Skattenytt nr 1 2021 s. 49

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbesked om kvalificerade personaloptioner – och regeringen föreslår att praxis kodifieras

Karl-Johan Nörklit & Lynda Ondrasek Olofsson

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har den 8 september 2020 (HFD 2020 ref. 39) fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked i frågan om det är möjligt att använda teckningsoptioner som ett mellanliggande led vid förvärv av aktier med stöd av personaloptioner. Regeringen har i en promemoria föreslagit att praxis ska kodifieras.

1 Inledning

I ett förhandsbesked den 8 januari 20201 beslutade Skatterättsnämnden att det är möjligt för företag att använda teckningsoptioner för att säkerställa leveransen av aktier till innehavare av s.k. kvalificerade personaloptioner. Till följd av ett ställningstagande från Skatteverket den 22 augusti 20182 hade denna fråga tidigare varit oklar. Förhandsbeskedet har nu fastställts av HFD.

I denna artikel redogör vi för förutsättningarna i förhandsbeskedet samt Skatterättsnämndens och HFD:s avgöranden. Eftersom regeringen nu har föreslagit vissa justeringar i den bestämmelse som var föremål för tolkning, i syfte att kodifiera HFD:s praxis och underlätta för företagen, kommer även detta lagförslag att beröras.

Artikeln är disponerad enligt följande. Inledningsvis lämnas en bakgrundsbeskrivning till reglerna om kvalificerade personaloptioner och den i förhandsbeskedet aktuella frågan. Därefter redogör vi för förutsättningarna i förhandsbeskedet samt Skatterättsnämndens och HFD:s bedömningar. Slutligen redogör vi för regeringens förslag till justerade bestämmelser.

Dnr 48-19/D.

Dnr 202 229352-18/111.

2 Något om problemet

Med personaloption avses enligt 10 kap. 11 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en rättighet som inte är ett värdepapper, utan som innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor. Förmånen av en personaloption ska enligt samma bestämmelse tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.

I 11 a kap. IL finns sedan den 1 januari 2018 bestämmelser som innebär att förmån av vissa personaloptioner, s.k. kvalificerade personaloptioner, inte ska tas upp som intäkt i vissa fall. Om villkoren i 11 a kap. IL är uppfyllda ska varken förvärvet eller utnyttjandet av dessa kvalificerade personaloptioner föranleda beskattning. I stället sker beskattning när den aktie som förvärvats med stöd av personaloptionen i framtiden avyttras.

Av 11 a kap. 5 § IL framgår att en av förutsättningarna som måste vara uppfyllda för att reglerna överhuvudtaget ska vara tillämpliga är (i) att personaloptionen förvärvas från ett företag och (ii) att innehavaren utnyttjar optionen för förvärv av andel i detta företag tidigast tre år och senast tio år efter förvärvet.

Kravet på att personaloptionen ska förvärvas från ett företag, och att den ska utnyttjas för att förvärva en andel i detta företag har gett upphov till tillämpningssvårigheter. Anledningen är att ett aktiebolag vars aktier inte är upptagna till handel på en reglerad marknad varken kan teckna sig för eller förvärva (med vissa undantag) egna aktier. Det är därför svårt för dessa företag att säkerställa och verkställa det framtida aktieförvärvet.

Olika sätt att lösa problemet har diskuterats och avfärdats, antingen för att de inte har bedömts vara förenliga med reglerna (såsom att aktieägarna ställer ut köpoptioner på befintliga aktier3) eller för att de är för komplicerade att genomföra (såsom att leverans sker genom framtida riktad nyemission av aktier4).

En lösning som flera företag har identifierat, och som har fördelen att företagen på egen hand kan säkerställa och genomföra leveransen av aktierna, är att använda sig av teckningsoptioner som instrument för att genomföra aktieleveransen. Teckningsoptioner kan, till skillnad från aktier, tecknas och innehas av bolag vars aktier inte är noterade, och de kan därefter överlåtas till personaloptionsinnehavaren vid tidpunkten för optionens utnyttjande. Om ett bolag emitterar teckningsoptioner är styrelsen enligt 14 kap. 36 § aktiebolagslagen (2005:551) vidare förpliktigad gentemot optionsinnehavaren att verkställa en aktieteckning, vilken således sker utan inblandning av aktieägarna. Teckningsoptioner utgör således ett utmärkt instrument för att säkerställa och genomföra leveransen av aktier till personaloptionsinnehavare utan inblandning av aktieägarna.

Lösningen med teckningsoptioner innehåller dock ett osäkerhetsmoment, vilket har sin grund i att optionsinnehavarna vid ett utnyttjande i ett första led erhåller teckningsoptioner och inte andelar. Denna osäkerhet blev än större när Skatteverket i det ovan nämnda ställningstagandet gjorde bedömningen att reglerna i 11 a kap. IL inte är tillämpliga i detta fall, och att det saknades betydelse att teckningsoptionen endast disponerades av den anställde under en mycket kort tid. I stället skulle beskattning ske enligt personaloptionsregeln i 10 kap. 11 § andra stycket IL enligt Skatteverket. Regeln innebär att förmånen ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst det år då rätten att förvärva teckningsoptionerna utnyttjas eller överlåts.

Osäkerheten kring teckningsoptionslösningen, i kombination med att denna lösning i princip var det enda möjliga alternativet för företag att säkerställa och genomföra leveransen av aktier utan inblandning av aktieägarna, gav upphov till det aktuella förhandsbeskedet.

Om aktieägarna ställer ut optionen kan det ifrågasättas om personaloptionen har förvärvats från samma företag som det företag i vilket andelarna ska förvärvas.

Lösningen med framtida nyemission innebär att det företag som ställer ut optionerna måste säkerställa att aktieägarna (nuvarande och framtida) kommer att rösta för en framtida riktad emission när optionerna utnyttjas.

3 Skatterättsnämndens förhandsbesked

3.1 Förutsättningar

Sökanden hade från sin arbetsgivare fått ett erbjudande om att tilldelas ett visst antal personaloptioner som gav rätt att förvärva aktier i bolaget efter en intjäningsperiod om fyra år. Tilldelningen av optionerna skulle regleras i ett optionsavtal mellan sökanden och arbetsgivaren, och de närmare villkoren för optionerna skulle regleras i tillhörande optionsvillkor. Förvärvet av aktierna skulle enligt dessa villkor gå till enligt följande.

Optionsinnehavaren skulle ge in en ifylld och undertecknad anmälningssedel till bolaget, vilken även skulle innehålla en fullmakt för av bolaget utsedd person att, i innehavarens namn och för innehavarens räkning, utnyttja ett visst antal teckningsoptioner som bolaget var ägare till men som skulle överföras till innehavaren i samband med utnyttjandet av personaloptionerna.

Vid utnyttjandet skulle styrelsen fatta beslut om att utan vederlag överföra samma antal teckningsoptioner till innehavaren som det antal optioner innehavaren ville utnyttja. Teckning av aktier skulle omedelbart därefter ske i innehavarens namn och för innehavarens räkning med stöd av den fullmakt som innehavaren lämnat i sin anmälan om förvärv av aktier.

Det fråga som sökanden ville att Skatterättsnämnden skulle besvara var om villkoret i 11 a kap. 5 § första stycket 1 p. IL, dvs. att personaloptionen ska utnyttjas för förvärv av andel i företaget, var uppfyllt om förvärvet av aktierna genomfördes i enlighet det beskrivna förfarandet.

3.2 Skatterättsnämndens avgörande

Skatterättsnämnden (majoriteten) ansåg att det av ordalydelsen i 11 a kap. 5 § IL varken kunde utläsas att personaloptionen måste utnyttjas direkt för förvärv av andel i företaget eller hur förvärvet rent tekniskt skulle genomföras. Nämnden framhöll att syftet med bestämmelsen är att säkerställa att det som förvärvas genom förfarandet är en andel i bolaget. Nämnden ansåg också att det i ärendet framgick att sökanden inte har någon möjlighet att förfoga över teckningsoptionerna på annat sätt än genom att direkt utnyttja dessa för att förvärva andelar i företaget.

Tre av ledamöterna var skiljaktiga och ansåg, utan någon ytterligare motivering, att den aktuella personaloptionen gav en rätt att förvärva teckningsoptioner. Då optionen innebar en rätt att förvärva annat än andelar i företaget var villkoret i 11 a kap. 5 § IL inte uppfyllt. Det förhållandet att teckningsoptionerna indirekt gav en rätt att teckna aktier i företaget ansåg minoriteten inte medförde någon annan bedömning.

4 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

HFD hänvisar inledningsvis till förarbetena av vilka det framgår att syftet med att i vissa fall undanta förmånerna från beskattning är att underlätta för små, unga företag som saknar tillgång till kapital, men som har tillväxtambitioner, att rekrytera och behålla personer som är viktiga för verksamheten. Tanken är att dessa företag ska tillföras resurser genom att nyckelpersonerna arbetar för en lön som är lägre än den lön som de hade kunnat få i ett annat företag. Nyckelpersonerna får kompensation genom att de får möjlighet att utan förmånsbeskattning förvärva andelar i företaget i framtiden och på så sätt ta del av vinsterna i detta.5 Om personaloptionen innebär en rätt att förvärva någonting annat än en eller flera andelar i det företag från vilket optionen har förvärvats är reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner däremot inte tillämpliga.6

Mot bakgrund av dessa förarbetsuttalanden konstaterar HFD att kravet i 11 a kap. 5 § IL på att personaloptionen ska utnyttjas för förvärv av andel i företaget syftar till att säkerställa att den anställde genom utnyttjandet av optionen blir delägare i företaget och därigenom får del av vinsterna i detta.

HFD går därefter vidare och bedömer förutsättningarna i det aktuella målet. I detta avseende konstaterar HFD att det av lämnade förutsättningar framgår att villkoren för de i målet aktuella personaloptionerna är utformade så att om sökanden väljer att utnyttja personaloptionerna så leder detta ovillkorligen till att sökanden blir delägare i företaget. HFD lyfter även fram att aktieförvärvet ska genomföras med användande av ett i aktiebolagslagen anvisat och reglerat förfarande för förvärv av nya aktier. Mot denna bakgrund anser HFD att den omständigheten att förvärvet innefattar även ledet att sökanden först erhåller teckningsoptioner, vilka därefter omedelbart utnyttjas för förvärv av aktier, inte kan anses innebära att sökanden utnyttjar personaloptionerna för att förvärva något annat än andelar i företaget. Kravet på att optionsinnehavaren utnyttjar personaloptionen för förvärv av andel i företaget är således uppfyllt.

Prop. 2017/18:1 s. 276 f. och 280.

Prop. 2017/18:1 s. 628.

5 Regeringens förslag om utvidgade regler om lättnad i beskattningen av personaloptioner i vissa fall

Regeringen har i en promemoria den 17 november 2020 föreslagit att reglerna om kvalificerade personaloptioner ska förändras i vissa delar.7 Förslaget innehåller två delar; en del som syftar till att fler företag och personalkategorier ska omfattas av reglerna och en del som syftar till att underlätta den praktiska tillämpningen av bestämmelserna.

Vad gäller den första delen kan kort nämnas att förslaget innebär att gränsen för medelantalet anställda och delägare som arbetar i företaget under det räkenskapsår som närmast föregår det år då personaloptionen förvärvas ska höjas till från 50 till 150, och att gränsen för företagets nettoomsättning eller balansomslutning under samma år ska höjas från 80 till 280 miljoner kronor. Regeringen föreslår även att reglerna utvidgas så att, utöver anställda, även styrelseledamöter och styrelsesuppleanter ska omfattas under vissa förutsättningar.

Vad gäller den andra delen är denna en direkt konsekvens av HFD:s avgörande i HFD 2020 ref. 39. Regeringen konstaterar att avgörandet pekar på att det i vissa fall kan finnas svårigheter för de företag som omfattas av de aktuella reglerna att praktiskt hantera personaloptioner som bara kan utnyttjas genom ett direkt förvärv av andelar i företaget som har gett ut optionerna. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att bestämmelsen i 11 a kap. 5 § IL utvidgas så att en personaloption även kan utnyttjas för förvärv av en teckningsoption.

Det finns enligt förslaget inget krav på att teckningsoptionen omedelbart ska utnyttjas för att förvärva aktier, vilket således kan sägas vara en utvidgning i förhållande till det förfarande som prövades av HFD. Regeringen motiverar detta med att nuvarande regler inte ställer något krav på en viss innehavstid av de andelar som förvärvas genom utnyttjande av en personaloption. Kravet på innehavstid gäller i stället för personaloptionen, före det att förvärvet av andelar sker. När personaloptionen enligt nuvarande regler har utnyttjats för förvärv av andel kan alltså andelen avyttras omedelbart, utan att skattefriheten enligt de särskilda reglerna påverkas. Eftersom en andel som förvärvas efter utnyttjande av en personaloption när som helst kan avyttras finns det enligt regeringen inte skäl att kräva att en teckningsoption som förvärvats genom utnyttjande av en personaloption omedelbart ska användas till förvärv av andel.

Slutligen föreslår regeringen att kravet på att det företag som ger ut personaloptionen också måste vara det företag den anställde förvärvar andelar i justeras. Enligt förslaget ska förmån av personaloption inte tas upp till beskattning om optionsinnehavaren utnyttjar optionen för förvärv av andel eller teckningsoption i ett annat företag än det som har gett ut optionen, förutsatt att företagen ingår i samma koncern när personaloptionen ges ut. Denna förändring innebär att det framgent, under förutsättning att förslaget leder till lagstiftning, kommer att vara möjligt för t.ex. ett moderbolag att ställa ut köpoptioner på aktier i det dotterbolag i vilket optionsinnehavaren är anställd.

De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2022 och ska enligt förslaget tilllämpas på personaloptioner som har förvärvats efter den 31 december 2021.

Fi2020/04527.

6 Kommentarer och reflektioner

Vad först gäller HFD:s bedömning i HFD 2020 ref. 39 är denna enligt vår uppfattning helt i linje med reglernas syfte, och vi har svårt att se att HFD skulle ha kunnat komma till en annan slutsats. Såsom personaloptionsprogrammet var konstruerat rådde det inte något tvivel om att optionsinnehavaren, i samband med utnyttjandet, skulle förvärva andelar i företaget. Det förhållande att förvärvet tekniskt skulle genomföras med användande av teckningsoptioner berodde endast på att det var det enda sättet på vilket företaget självt kunde säkerställa och verkställa aktieförvärvet.

Enligt vår mening hade förhandsbeskedet kunnat undvikas om Skatteverket hade intagit en något mer pragmatisk syn på frågan redan från början, särskilt eftersom förfarandet med teckningsoptioner inte skulle medföra några skattefördelar för de involverade parterna. Det är beklagligt att Skatteverket inte tog tillfället i akt att underlätta en tillämpning av de nya personaloptionsreglerna, i stället för att försvåra densamma.

Trots HFD:s avgörande finns det dock fortfarande viss osäkerhet i frågan om i vilken utsträckning det är möjligt att använda teckningsoptioner inom ramen för ett personaloptionsprogram. Skatteverket har nämligen i ett ställningstagande den 2 oktober 20208, som ersätter ställningstagandet från augusti 2018, framhållit att utgångspunkten fortfarande är att bestämmelserna om kvalificerade personaloptioner inte kan tillämpas om en personaloption innebär en rätt att i framtiden förvärva en teckningsoption, eftersom bestämmelserna endast gäller om optionen utnyttjas för förvärv av en andel. Skatteverket anger dock att man ska bortse från förvärvet av teckningsoptionen om det sker enligt de förutsättningar som gällde i HFD:s avgörande. Exakt vilka förutsättningar som måste gälla framgår dock inte av Skatteverkets ställningstagande vilket innebär att företagen, för att vara på den säkra sidan, måste utforma sina program exakt i enlighet med förutsättningarna i förhandsbeskedet.

Mot ovanstående bakgrund är det glädjande att regeringen har uppmärksammat problematiken kring den praktiska hanteringen av personaloptioner och föreslår positiva förändringar, även om de kommer något sent. Det kan i sammanhanget noteras att redan i samband med att bestämmelserna infördes framhöll flera remissinstanser, däribland Sveriges advokatsamfund, att det är komplicerat för onoterade företag att ställa ut personaloptioner och att denna brist bör rättas till.9 Denna invändning bemöttes dock inte i propositionen.

Regeringens förslag avseende användande av teckningsoptioner innebär dock inte endast en kodifiering av HFD:s avgörande, utan även en utvidgning i det avseendet att teckningsoptionerna inte omedelbart måste användas för förvärv av aktier. Att ett senare utnyttjande av teckningsoptionen inte föranleder beskattning framgår av 44 kap. 10 § IL. Detta, i kombination med att förslaget inte innehåller några begränsningar vad gäller tidpunkten för teckningsoptionernas utnyttjande, innebär en relativt stor förändring. För själva personaloptionen gäller såväl enligt nuvarande regler som enligt förslaget att denna måste utnyttjas för förvärv av andelar och/eller teckningsoptioner inom tio från förvärvet (11 a kap. 5 § 1 p. IL).10 Aktiebolagslagen innehåller emellertid inga begränsningar vad gäller utnyttjandetid för teckningsoptioner, och teckningsoptioner som förvärvas med stöd av personaloptioner kan därför ha en betydligt längre utnyttjandetid än tio år. Det torde således vara möjligt att skapa ett personaloptionsprogram där det faktiska aktieförvärvet sker senare än tio år efter det att personaloptionen förvärvades.

Avslutningsvis ska något sägas om övergångsbestämmelserna. Enligt förslaget ska de nya reglerna tillämpas på personaloptioner som har förvärvats efter den 31 december 2021. Enligt vår mening är det dock oklart vad detta innebär för den utökade möjligheten att använda sig av teckningsoptioner. Enligt den nuvarande lydelsen av 11 a kap. 5 § IL ska förmånen av personaloptionen inte tas upp om optionsinnehavaren utnyttjar optionen för förvärv av andel i företaget tidigast tre år och senast tio år efter förvärvet. Enligt den föreslagna lydelsen ska förmånen av personaloptionen inte tas upp om optionsinnehavaren utnyttjar personaloptionen för förvärv av andel i företaget eller teckningsoption som ger rätt att förvärva andel i företaget, tidigast tre år och senast tio år efter förvärvet. Det är således först vid utnyttjandetidpunkten som det avgörs om villkoret på hur personaloptionerna får utnyttjas är uppfyllt. Detta innebär i praktiken följande. Om ett företag idag ger ut personaloptioner som ger rätt att förvärva teckningsoptioner (och där företaget i övrigt uppfyller dagens krav på omsättning m.m.), och ett utnyttjande av dessa personaloptioner sker efter den 1 januari 2022, är förutsättningarna för skattefrihet enligt de föreslagna reglerna formellt sett uppfyllda. Om detta är lagstiftarens avsikt framgår inte av förslaget. Det bör därför enligt vår mening klargöras om övergångsbestämmelserna endast gäller den del av förslaget som avser höjningen av beloppsgränserna och utvidgningen till att omfatta styrelseledamöter (eftersom dessa förutsättningar ska vara uppfyllda när optionerna förvärvas), eller om övergångsbestämmelserna även gäller den del av förslaget som avser utnyttjandet av optionerna (eftersom denna förutsättning ska vara uppfylld när optionerna utnyttjas).

 

Karl-Johan Nörklit och Lynda Ondrasek Olofsson är partners på Unum Tax.

Dnr 8-503544.

Se prop. 2017/18:1 s. 276.

Anledningen till denna begränsning synes vara att Europeiska kommissionens beslut om godkännande i statsstödsärenden regelmässigt är begränsade till en viss tid. Regeringen ansåg därför det var lämpligt att införa ett krav om vid vilken tidpunkt en personaloption senast ska utnyttjas för att förmånen inte ska tas upp till beskattning, se prop. 2017/18:1 s. 281.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...