Skattenytt nr 1 2021 s. 41

Different skattemässig behandling av differentierad utdelning

Mats Tjernberg

Artikeln innehåller en samlad analys av de avgöranden, inklusive HFD 2020 ref. 1, där differentierad utdelning beskattats som lön i inkomstslaget tjänst. Författaren benar ut de förutsättningar som ska vara förhanden samt ställer frågor till hur denna praxisutveckling korrelerar med de särskilda reglerna för fåmansföretag i 57 kap. IL.

1 Inledning

I aktiebolagsrättsligt ”säregna situationer” där olika rätt till utdelning sannolikt är avhängigt delägarnas arbetsinsatser, har Skatterättsnämnden (SRN) och Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) slagit fast att utdelning ska beskattas som lön. Detta sker trots existensen av och utan tillämpning av regelsystemet i 57 kap. Inkomstskattelagen (IL). Så vad innebär bedömningen och hur har SRN och HFD gått tillväga vid dessa avgöranden?

De råder ingen tvekan om att det enligt 4 kap. 1 § Aktiebolagslagen (ABL) är möjligt att avvika från den annars helt grundläggande aktiebolagsrättsliga likhetsprincipen. Om alla aktieägare är eniga så kan de fatta beslut på bolagsstämma om att olika aktier har rätt till olika stora utdelningar. När sådan utdelning beslutats på bolagsstämma kan den inte klandras av någon av aktieägarna och inte heller, om utdelningen i sin helhet ryms inom utbetalningsbart utrymme, ses som olovlig utdelning. Med andra ord strider den typ av differentierad utdelning som denna artikel handlar om varken mot ABL:s skydd mot minoritetsägare eller borgenärer.

Utdelning ska för fysiska personer enligt 42 kap. IL beskattas i inkomstslaget kapital men någon skatterättslig uttrycklig definition av utdelning finns inte. Svaret skulle istället kunna fås via den ofta uttryckta utgångspunkten att civilrätten är prejudiciell för skatterätten, vilket då innebär att en aktiebolagsrättsligt korrekt utdelning ska ses som det även skatterättsligt. SRN och HFD har emellertid under vissa förutsättningar avvikit från denna utgångspunkt, vilket analyseras närmare i denna artikel.

2 Framväxten av principen att differentierad utdelning kan beskattas som lön

Det hela tog sin början med målet RÅ 2000 ref. 56, som gällde en situation där aktier i ett bolag gav olika utdelning beroende på aktieägarnas interna resultat. Det skulle bara finnas ett enda aktieslag men aktierna skulle ge olika rätt till utdelning beroende på varje aktieägares framräknade resultat per verksamhetsställe. Den differentierade utdelningen skulle fastställas på bolagsstämma och aktieägarna var genom ett aktieägaravtal förbundna att godkänna den. HFD konstaterade att det i allmänhet saknas anledning att behandla belopp som bolagsstämman beslutat betala ut till aktieägare som annat än utdelning men att denna princip inte bör upprätthållas undantagslöst. HFD ansåg därmed att det i fallet förelåg en aktiebolagsrättslig säregen situation där aktier av samma slag ger olika rätt till utdelning. Vidare konstaterades att det fanns en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier. HFD gjorde därför bedömningen att den utdelning som översteg utdelningen på den aktie som gav rätt till lägst utdelning utgjorde inkomst såsom lön i inkomstslaget tjänst.

RÅ 2007 not. 129 rörde ett aktiebolag med verksamhet i två olika regioner och med två aktieserier. Bolagsstämman skulle besluta om olika utdelning på de två aktieserierna. Utdelningen på varje aktieserie skulle baseras uteslutande på regionens andel av bolagets totala resultat. HFD konstaterade att utdelningen, baserad uteslutande på regionernas resultat, saknade koppling till individuella prestationer. Utdelningen skulle därför inte beskattas såsom lön utan som utdelning i inkomstslaget kapital. Eftersom det rörde kvalificerade andelar i ett fåmansföretag skulle utdelningen via den regleringen kunna komma att träffas av beskattning i den särskilda posten i inkomstslaget tjänst, 57 kap. IL.

I HFD 2019 ref. 521 skulle ett bolag med fyra verksamhetsgrenar, A-D, vid sidan av stamaktier ge ut preferensaktier av serie A-D. Inom respektive verksamhetsgren skulle ett team bestående av upp till två säljare och en till fem fondförvaltare arbeta med förvaltning av en eller flera fonder. Teammedlemmarna skulle få förvärva preferensaktier. Hur många preferensaktier som respektive teammedlem skulle få förvärva varierade bl.a. beroende på senioritet. Ägarna av preferensaktier av en viss serie skulle vara berättigade till minst 60 procent av den del av bolagets samlade resultat som skulle komma att belöpa på den verksamhetsgren som serien emitterats mot, vilket innebar att utdelningen på de olika preferensaktierna skulle kunna bli olika. I förutsättningarna angavs att 57 kap. IL inte skulle kunna bli tillämpligt p.g.a. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL. HFD konstaterade att det skulle finnas en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier. Till skillnad från i RÅ 2000 ref. 56 skulle preferensaktierna inom samma serie visserligen ge inbördes lika rätt till utdelning, men HFD tryckte på att teammedlemmarna skulle få förvärva olika antal preferensaktier utifrån bl.a. senioritet.2 HFD uttalade att även om det inte redovisats vilka andra kriterier som kunde ligga till grund för aktiefördelningen, var det klart att tillämpning av olika fördelningsprinciper i praktiken kunde innebära en betydande grad av differentiering av utdelningen mellan ägare av aktier av samma slag. Det stod enligt domstolen också klart att det inte finns något som hindrar att bara en teammedlem äger preferensaktier av ett visst slag och att denne därmed blir ensamt berättigad till den utdelning som utgår på de aktierna. HFD jämställde därför situationen med den i RÅ 2000 ref. 56, och hela utdelningen på preferensaktierna bedömdes komma att utgöra ersättning för arbetsprestation som skulle beskattas i inkomstslaget tjänst.

I HFD 2020 ref. 1 ägde två fysiker, A.K. och D.L., hälften var av aktierna i ett fåmansföretag. Aktierna var kvalificerade. A.K. hade slutat arbeta i bolaget och avsikten var att A.K. skulle sälja sina aktier till D.L. Som en del av ersättningen för dessa aktier skulle endast A.K:s aktier ge utdelning. Utdelningen på aktierna skulle i den meningen alltså vara differentierad. HFD menade här att det inte fanns någon koppling mellan den differentierade utdelningen och A.K:s arbetsinsats i bolaget. Den riktade utdelningen skulle endast vara en del av ersättningen för aktierna och speglade inte arbetsinsatsen i bolaget. Utdelningen skulle därför inte behandlas på annat sätt än som följer av 57 kap. IL.

Sammanfattningsvis går det att tydligt utläsa av praxis, att HFD för beskattningens syfte är beredd att bortse från det faktum att den differentierade utdelningen är förenlig med aktiebolagsrätten. Om HFD har gjort en skatterättslig omkvalificering av ett obestridligt civilrättsligt faktum, eller har gjort en civilrättslig omkvalificering och lagt den till grund för beskattningen, framgår inte helt tydligt av domskälen i målen.3 SRN menar visserligen i ett par av målen ovan, med fastställelse av HFD, att ”avvikelse från civilrätten” kan ske. Eftersom det på så vis framställs väldigt kortfattat är jag osäker på om justitieråden vill signalera något om de teoretiska nyansskillnaderna mellan tillvägagångssätten. Samtidigt är HFD väldigt tydlig med vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att differentierad utdelning ska beskattas som lön i inkomstslaget tjänst. Det ska för det första vara en aktiebolagsrättslig säregen situation och för det andra ska differentieringen vara kopplad till den skattskyldiges arbetsinsats. Det faktum att utdelning som beskattas i kapital ger ett lägre totalt skatteuttag än vad alternativet lön skulle ge är förstås något som såväl den skattskyldiga som både SRN och HFD är medvetna om. Kan det ha påverkat bedömningarna?4 Det hade enligt min mening nämligen varit fullt möjligt att också acceptera den form som bolagsstämman gett utbetalningarna, så frågan om hänsyn tagits till skatterättsliga konsekvenserna vid bedömningarna är som jag ser det fullt befogad.5 Det går hursomhelst att pragmatiskt konstatera att HFD genom avgörandena skapat en särskild princip för differentierad utdelning till personer som arbetar i företaget. Detta vid sidan av fördelningsreglerna i 57 kap. IL. Ramarna är tydliga även om de alltid måste appliceras på förutsättningarna i varje enskilt fall. Någon skulle kanske hävda att HFD här tillämpar en form av verklig innebörd, eftersom den civilrättsliga formen bortses ifrån.6 För min del skulle jag snarare hävda att HFD tillämpar en särskild syn på just denna typsituation, i likhet med hur domstolen t.ex. i flera fall bedömt vissa situationer gällande resultatfördelning i handels- och kommanditbolag.7 Det är en form av konkret prejudikatskapande vi ser här som, oavsett det rimliga eller ej i utgångarna, ändå skapar någorlunda förutsebarhet.8

Ulf Tivéus har utförligt kommenterat målet och närliggande frågor i ”När kan utdelning på aktier beskattas som lön?”, Skattenytt 2020, s. 114–121.

Tivéus menar att om det hade funnits betydligt fler teammedlemmar inom varje verksamhetsgren (enligt förutsättningar i förhandsbeskedet skulle det vara mellan 2 och 5 ägande teammedlemmar i varje serie), och därmed flera ägare av aktier av en viss serie, torde utgången ha blivit en annan. Det förhållandet att yngre anställda i en verksamhetsgren i en sådan situation skulle få förvärva färre aktier än seniora medarbetare borde enligt Tivéus inte föranleda en annan bedömning, Tivéus 2020, s. 119. Tivéus kan mycket väl ha rätt. Det blir ju i så fall svårare i bevishänseende att påvisa att differentieringen är kopplad till arbetsinsatsen.

Den förra tolkningen skulle i enlighet med Patrik Emblads nyutkomna avhandling, ”Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt”, 2020, kunna benämnas som en funktionalistisk tolkning. Den andra skulle kunna benämnas som en substantialistisk tolkning, dvs. att civilrätten är prejudiciell och att skatterätten följer den. Om SRN och HFD har varit fuktionalistisk här har de dock ändå inte utvecklat vilka värden som har legat till grund för bedömningen, jfr Emblad, s. 99.

Tivéus, 2020, s. 120, menar i sin kommentar till 2019 års mål att förutsättningen att utomståenderegeln i 57 kap. 5 § skulle ha varit tillämplig kan ha legat sökanden i fatet.

Jfr David Naud Björklund, ”Differentierad utdelning eller lön? – Vad är det HFD gör när de avgör?”, LAGF03 Rättsvetenskaplig uppsats, Lund.

Något som bl.a. Gunnar Rabe pekade på i sin rättsfallskommentar till RÅ 2000 ref. 56, Skattenytt 2001, s. 304. Sture Bergström konstaterade i sin rättsfallskommentar av samma mål att HFD (”Regeringsrätten”) inte närmare diskuterade om en ”differentierad utdelning” är bolagsrättsligt giltig, men att det inte var nödvändigt för utgången i målet. Bergström konstaterade att det är naturligt att betrakta denna ”resultatberoende utdelning” som tjänsteinkomst för de anställda aktieägarna i enlighet med dessa rättshandlingars verkliga innebörd, Skattenytt 2001, s. 340.

Se Bo Svensson, Obehörig resultatfördelning i handelsbolag och angränsande frågor – En lägesrapport 2020, Skattenytt 2020, s. 823–xxx.

Se om konkret prejudikatbildning, Mats Tjernberg, ”Högsta förvaltningsdomstolen och principföljsam prejudikatbildning i skattemål.”, Skattenytt 2016, s. 42–67.

3 Principens relation till fördelningsreglerna i 57 kap. IL

En intressant och viktig fråga är om HFD beaktar principen oavsett om 3:12-reglerna samtidigt är tillämpliga eller inte. Kan t.ex. beskattning av differentierad utdelning under vissa förutsättningar ske i tjänst även 1) om det inte är ett fåmansföretag, 2) om det sker på andelar som inte är kvalificerade eller 3) efter det att takregeln i 57 kap. IL (för beskattning i tjänst av utdelning) har tillämpats?

I avgörandet från 2007 handlade det om utdelning på kvalificerade andelar, och utdelningen ansågs inte kunna beskattas som tjänst vid sidan av reglerna i 57 kap. IL. Samma sak i avgörandet från 2020. Som jag läser dessa båda avgöranden gör HFD sina bedömningar utan explicit hänsyn till om 57 kap. IL är tillämpligt eller inte. Det innebär i så fall att det faktum att 57 kap. IL inte skulle vara tillämpligt på en utdelning varken ökar eller minskar ”risken” för att principen om lönebeskattning av differentierad utdelning kan bli tillämplig.

I avgörandet från 2019 ansågs att utdelningen skulle beskattas som lön samtidigt som 57 kap. IL inte kunde tillämpas p.g.a. utomståenderegeln. Även om det inte skulle ha varit domstolens medvetna avsikt blev resultaten av de olika utgångarna i målen ändå att tjänstebeskattning antingen reserverades för eventuell tillämpning av 57 kap. IL eller istället, när 57 kap. IL inte kunde tillämpas, för beskattning som lön.

Hur ligger det då till i detta avseende ifråga om avgörandet från 2000? Den sökande i det målet hade tidigare fått en fråga kopplad till ägande i samma bolag prövad i RÅ 1997 ref. 81. Läser man det förhandsbeskedet, med dess förutsättningar, tillsammans med 2000 års avgörande framgår det att vi även här har att göra med ett fåmansföretag. Den sökande ville veta om beskattning av utdelning kan ske i inkomstslaget tjänst vid sidan av reglerna i 57 kap. IL (då i 3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt). Något som alltså HFD svarade ja på.

Sammantaget bör därför HFD anses ha tydliggjort sin inställning att den utvecklade principen är oberoende av eventuell tillämpning av 57 kap. IL. I så fall kan vi hypotetiskt sett ha situationer där utdelning på samma kvalificerade andelar i ett fåmansaktiebolag beskattas dels som lön i tjänst, dels som utdelning i kapital, dels som utdelning i tjänst. Ett substantialistiskt förhållningssätt till tillämpningen av hur utdelning som är differentierad kan komma att beskattas stöder sådana tänkbara konsekvenser. Beskattningen förhåller sig ju då till att civilrätten är prejudiciell. Det gäller bara att bestämma sig för om det är en utdelning eller inte, och sedan tillämpa skattereglerna därefter, utan att låta sig påverkas av om det på andra grunder är motiverat eller inte. Ett mer funktionalistiskt synsätt vid tolkningen skulle förslagsvis istället kunna leda till resultatet att det inte är motiverat att tillämpa principen, om det är så att 57 kap. IL ändå faktiskt är tilllämpligt på utdelningen. De särskilda fördelningsreglerna har ju just till syfte att motverka inkomstomvandling, och om de är tillämpliga på utdelningen går det argumentera för att utdelningen inte alternativt kan beskattas som lön.

4 Avslutning

Först och främst kan det konstaterats att HFD:s utgångspunkt är att det i allmänhet saknas anledning att behandla utdelning som beslutats på bolagsstämman som annat än utdelning. Än så länge har domstolen när det gäller utdelning till ägare som också är anställda bara frångått formen när differentierad utdelning är kopplad till arbetsinsats. HFD har genom avgörandena skapat prejudikat för när differentierad utdelning kan beskattas som lön i inkomstslaget tjänst. Den första förutsättningen, att det måste förekomma differentierad utdelning, kan inte vara så svår att konstatera och uppfylla. Det måste dock som ytterligare förutsättning finnas något som tyder på att den differentierade utdelningen är relaterad till individuell arbetsinsats. Det bör här inte kunna räcka med ett antagande som sedan måste motbevisas av den skattskyldige. Båda förutsättningarna måste vara uppfyllda. En utdelning som inte är differentierad kan därför inte leda till beskattning i tjänst vid sidan av reglerna i 57 kap. IL.

I 2000 års fall var den differentierade utdelningens storlek kopplad till resultatet för aktieägarens verksamhetsställe, och den del av aktieägarens utdelning som översteg den lägsta utdelningen skulle beskattas som lön.

I 2007 års avgörande var skillnaden kopplad till en regions resultat och kunde inte kopplas till individuella insatser varför ingen del av utdelningen beskattades som lön.

I 2019 års avgörande är enligt min mening kopplingen till individuell arbetsinsats alls inte lika tydlig som i målet från år 2000. HFD verkar kombinera faktumen att det inte var så många som ägde varje serie av preferensaktier, att utdelningen till stor del var kopplad till resultatet i respektive verksamhetsgren och att antalet av varje ägare innehavda preferensaktier varierade med hänsyn till senioritet. Genom avgörandet får vi veta att det faktum att en aktieägare tillsammans med några få andra bidrar till resultatet kan vara tillräcklig koppling mellan skillnaden i utdelning och den skattskyldige ägarens arbetsinsats. Jämfört med utfallet i 2007 års mål, där resultatet i en region påverkade utdelningens storlek, uppkommer därmed gränsdragningsfrågor gällande hur många anställda det är som tillsammans bidrar till resultatet. Det bör rimligtvis inte vara fler än att det kan göras sannolikt att den skattskyldige individens arbetsinsats har påverkat utdelningens storlek. Det är vidare enligt min mening inte heller självklart att, som HFD beslutade i målet, beskatta all utdelning på aktien som lön. När 57 kap. IL tillämpas sker beskattningen schablonmässigt men i de fall det här är fråga om, så bör Skatteverket och domstolar sträva mot att göra en bedömning av de faktiska omständigheterna och vara öppen för att endast en viss del av den differentierade utdelningen ses som ersättning för arbete.

I avgörandet från 2020 menade domstolen att differentieringen hade uppgivits ha en annan orsak än att variera den med hänsyn till arbetsinsats. Den skattskyldige skulle avsluta sitt ägande i aktiebolaget och den ökade utdelningen ansågs utgöra en del av ersättningen för avvecklandet av ägandet. Detta senaste avgörande bör öppna upp för fortsatt möjlig differentiering av utdelningar utan beskattning som lön om differentieringen har andra orsaker, som t.ex. önskan om att skapa förmögenhetsöverföringar mellan ägarna eller belöna risktagande.

Det är slutligen principiellt utmanande att HFD har sjösatt ett verktyg att beskatta utdelningar i inkomstslaget tjänst vid sidan av fördelningsreglerna i 57 kap. IL. Inför vårt dualt designade inkomstskattesystem, skapat genom skattereformen 1991, insåg lagstiftaren att särskilda regler behövdes för att personer som är både ägare och anställda i samma företag inte skulle omvandla inkomster baserat på arbete till lägre beskattad utdelning. Dessa 3:12-regler, nu placerade i 57 kap. IL, fångar in särskilt definierade företag samt vissa ägare i dessa, och fördelar mer eller mindre schablonmässigt utdelningar och kapitalvinster mellan kapital och tjänst. Kan det då inte antas att det därmed är riksdagen och inte domstolarna som ska avgöra i vilka situationer som beskattning av utdelning ska ske i inkomstslaget tjänst? Om å andra sidan HFD har ansett att det faktiskt ska göras en civilrättslig bedömning för att komma fram om beskattning ska ske som lön, och inte utdelning, så är det på faktumsidan korrigeringen sker och inte genom tolkning av rättsregeln. Det som HFD gör i de här målen kan därför inte sägas vara varken främmande eller överraskande. Domstolen har ju under flera decennier nu dels visat sig beredd att ibland skapa särskilda skatterättsliga definitioner av civilrättsliga företeelser, dels tillämpa doktrinen om verklig innebörd under vissa förutsättningar.

Hur långt är HFD beredd att gå på denna väg? Vet vi helt säkert vilka utdelningssituationer som i fortsättningen kan bedömas vara ”aktiebolagsrättsligt säregna” och när dessa anses vara kopplade till arbetsinsatser? Det gör vi troligen inte, men vi vet att på bolagsstämman beslutade utdelningar kan beskattas i tjänst även om reglerna i 57 kap. IL av någon anledning inte är tillämpliga. Det är dock en viktig utgångspunkt att reglerna i 57 kap. IL är utformade så att det inte behöver prövas vad som är tillräcklig lön för att avgöra om utdelning enligt det regelsystemet istället ska beskattas i tjänst. Att vid sidan av 57 kap. IL utveckla praxis för omklassificering av utdelning till att gälla även utdelning som inte är differentierad vore därmed systemfrämmande. Ett ifrågasättande av om utdelning ska beskattas i kapital ska inte kunna ske enbart på den grunden att en marknadsmässig lön inte anses ha lyfts av aktieägaren. Det vore att gå emot skattereformens intentioner.

 

Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, skatterätt, Lunds universitet.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...