En observation avseende tolkningen av artikel 26.1 a) och b), som även delas av Generaladvokaten i QM, är att EU-domstolen inte uttryckligen har tagit ställning till hur reglerna förhåller sig till varandra. De mål, bortsett från Fillibeck,25 som refereras ovan har enbart avsett artikel 26.1 a). Detta skulle kunna förklaras av hur tolkningsfrågorna som ställdes till EU-domstolen var utformade, men också av att tillämpligheten av artikel 26.1 a) till synes tas för given i de situationer som har varit föremål för bedömning.26

Mot bakgrund av den praxis som finns får det dock anses vara tydligt att uttagsbeskattning av privat nyttjande av fordon som tillhör rörelsen, åtminstone i den form som varit föremål för bedömning, ska bedömas enligt artikel 26.1 a). När detta ifrågasätts, såsom var fallet i QM, ställs emellertid frågan om varför artikeln är tillämplig på sin spets. Generaladvokaten motiverar en tillämpning av nyss nämnda artikel med i synnerhet två argument vilka båda kopplas till syftet med regeln.

Det första argumentet som framfördes är också ett bemötande av den tyska regeringens åsikt att det privata nyttjandet ska uttagsbeskattas enligt artikel 26.1 b). Generaladvokaten menade att den tyska regeringen felaktigt bortsett från förekomsten av artikel 26.1 a). Om artikel 26.1 b) tillämpas på situationer som omfattas av 26.1 a) skulle tillämpningsområdet för och syftet med den sistnämnda regeln gå förlorat, eftersom varor skulle riska att bli dubbelbeskattade.27

Detta är visserligen sant, men det säger inget om vilka situationer som respektive regel träffar. Dessutom kan man tillägga att artikel 26.1 b) till sin utformning redan kan utgöra inskränkningar av det syfte som artikel 26.1 a) ger uttryck för. Detta sker i situationer där varor som ses som allmänna omkostnader i en verksamhet utan möjlighet till avdrag används för att utföra tjänster som beskattas enligt 26.1 b). I sådana fall uppstår därmed en dubbelbeskattning och ett avsteg från neutralitetsprincipen, vilket till synes är en del av hur artikel 26.1 b) är konstruerad. En förekomst av dubbelbeskattning kan därför inte vara avgörande för bedömningen om huruvida artikel 26.1 a) eller b) är tillämplig28 – åtminstone inte på det sättet som Generaladvokaten menar29 – eftersom 26.1 b) till sin natur tillåter förekomsten av dubbelbeskattning.

Inom doktrinen har Sonnerby diskuterat neutralitetsbristen som artikel 26.1 b) innebär och menar att det principiellt bara borde vara den del av kostnaden för tjänsten som berättigat till avdrag som ska vara föremål för uttag. Samtidigt vållar detta praktiska problem i form av att göra en korrekt bedömning av vad som ska ingå i beskattningsunderlaget, varför utformningen av artikel 26.1 b) kan anses vara motiverad.30 Mot bakgrund av detta borde den relevanta diskussionen avseende förhållandet mellan artikel 26.1 a) och b) därför inte vara om b) medför ett avsteg från a), utan snarare i vilka fall det är motiverat att tillämpa det avsteg som b) innebär från a). Att som Generaladvokaten hävda att artikel 26.1 b) inte kan tillämpas på grund av förekomsten av artikel 26.1 a) medför följaktligen samma typ av argumentationsfel som den tyska regeringen kritiserades för.

Det andra argumentet som framfördes av Generaladvokaten gäller mer specifikt det av EU-domstolen uttalade syftet med uttagsbeskattningsreglerna. Inledningsvis menade Generaladvokaten att syftet med artikel 26.1 dels är att tillse att beskattningsbara personer och konsumenter behandlas lika, dels att undvika utebliven beskattning med avseende på de varor som ingår i bolagets tillgångar som används för privat bruk och tjänster som tillhandahålls utan ersättning.31

När det gäller frågan om likabehandling kan följande sägas. Generaladvokaten menade att utgångspunkten i en sådan situation som den i QM ska vara om den beskattningsbara personen är i en jämförbar situation med en konsument. En sådan jämförbar situation föreligger om den beskattningsbara personen inte har haft möjlighet att dra av den ingående skatt som är hänförlig till inköpet. Detta motiverade enligt Generaladvokaten en tillämpning av artikel 26.1 a).32 Mot detta kan man invända att artikel 26.1 b) inte ställer några krav på att en sådan jämförelse ska göras för att regeln ska vara tillämplig, varför argumentet därför inte borde kunna bidra till lösningen i gränsdragningsfrågan mellan de båda reglerna. Dessutom rör argumentet endast syftet med artikel 26.1 a) medan syftet med artikel 26.1 b) inte behandlas.

Vid åberopandet av syftet med artikel 26.1 som stöd för tolkningen hänvisade Generaladvokaten till Fillibeck. I Fillibeck har EU-domstolen hänvisat till Kühne och Mohsche, vilka båda dock enbart rörde artikel 26.1 a)33 – syftet med 26.1 b) omnämns alltså inte i domstolens praxis. Inte heller i förslaget till det sjätte mervärdesskattedirektivet kommenteras syftet med artikel 26.1 b), utan där sägs i likhet med EU-domstolens domskäl att uttagsregeln avseende privat nyttjande av varor som föregåtts av avdragsrätt tillser att beskattning inte uteblir.34 Eftersom det endast är syftet med artikel 26.1 a) som har varit föremål för diskussion går det att ställa sig tveksam om det är rättvisande att mena att syftet med artikel 26.1 som helhet rör en korrigering av utebliven beskattning och sedan använda detta som utgångspunkt vid en tolkning av artikelns båda regler.35

Även om jag, likt jag inledningsvis underströk, delar synen att artikel 26.1 a) ska vara tillämplig i QM anser jag att argumentationen som används till stöd för tolkningen inte är tillfredsställande. Om man är väldigt kritisk i sin läsning kan man få intrycket av att skälen till förslaget är upplagt på så sätt att rättsföljden (ingen uttagsbeskattning) bestäms först och sedan motiveras detta genom att säga att den rättsföljden ligger i linje med den relevanta regelns syfte. Detta innebär att inga egentliga argument varför den valda tolkningen gäller före andra potentiella tolkningar presenteras. Inte heller uttöms systematiska argument avseende skillnaden mellan artikel 26.1 a) och b).

Med andra ord kan man säga att den diskussion som framförs i förslaget till avgörande avser tillämpligheten av en enskild regel i ett vakuum snarare än den regelkonkurrens som ordalydelsen i artikel 26.1 till synes ger uttryck för. Jag menar dock att det är fullt möjligt att på ett tydligare sätt göra en distinktion mellan de båda reglerna i artikel 26.1 som också ligger i linje med de syften som Generaladvokaten diskuterar. Detta är föremål för diskussionen i nästkommande avsnitt.

Samma uppfattning delas av Mervärdesskattekommittén, se GUIDELINES RESULTING FROM THE 101ST MEETING of 20 October 2014 DOCUMENT H – taxud.c.1(2016)1136484 – 832 REV.

Där det inte ansågs nödvändigt att göra en distinktion mellan artikel 26.1 a) och b).

Detta går att utläsa i exempelvis Generaladvokatens förslag till avgörande, dom Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, p. 25.

Se Generaladvokatens förslag till avgörande, dom QM, C-288/19, EU:C:2020:736, p. 26–28 samt 33.

Dessutom säger inte detta något om hur man ska göra i situationer där avdragsrätt har förelegat. Däremot är detta en situat-ion som saknar praktisk relevans, eftersom uttagsbeskattning kommer ske oavsett om det är artikel 26.1 a) eller b) som till-lämpas. Dock talar det nyss sagda för att det går att ifrågasätta Generaladvokatens sätt att argumentera för avgränsningen mellan de båda reglerna.

Se Generaladvokatens förslag till avgörande, dom QM, C-288/19, EU:C:2020:736, p. 33.

Se Sonnerby, M. Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet, Nordstedts Juridik, 2010, s. 243.

Se Generaladvokatens förslag till avgörande, dom QM, C-288/19, EU:C:2020:736, p. 30.

Se Generaladvokatens förslag till avgörande, dom QM, C-288/19, EU:C:2020:736, p. 31–33. Man kan även fundera på om det faktum att de uttalanden om likabehandling som Generaladvokaten refererade till rörde situationer där den beskattningsbara personen och den som nyttjar rörelsens vara är samma individ påverkar likabehandlingsbedömningen, eftersom det i QM var fråga om två separata subjekt. Att diskussionen om likabehandling i Kühne och Mohsche specifikt avsåg ett enda subjekt fram-går även av Generaladvokatens förslag till avgörande, dom Armbrecht, C-291/92, ECLI:EU:C:1993:359, p. 31.

Se dom Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, p. 25. Att man i Fillibeck bara talar om 26.1 har sannolikt att göra med valet att inte göra en distinktion mellan artikelns olika regler.

Se COM(73) 950, Proposal for a Sixth Council Directive on the harmonization of legislation of Member States concerning turno-ver taxes, s. 8.

Se, för en liknande uppfattning, Blokland, W. Taxing Employee Benefits in Kind under EU VAT i International VAT Monitor MARCH/APRIL 2011, s. 99. Se även Merkx, M. VAT on Private Use of Company Cars in Cross-Border Situations: Double or Non-taxation? i EC Tax Review 2015–2, s. 101 som behandlar artikel 26.1 a) som en korrigeringsregel i analysen av bl.a. Fillibeck.

6 Hur man skulle kunna närma sig distinktionen mellan artikel 26.1 a) och b)

Eftersom mervärdesskatt är en transaktionsbaserad indirekt skatt på konsumtion utgör transaktionsklassificering en central del av bedömningen om och hur skatt ska betalas till staten. Mervärdesskatterättslig transaktionsklassificering kan röra olika frågor, exempelvis om en leasingtransaktion ska utgöra leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst, om en gränsöverskridande transaktion ska beskattas som en leverans eller ett unionsinternt förvärv eller om en komplex transaktion ska ses som en helhet eller delas upp. Samma grundläggande fråga gäller även förhållandet mellan 26.1 a) och b) – ska ett viss handlande anses utgöra användning av en vara eller ett utförande av en tjänst i mer allmänna ordalag?

En utgångspunkt för besvarandet av denna fråga skulle kunna vara handlingens karaktär i förhållande till mervärdesskattedirektivets regler. Sådana bedömningar görs ständigt inom ramen för mervärdesskattesystemet; när det exempelvis gäller komplexa eller sammansatta transaktioner är frågan ofta vilka konsekvenser de transaktionsrelaterade komponenter eller element som framkommer i avtalet mellan parterna ska medföra. Detta kan avse tillämpligheten av undantag från skatteplikt eller fastställande av platsen för den beskattningsbara transaktionen.36

Med andra ord skulle en diskussion om en viss handling ska behandlas enligt artikel 26.1 a) eller b) kunna utgå från om handlingen som sådan i huvudsak utgörs av ett nyttjande av en vara eller att en mer allmän tjänst har tillhandahållits. I ett sådant fall är man delvis tillbaka i den distinktion som gjordes inledningsvis i avsnitt 2, där artikel 26.1 a) kan sägas avse situationer där en vara som tillhör rörelsen används och 26.1 b) situationer där beskattningsunderlaget för tjänsten istället främst är kopplat till personalkostnader. För de situationer som ligger mellan dessa två ytterligheter37 behöver en bedömning göras avseende om handlingen, sett till dess komponenter eller element, ska utgöra ett uttag antingen enligt artikel 26.1 a) eller b).

Avseende en sådan bedömning har EU-domstolen gjort några principiella uttalanden som kan vara till ledning, även om frågan i sig inte specifikt har berörts i domstolens praxis. I Mohsche menade EU-domstolen att ”användning av vara” ska tolkas strikt och bara avse själva användandet och inte bitransaktioner kopplade till användandet.38 Domstolen gjorde alltså en distinktion mellan användning av vara i strikt mening och det som benämns som ”vanliga tjänster”.39 Detta kan användas som argument för att tillämpa artikel 26.1 a) i situationer där det primära är själva användningen av varan, medan 26.1 b) tillämpas när varor används endast som ett underordnat moment i tjänstens utförande.40

Skillnader i omständigheterna i Mohsche och Fillibeck kan illustrera hur det nyss framförda skulle kunna komma till uttryck. I Mohsche användes en bil som tillhörde rörelsen för privata ändamål av den beskattningsbara personen.41 I Fillibeck användes rörelsens bilar för att transportera anställda till och från olika arbetsplatser.42 Man kan argumentera för att det primära elementet i Mohsche var själva nyttjandet av bilen, medan det i Fillibeck istället var transporttjänsten som helhet, där användandet av bilen endast var en del av tillhandahållandet. Med en strikt tolkning av ”användning av vara” borde därför endast situationen i Mohsche träffas av 26.1 a) medan den i Fillibeck istället borde omfattas av 26.1 b) – självklart under förutsättning att transporterna inte hade ansetts utförda inom ramen för rörelsen.

Mot bakgrund av att syftet med 26.1 a) är att undvika att privat användning av varor som varit föremål för avdragsrätt undgår beskattning bör regeln, som EU-domstolen framhåller, därmed också träffa situationer som utgör just användning av varor i strikt mening. Av den anledningen kan det också vara motiverat att i vissa fall dela upp uttagsbeskattningssituationer med flera olika komponenter där användning av varor är en del, särskilt i fall där det inte går att konstatera att användandet är underordnat ett annat tjänsteelement.43 Mohsche skulle kunna sägas ge visst stöd till en sådan tanke.44

Den syn på förhållandet mellan artikel 26.1 a) och b) som presenteras ovan kanske inte förändrar så mycket i sak, men ett dylikt sätt att argumentera för respektive regels tillämpning anser jag vara tydligare och mer kopplat till det samlade rättskällematerialet än det som Generaladvokaten framför i QM. Dessutom är förhållandet mellan reglerna till synes inte en icke-fråga med tanke på den tvist som nådde EU-domstolen, där det, åtminstone för den tyska skattemyndighetens och den tyska regeringens perspektiv, inte är uppenbart hur tolkningen och tillämpningen ska göras.

Se Zucchini Lindgren, Composite Supplies in the Common System of VAT, Örebro universitet, 2020, s. 52 ff. 87 ff. 124 ff. och 152 ff. för en utförlig genomgång och analys av hur detta görs inom ramen för mervärdesskattesystemet. Se även Ramsdahl Jensen, D. Merværdiafgiftspligten, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2004, s. 82 f. Liebman, H. och Rousselle, O. VAT Treatment of Composite Supplies i International VAT Monitor March/April 2006, s. 110 f. Henkow O. Defining the tax object in composite supplies in European VAT i World Journal of VAT/GST Law 2013, issue 3, s. 182 f. och Kollmann, J. Taxable Supplies and Their Consideration in European VAT, IBFD, 2019, s. 48 f. Avseende rättspraxis på detta område, se exempelvis dom CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, dom Levob Verzekeringen, C-41/04, EU:C:2005:649, dom Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, dom Purple Parking, C-117/11, EU:C:2012:29, dom Deutsche Bank, C-44/11 och EU:C:2012:484 dom Mapfre asistencia, C-584/13, EU:C:2015:488.

Ett exempel på en sådan situation skulle kunna vara när både yrkeskunnande och varuanvändning krävs för en tjänsts utfö-rande.

Se dom Mohsche, C-193/91, EU:C:1993:203, p. 14.

Se dom Mohsche, C-193/91, EU:C:1993:203, p. 13. Vad som avses med vanliga tjänster är emellertid något otydligt – det går att ställa sig frågande till om en sådan definition av en samling transaktioner ens möjlig att göra?

Jfr Sonnerby, M. Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet, Nordstedts Juridik, 2010, s. 242 f. som visserligen inte diskuterar detta i sak, men vars exempel delvis kan tolkas som uttryck för en liknande tanke.

Se dom Mohsche, C-193/91, EU:C:1993:203, p. 3–4.

Se dom Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, p. 2–4.

Jfr den diskurs som finns avseende komplexa tillhandahållande vid tillämpning av undantag från skatteplikt, vilken återges och analyseras i Zucchini Lindgren, Composite Supplies in the Common System of VAT, Örebro universitet, 2020, s. 152 ff.

Se dom Mohsche, C-193/91, EU:C:1993:203, p. 15.

7 Sammanfattande slutsatser

Syftet med denna artikel är för det första att belysa när artikel 26.1 a) respektive b) är tillämplig och för det andra att diskutera och problematisera de argument som används vid bedömningen med utgångspunkt i Generaladvokatens förslag till avgörande i QM. När det gäller den första delen framkommer ingen tydlig bild i EU-domstolens praxis. Däremot går det att argumentera för att när användningen av en vara är den primära delen av handlingen som föranleder en diskussion om uttag bör artikel 26.1 a) tillämpas – detta ligger både i linje med regelns korrigerande syfte och med utfallet i de mål som har refererats i artikeln. När det istället handlar om uttag av tjänster i vid mening gäller artikel 26.1 b). Detta innefattar alltså tjänster som med en strikt tolkning inte kan ses som en användning av vara, antingen för att inga varor används eller för att nyttjandet av varor endast är av underordnad betydelse.

De argument som den andra delen av syftet avser kan vid en närmare granskning uppfattas som något otydliga. Generaladvokatens argumentation säger inte så mycket om distinktionen mellan artikel 26.1 a) och b) samtidigt som den forumleras på ett sätt som ger sken av att göra det. Med andra ord går det att ställa sig tveksam till om argumenten faktiskt leder fram till den presenterade slutsatsen på ett övertygande sätt, även om slutsatsen i sig kan upplevas som oproblematisk.45 Av denna anledning ska det bli intressant att se hur EU-domstolen väljer att angripa frågan. Dock rör den ställda tolkningsfrågan artikel 56, varför det är möjligt att tänka sig att domstolen nöjer sig med att, i likhet med Generaladvokatens förslag, konstatera att inget uttag har skett för att därefter fastställa att frågan om var den beskattningsbara transaktionen har skett är irrelevant.

 

Mikael Ek är doktor i finansrätt och verksam vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.

Ur ett legitimitetsperspektiv är detta ett tema som är värt att diskuteras. Det ligger dock utanför syftet med förevarande artikel.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...