Skattenytt nr 1 2021 s. 58

På företrädaransvarsfronten en hel del nytt!

Teresa Simon-Almendal

Se Simon-Almendal, Teresa, Företrädaransvar, Stockholm 2015, s. 25. [Cit. Simon-Almendal 2015].

Se t.ex. prop. 1973:163 s. 166 f., prop. 1979/80:128 s. 291 och prop. 1993/94:50 s. 291.

Det skatterättsliga företrädaransvaret är omdiskuterat. Reglerna syftar ytterst till att värna det fiskala intresset och att skydda det allmänna från skattebortfall i framförallt fåmansbolagssektorn,1men de har med tiden kommit att granskas och kritiseras i olika sammanhang för sin utformning och för att rättstillämpningen i företrädaransvarsmål varit alltför sträng och onyanserad.

Ansvarsreglerna har flera gånger justerats och utvidgats.2Genom två större reformer har ett mer genomgripande omtag om regelverket gjorts, dels vid tillkomsten av skattebetalningslagen (1997:483), dels vid införandet av skatteförfarandelagen (2011:1244). På senare år, 2015 och 2017, har olika delar av regelverket utvärderats av Skatteverket respektive Statskontoret. År 2019 gavs härefter en utredning i uppdrag att göra en mer övergripande översyn av ansvarsreglerna, vilket resulterade i betänkandet Det skatterättsliga företrädaransvaret – en översyn. I det följande presenteras och kommenteras utredningens förslag.

1 Inledning

Det skatterättsliga företrädaransvaret regleras i 59 kap. 12–21 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Bestämmelserna innebär i korthet att ställföreträdare för juridiska personer kan göras, solidariskt med bolaget, personligt betalningsansvariga för den juridiska personens obetalda skatter och avgifter.3 Regelverket förutsätter att ställföreträdaren agerat uppsåtligen eller av grov oaktsamhet, dvs. för ansvar krävs att företrädaren kan påvisas en viss subjektiv inställning. I dessa fall är företrädaren definitionsmässigt att anse som skattskyldig och fordran att anse som skatt. Företrädaren kan helt eller delvis befrias från betalningsansvar om det föreligger särskilda skäl. Sådana särskilda skäl kan t.ex. vara graden av inflytande och ekonomiskt intresse i bolaget, sjukdom, ålder och ekonomisk förmåga.4

Det skatterättsliga företrädaransvaret måste förstås mot bakgrund av bestämmelsernas syfte, nämligen att skapa förutsättningar för att förhindra att juridiska personer, främst fåmansaktiebolag, utnyttjas mer eller mindre medvetet för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostnader som verksamheten medfört.5 För att undgå betalningsansvar är därför företrädaren vid betalningssvårigheter skyldig att försöka tillgodose samtliga borgenärers rättmätiga intressen. Regelverket utgör härigenom borgenärsskyddsregler, även om bestämmelserna i praktiken tillerkänner Skatteverket en särställning i borgenärshänseende.

Med hänsyn tagen till borgenärsskyddet är bolagsföreträdaren skyldig att vidta s.k. verksamma avvecklingsåtgärder i samtliga borgenärers intressen, för att inte riskera att bli personligt betalningsansvarig.6 Detta innebär mer konkret att bolagsföreträdaren vid betalningssvårigheter senast på skatternas förfallodag måste försätta sitt företag i konkurs, ställa in samtliga betalningar eller ansöka om företagsrekonstruktion för att undgå betalningsansvar för bolagets samtliga skatteskulder. I det följande diskuteras ansvarsreglerna.

Artikeln är disponerad så att i avsnitt 2 skissas på den kritik som har riktats mot regelverket och här kommenteras i korthet de tidigare utredningar som har gjorts av ansvarsreglerna. I det följande avsnitt 3 redogörs för utredningsdirektiven och utredningens uppdrag, medan utredningens förslag presenteras i avsnitt 4. I det avslutande avsnitt 5 ges några sammanfattande reflektioner och kommentarer.

I 59 kap. 14 § finns en särskild bestämmelse som reglerar företrädaransvar vid oriktigt uppgiftslämnande i mervärdes- och punktskattesammanhang.

Se Simon-Almendal 2015, s. 16 med där gjorda hänvisningar.

Se SOU 1965:23 s. 181.

Se Simon-Almendal 2015, s. 61 ff.

2 Kritiserat regelverk

Regelverket om företrädaransvar har kritiserats. Det har gjorts gällande att det är konkursdrivande, och frågan har ställts om det är rimligt att företagsledare ska begära bolaget i konkurs eller ansöka om betalningsinställelse för att undgå personligt betalningsansvar.7 Vidare har det gjorts gällande att regelverket strider mot syftet med reglerna för tvångslikvidation vid kapitalbrist i 25 kap. ABL, att det träffar brett och långt utanför sitt ursprungliga syftemål, att det hämmar företagandet samt att det utkrävs enligt en strikt ansvarsmodell med (alltför) små möjligheter till lindring i form av befrielse.8 En undersökning som utförts på uppdrag av Svenskt Näringsliv visar dessutom att en mycket liten del av förträdaransvarsmålen avgörs till företrädarens fördel. Endast i två av 168 undersökta avgöranden, dvs. i 1,2 procent av fallen, har förvaltningsrätten avslagit Skatteverkets ansökan.9

En del av den kritik som har framförts har gällt prövningen av de subjektiva rekvisiten. Det har bl.a. gjorts gällande att domstolarnas rättstillämpning är mekanisk och schablonmässig.10 Kritikerna menar att det har lett till att det har utvecklats ett i det närmaste strikt ansvar, eller i alla fall ett presumtionsansvar, i mål om företrädaransvar. Det har bl.a. hävdats att en företrädare regelmässigt blir personligen betalningsansvarig, om inte avvecklingsåtgärder vidtagits före den dag då skatten har förfallit till betalning. Regelsystemet har därmed ansetts konkursdrivande och hämma företagandet på ett samhällsekonomiskt inte önskvärt sätt. Det är således en utbredd uppfattning att domstolsprövningen inte grundas på en självständig och individualiserad prövning i varje enskilt fall, och att det därför finns skäl att ifrågasätta lagstiftningen ur ett rättssäkerhetsperspektiv.11

Kritik har också riktats mot befrielseregeln i 59 kap. 15 § SFL och mot hur den tillämpas.12 Det har gjorts gällande att befrielseregeln inte lämnar någon vägledning för rättstillämpningen om vad som utgör särskilda skäl. Den huvudsakliga kritiken har dock gällt att tillämpningen av befrielseregeln är alltför hård och onyanserad.

Företrädaransvarsreglerna har visserligen flera gånger justerats, huvudsakligen i syfte att utvidga bestämmelsernas tillämpningsområde och för att göra dem mer träffsäkra i fiskalt hänseende. I ljuset av den kritik som under framför allt senare år har riktats mot regelverket har dock allt oftare också framförts önskemål om att regelverket borde ses över, och att det borde undersökas om rättstillämpningen blivit för hård.13 Diskussionen och önskemålet om en översyn har förts såväl i vetenskapliga tidskrifter som mera allmänt i media. Kritiken ledde till att Riksdagen i ett tillkännagivande år 2015 begärde att regeringen snarast skulle se över reglerna om företrädaransvar, om tillämpningen av bestämmelserna blivit för hård och om bestämmelserna borde ändras för att öka rättssäkerheten och förutsägbarheten. Härtill borde undersökas hur man skulle kunna förbättra villkoren för att starta, driva och utveckla företag och minska riskerna för att livskraftiga företag avvecklas i onödan.14

Företrädaransvaret kom härefter, med olika avgränsningar, på uppdrag av regeringen att utredas två gånger. Först fick Skatteverket uppdraget, vilket 2015 resulterade i promemorian Det skatterättsliga företrädaransvaret, borgenärsanstånd och hel eller delvis befrielse från betalningsskyldighet.15 Härefter, år 2017, gick uppdraget till Statskontoret, vilket i sin tur resulterade i rapporten Översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Med fokus på befrielse och anstånd.16 De båda uppdragen omfattade dock endast vissa delar av det skatterättsliga företrädaransvaret. Genom kommittédirektiv 2019 beslutade regeringen om en bredare översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret,17 och tillsatte en utredning, Utredningen om det skatterättsliga företrädaransvaret.

Se Simon-Almendal 2015, s. 17.

Se Persson Österman, Roger & Svernlöv, Carl, Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet, rapport från Svenskt Näringsliv, oktober 2013, s. 69. [Cit. Persson Österman & Svernlöv 2013].

Se Persson Österman & Svernlöv 2013, s. 53.

Se SOU 2020:60 s. 120 ff. med där gjorda vidarehänvisningar.

Se SOU 2020:60 s. 121.

Se bl.a. Simon-Almendal 2015, s. 97 och s. 230 f. och Simon-Almendal, Teresa, Företrädaransvar, plötsligt händer det! – eller, proportionalitet och begreppsutfyllnad i HFD, Skattenytt 2017, s. 656. [Cit. Simon-Almendal 2017].

Se bl.a. Simon-Almendal 2015, s. 17, 84 och 228 f. och Simon-Almendal 2017, s. 656, Persson Österman & Svernlöv 2013 s. 71 ff., Persson Österman, Roger, Företrädaransvar – kan det avskaffas, Näringspolitiskt forum, Rapport 20, 2017, s. 31, [Cit. Persson Österman 2017], Nyqvist, Kerstin, Skatteförfarandet – några kommentarer, SvSkT 2009 s. 1066, Rättvis skatteprocess och Företagarnas rapport Jämnare spelplan, sex reformer för ökad rättssäkerhet på skatteområdet, 2018 s. 37, Tillämpning av företrädaransvaret i underinstanser, Skeppsbron skatt, rapport 2019-02-15 och Abdali, Hussein & Ondrasek Olofsson, Lynda, Det skatterättsliga företrädaransvaret – tillämpning i underinstanserna och reformbehov, SvSkT 2019, s. 311.

Se Riksdagens tillkännagivande den 22 april 2015, bet. 2014/15:SkU20 p. 7, rskr. 2014/15:169.

Se Fi2015/02473/S3 och Fi2015/04393/S3.

Se Statskontorets rapport 2018:14 och Fi2018/02250/S3.

Se kommittédirektiv 2019:74.

3 Utredningsdirektiven

Utredningen uppdrogs att göra en översyn av det skatterättsliga företrädaransvaret. Enligt direktiven skulle utredningen bl.a. överväga om det fanns behov av att ändra reglerna om det skatterättsliga företrädaransvaret och om anstånd till fördel för det allmänna. Övervägande skulle göras med beaktande av grundläggande krav på rättssäkerhet och förutsebarhet, och hänsyn tas till vikten av att villkoren för att starta, driva och utveckla företag enligt affärsmässiga principer ska vara så goda som möjligt. En central del av utredningsuppdraget bestod i att säkerställa att systemet inte bidrar till att företag som på sikt kan antas ha överlevnadsmöjligheter avvecklas på grund av risken att företrädaren annars blir betalningsskyldig. Samtidigt skulle utredningen se till att reglerna fortfarande har stor betydelse för upprätthållandet av en sund konkurrens på lika villkor i näringslivet och att reglernas preventiva effekt bevaras. Systemet får enligt direktiven inte heller medföra att juridiska personers skatteskulder riskerar att öka kraftigt.

Utredningen uppdrogs därför att

  • överväga om det finns behov av att ändra reglerna om det skatterättsliga företrädaransvaret, särskilt bestämmelserna om de subjektiva rekvisiten i 59 kap. 12–14 §§ SFL, om befrielse från betalningsskyldighet i 59 kap. 15 § SFL samt om överenskommelse om betalningsskyldighet i 59 kap. 19 och 20 §§ SFL,

  • överväga om det finns behov av att ändra bestämmelserna om anstånd som är till fördel för det allmänna i 63 kap. 23 § SFL,

  • lämna nödvändiga författningsförslag, och

  • beakta Skatteverkets och Statskontorets rapporter vid genomförande av uppdraget.

Utredningen fick ta upp även andra frågor som har samband med de frågeställningar som skulle utredas. Det ingick dock inte i uppdraget att föreslå ett slopande av företrädaransvaret eller förändringar av de objektiva rekvisiten för betalningsansvaret. Det ingick inte heller i uppdraget att föreslå förändringar av vilka skatter och avgifter som ska omfattas av ansvarsreglerna.

4 Utredningens förslag

Utredningens förslag omfattar tre delar: att de subjektiva rekvisiten kompletteras med en föreskrift om vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om företrädaren har varit grovt oaktsam, att den nuvarande regeln om befrielse från betalningsskyldighet ges en ny utformning med ett delvis utökat tillämpningsområde och att en företrädare efter ansökan, om inte särskilda skäl talar emot det, ska beviljas ett rådrum på två månader då företrädaren inte riskerar betalningsansvar.18 De föreslagna lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2022.

Förslagen utvecklas närmare i sina olika delar nedan.

Se SOU 2020:60 s. 18.

4.1 Rekvisitet grov oaktsamhet preciseras i lagtext

Såsom inledningsvis angivits krävs för att företrädaransvar ska kunna påföras att företrädaren av uppsåt eller grov oaktsamhet inte har betalat den juridiska personens skatt eller avgift. Det är framför allt tolkningen och tillämpningen av rekvisitet grov oaktsamhet som i olika sammanhang har kritiserats för att vara schablonmässig och alltför onyanserad.

I syfte att direkt i lagtexten tydliggöra att betalningsansvarets gränser bestäms av bedömningen av de subjektiva rekvisiten med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet föreslås därför i 59 kap. 13 § 2 st. SFL i en kompletterande föreskrift att vid bedömningen av om företrädaren har varit grovt oaktsam det särskilt ska beaktas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna.

Bestämmelsen avser att motsvara kärnan i den rättspraxis som har vuxit fram beträffande hur rekvisitet grov oaktsamhet ska tillämpas när det gäller förutsättningarna för företrädaransvar.19 Rekvisitet har prövats av Högsta domstolen i ett stort antal mål från 1970-talet och framåt, (under den period då mål om företrädaransvar handlades i allmän domstol), och härefter, från början av 2000-talet, av Högsta förvaltningsdomstolen. Det är framför allt HFD 2018 ref. 4, som innehåller en sammanfattande redogörelse för de omständigheter som i praxis har tillmätts betydelse vid bedömningen av rekvisitet grov oaktsamhet, som har legat till grund för bestämmelsens utformning.

Avsikten med den föreslagna bestämmelsen är bl.a. att indirekt markera att bedömningen av de subjektiva rekvisiten måste grundas på samtliga omständigheter i den enskilda fallet för att prövningen av företrädarens ansvar ska bli fullständig.20 Det anges komma till uttryck i lagtexten genom att det framhålls vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen. Det gäller dels företrädarens insikt om den juridiska personens ekonomiska svårigheter, dels företrädarens handlande med anledning av att den juridiska personen riskerat att inte kunna fullgöra sina skyldigheter. I motiven utvecklas närmare vad som avses med lokutionen.21 Det särskilda tillägget är avsett att tilllämpas endast på obetalda skatter och avgifter som avses i 13 §.22

Se SOU 2020:60 s. 313.

Se SOU 2020:60 s. 313.

Se SOU 2020:60 s. 205 ff. och s. 313 ff.

Se SOU 2020:60 s. 19.

4.2 Regeln om befrielse från betalningsskyldighet utvidgas

Enligt nu gällande bestämmelse i 59 kap. 15 § SFL får en företrädare befrias från betalningsskyldighet om det föreligger särskilda skäl. Bestämmelsen har kritiserats för att vara allmänt hållen och väl restriktiv,23 och utrymmet för hel eller delvis befrielse från betalningsansvar har angivits böra breddas och nyanseras.24 Genom det förslag som lagts utvidgas delvis tillämpningsområdet i förhållande till gällande regel. De föreslagna ändringarna leder alltså inte till någon skärpning av betalningsansvaret, utan innebär sammantaget ändringar som är till fördel för företrädarna.25

I betänkandet anges förutsättningarna för att medge befrielse. Av bestämmelsens första stycke framgår att en företrädare helt eller delvis ska befrias från betalningsskyldighet om det är oskäligt att hon eller han blir betalningsskyldig. Genom att skriva in ett oskälighetsrekvisit är tanken att tydliggöra att frågan om det finns grund för befrielse ska bedömas med hänsyn tagen till samtliga omständigheter i det enskilda fallet, vilket anges böra bidra till en mer nyanserad rättstillämpning.26

För att tydliggöra grunden för befrielse, och på så sätt ytterligare öka förutsebarheten i rättstillämpningen, föreslås i betänkandet att i bestämmelsens andra stycke befrielsegrunden preciseras genom fyra exempel, som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om betalningsskyldigheten är oskälig. Exemplen är hämtade från vägledande praxis och är av den karaktären att de i normalfallet, sedda var för sig, talar för hel eller delvis befrielse från betalningsansvar.27 I enlighet med målsättningen att bedömningen ska göras mot bakgrund av samtliga omständigheter i det enskilda fallet anges dock prövningen, utöver de givna exemplen, kunna omfatta en mängd skiftande omständigheter av såväl förmildrande som försvårande karaktär. Samtliga förmildrande och försvårande omständigheter ska vägas in i bedömningen då det ska avgöras om det finns grund för hel eller delvis befrielse.

Se Simon-Almendal 2015, s. 96 f.

Se Simon-Almendal 2015, s. 237.

Se SOU 2020:60 s. 311.

Se SOU 2020:60 s. 20.

Se SOU 2020:60 s. 21 och s. 315 f.

4.3 Ny regel för rådrum

En företrädare för ett i grunden livskraftigt företag som har fått betalningssvårigheter bör enligt utredningsbetänkandet kunna få ett tillfälligt skydd så att det personliga betalningsansvaret inte aktualiseras omedelbart när skatternas förfallodag har passerats.28 Ett sådant skydd i form av ett rådrum ska kunna användas av företrädaren till att undersöka olika handlingsalternativ för att ordna upp företagets betalningsproblem. Först om detta misslyckas ska verksamma avvecklingsåtgärder av skuldförhållandena behöva vidtas innan rådrumsperioden har löpt ut.

Det finns visserligen redan idag ett flertal åtgärder som en företrädare kan ta till för att få till stånd ett rådrum i samband med att företaget har hamnat i betalningssvårigheter. Företrädaren kan ställa in företagets betalningar, ansöka om företagsrekonstruktion eller ansöka om anstånd med betalningen. Inget av dessa alternativ tillgodoser dock enligt utredningen på ett ändamålsenligt sätt företrädarens behov av ett rådrum för att överväga lämpliga handlingsalternativ.29 Utredningen föreslår därför en helt ny rådrumsregel i 59 kap. 15 a § SFL.

Av bestämmelsen framgår att ett rådrum förutsätter att företrädaren ansöker om detta. Genom att en företrädare måste ansöka om en rådrumsfrist föregås rådrummet av en individuell prövning, vilket ger Skatteverket möjligheten att utesluta företrädare för företag som inte bör komma ifråga för tillfällig ansvarsfrihet under en rådrumsperiod.30 En ansökan om rådrum ska dock beviljas om inte särskilda skäl talar emot det. Villkoren för när det föreligger särskilda skäl för att neka en företrädare rådrum är så utformade att det ska vara tämligen enkelt för de allra flesta företrädare att förutse utfallet av ansökan.31 Om en rådrumsfrist beviljas, så innebär det att prövningen av företrädarens personliga betalningsskyldighet för den juridiska personens skatt eller avgift inte ska knytas till den ursprungliga betalningstidpunkten, utan till en tidpunkt som infaller när rådrumsperioden upphör. Rådrumsperioden föreslås bli två månader, räknat från skattens eller avgiftens ursprungliga förfallodag.

Bestämmelsen om rådrum ska enligt förslaget endast omfatta skatter och avgifter som kan bli föremål för företrädaransvar enligt 59 kap. 13 § SFL. När företrädaransvar aktualiseras enligt de speciella situationer som regleras i 59 kap. 12 § och 14 § SFL bör det alltså inte bli aktuellt med rådrum.32

Se SOU 2020:60 s. 21 f.

Se SOU 2020:60 s. 22.

Se SOU 2020:60 s. 23.

Av den föreslagna bestämmelsen 15 a § st. 2 p. 1 och 2 SFL framgår att vid bedömningen av om särskilda skäl talar emot rådrum ska särskilt beaktas om företrädaren har beviljats ett rådrum för skatt eller avgift och om den juridiska personen eller företrädaren inte har redovisat eller betalat skatter eller avgifter i en utsträckning som inte är obetydlig.

Se SOU 2020:60 s. 24.

5 Sammanfattande reflektioner

Jag har tidigare i en studie från 2015 genom en praxisanalys undersökt tolkningen och tillämpningen av de subjektiva rekvisiten i företrädaransvarsmål. Jag kunde då konstatera att det förefaller ha utvecklats schabloner för när de subjektiva rekvisiten i företrädaransvarsbestämmelserna ska anses vara uppfyllda, trots att en subjektiv prövning i sig ska garantera en i varje enskilt fall individualiserad skuldprövning.33 Forskningsstudien visade i stället att den subjektiva prövningen i hög grad kom att handla om en bedömning av vilka faktiska åtgärder som vidtagits för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder, vad företrädaren faktiskt hade insett samt vilket inflytande och vilka faktiska arbetsuppgifter som företrädaren hade i bolaget. Det förhållandet att skatten inte var betald senast på förfallodagen och att relevanta avvecklingsåtgärder inte hade vidtagits vid denna tidpunkt förefaller ha varit tillräckligt, i alla fall fram till år 2015 då studien publicerades, för att en företrädare skulle kunna påföras personligt betalningsansvar. Motsvarande slutsats har dragits av en undersökning utförd på uppdrag av Svenskt Näringsliv.34 Under senare år har det dock skett en tydlig och dynamisk utveckling i praxis, genom vilken bl.a. innebörden i rekvisitet grov culpa har utvecklats och preciserats.35

I företrädaransvarsutredningens betänkande tas fasta på praxis, både i närtid och från den tid då företrädaransvarsmål avgjordes i allmän domstol.36 Särskilt HFD 2018 ref. 4 har av utredningen tillmätts betydelse. Målet har genom sina fylliga och utvecklade domskäl varit vägledande för utredningen i förslaget till den kompletterande bestämmelsen beträffande innebörden i begreppet grov culpa. Resultatet har blivit ett förslag där det klargörs att vid bedömningen av om företrädaren har varit grovt oaktsam det särskilt ska beaktas om företrädaren insett eller borde ha insett att den juridiska personen inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet och företrädaren inte har gjort vad som rimligen kan begäras för att skydda var och en av borgenärerna.

Man kan ha synpunkter på att lagstiftningsvägen på detta vis söka ringa in och precisera begreppsinnehållet i ett subjektivt rekvisit. Det torde vara främmande inom t.ex. civil- och straffrätten. Det kan också anföras att rättstillämpningen i företrädaransvarsmål, om lagförslaget genomförs, även härefter riskerar att bli schablonartad och sluten i en schematisk ”avbockning”, rekvisit för rekvisit. Synpunkten kan kanske också framföras att befrielsemöjligheten borde utvidgas ytterligare för t.ex. omprövningsfall. Möjligen kan någon också mena att praxis som är till de skattskyldigas fördel som regel inte behöver kodifieras.

Alternativet, att inte göra något alls vad gäller förståelsen av rekvisitet grov oaktsamhet, förefaller dock enligt min uppfattning som ett sämre alternativ. Genom den föreslagna regleringen markeras tydligt i lagtexten att det för utkrävande av betalningsansvar inte räcker att det kan konstateras att företrädaren, innan en skattefordran har förfallit till betalning, inte har vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens samlade skulder. För utkrävande av betalningsansvar blir det i stället nödvändigt att göra en prövning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Visserligen kan detta anses följa redan av själva ansvarskonstruktionen, dvs. förekomsten av subjektiva rekvisit kräver att det görs en individualiserad prövning i varje enskilt fall. Kravet på en nyanserad och inte alltför restriktiv tillämpning av företrädaransvarsbestämmelserna har tidigare också understrukits i praxis.37 Detta har dock uppenbarligen inte varit tillräckligt för att säkerställa en nyanserad, individualiserad och inte alltför restriktiv rättstillämpning. Lagförslaget lägger därför enligt min mening en bättre grund för nyanserade och individualiserade bedömningar i företrädaransvarsmål jämfört med vad som är fallet nu. Genom den kompletterande bestämmelsen borde också rimligen förutsebarheten i ansvarsprövningen öka, såväl för enskilda företagare som för rättstillämparen.

I utredningsuppdraget ingick också att se över regeln om hel eller delvis befrielse från betalningsansvar i 59 kap. 15 § SFL. Sådana undantagssituationer kan vara för handen om det föreligger särskilda skäl. Regeln har av domstolarna tillämpats med stor restriktivitet,38 och bestämmelsen har kritiserats för att vara alltför trubbig och onyanserad.39 I Statskontorets rapport från 2018 pekas vidare på att osäkerhet råder om vad som utgör grund för befrielse,40 och i rapporten anförs att det finns behov av förtydliganden.

I utredningsbetänkandet föreslås nu en utvidgad befrielseregel, konstruerad kring ett oskälighetsrekvisit. Detta preciseras genom fyra exempel, vilka särskilt ska beaktas vid bedömningen av om betalningsskyldigheten är oskälig. Det är således inte fråga om en uttömmande uppräkning, utan också andra situationer som kan antas leda till ett oskäligt betalningsansvar omfattas av bestämmelsen och kan således ges en förmildrande verkan.41 Det sagda ligger i linje med målsättningen att bedömningen i företrädaransvarsmål ska göras mot bakgrund av samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

I studien från 2015 jämförde jag 59 kap. 15 § SFL med befrielseregeln i 51 kap. § 1 SFL, dvs. den regel som gäller med avseende på befrielse från skattetillägg.42 De båda reglerna har vissa uppenbara likheter – de lindrar betalningsbördan med hänsyn tagen till i stort sett samma subjektiva omständigheter. De har dock också betydande olikheter. 51 kap. 1 § SFL är mer generös till följd av uttalanden i motiven,43 men också fylligare utformad med å ena sidan ett oskälighetsrekvisit, å andra sidan exemplifierande omständigheter. När nu i betänkandet presenteras ett förslag som ligger mycket nära utformningen av befrielseregeln för skattetillägg, kan jag inte annat än välkomna detta. Om förslaget genomförs, så både breddas och nyanseras utrymmet för hel eller delvis befrielse från företrädaransvar, vilket inte bara svarar upp mot den kritik som har riktats mot regleringen, utan också ligger i linje med den i förfarandefrågor numera allmänt rådande inställningen mot ökad nyansering och individualiserade bedömningar i samband med beskattning.44 Genom att grunderna för befrielse tydliggörs i lagtext bör rimligen också förutsebarheten i mål om företrädaransvar öka. Det förhållandet att den föreslagna bestämmelsen uttryckligen riktar rättstillämparens fokus mot fall där betalningsskyldigheten uppfattas som oskälig tydliggör att frågan om huruvida det finns grund för befrielse ska bedömas med hänsyn till samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Det bör bidra till en mer nyanserad rättstillämpning och ett mer proportionerligt företrädaransvar, vilket vore välkommet.

Slutligen föreslås i betänkandet en s.k. rådrumsregel i 59 kap. 15 a § SFL. Den föreslagna regeln är sannolikt det i praktiskt hänseende viktigaste förslaget i betänkandet, även om rådrumsfristen, två månader, möjligen kan diskuteras. Förslaget om en två månaders rådrumsfrist ger emellertid företrädaren tid att undersöka olika handlingsalternativ för att ordna upp företagets betalningsproblem, men också tid att fundera över om verksamheten kanske ska avvecklas. Det är enligt min uppfattning en funktionell regel, som i bästa fall kan minska vad som har beskrivits som ansvarsreglernas företagshämmande och konkursdrivande effekter. Förhoppningsvis kan regeln bidra till att förbättra företagarnas villkor genom att ge livskraftiga företag, som har fått betalningssvårigheter, ett i alla fall tillfälligt skydd, så att företrädaransvar inte aktualiseras omedelbart när förfallodagen har passerats. En förutsättning härför är dock att berörda företrädare känner till regeln. Det är därför angeläget att information om regeln sprids. Ansvaret för effektiva informationskanaler läggs i hög utsträckning på Skatteverket och företagens organisationer.

Det kan emellertid inte uteslutas att de föreslagna reglerna, om de antas, leder till andra tillämpningsproblem än dem som de är avsedda att komma till rätta med. Exempelvis kan tänkas att den subjektiva prövningen, också med en kompletterande bestämmelse i ryggen, kan komma att framstå som schematisk och kanske stelbent. Vidare ska det bli intressant att se om antalet mål där den enskilde företrädaren medges hel eller delvis befrielse ökar. Samtidigt går det inte att komma ifrån att redan nu gällande ansvarsregler, utformade med subjektiva rekvisit, och inbegripande en befrielseregel, som vid särskilda skäl kan leda till lindring i betalningshänseende, genom sina utformningar i sig borgar för självständiga och nyanserade prövningar i varje enskilt fall. Trots detta har rättstillämpningen i företrädaransvarsmål kritiserats för att vara onyanserad och väl sträng. Rättstillämpningen framstår med andra ord som mer restriktiv än vad lagens ordalydelse ger uttryck för och motiverar. Genom de nu föreslagna reglerna ges tydligare förutsättningar att lindra betalningsansvaret och goda möjligheter att mjuka upp den stränga rättstillämpningen.

Sammanfattningsvis bör enligt min uppfattning de lagda förslagen, givet att de antas, leda till ökad förutsebarhet i rättstillämpningen och därmed till ökad rättssäkerhet för enskilda ställföreträdare. Genom utfyllnaden av rekvisitet grov culpa och en utbyggd och konkretiserad befrielseregel, som ökar utrymmet för betalningsbefrielse, ges bättre förutsättningar för individualiserade och nyanserade bedömningar i varje enskilt fall. Risken för en alltför sträng, oproportionerlig och onyanserad rättstillämpning minskar. Också rådrumsregeln bör leda till ökad förutsebarhet och minska risken för att livskraftiga företag avvecklas i förtid.

Såsom utredningsdirektiven utformades gavs tyvärr inte utredningen möjlighet att se över företrädaransvarsreglerna och deras effekter i sin helhet. Flera associationsrättsliga och insolvens- och skadeståndsrättsliga frågor kvarstår outredda, vilket är beklagligt.45 För egen del hade jag t.ex. gärna sett att möjligheten att påföra s.k. tredje män, vilka inte nås av företrädaransvarsreglerna, ett skadeståndsansvar för skatteskador som orsakas staten genom brottslig verksamhet (ren förmögenhetsskada orsakad genom brott) närmare hade kunnat utredas. Även om således visst utredningsbehov fortfarande kvarstår bör dock, såsom jag ser det, de lagda förslagen avsevärt kunna stärka systemets legitimitet och förenlighet med grundläggande krav på rättssäkerhet i form av proportionalitet, likabehandling och förutsebarhet.

 

Teresa Simon-Almendal är professor i finansrätt och verksam vid Stockholm Centre for Commercial Law, Juridiska fakulteten, Stockholms universitet. Hon var sakkunnig i utredningen om det skatterättsliga företrädaransvaret.

Se Simon-Almendal 2015, s. 84.

Se Persson Österman & Svernlöv 2013, s. 74 ff.

Se för en sammanfattande analys av praxis Simon-Almendal 2017, s. 613–657, och Persson Österman 2017, s. 25. Se även HFD 2016 ref. 60 och HFD 2018 ref. 4, i vilka har nyanserats den i subjektivt hänseende restriktiva hållning som tidigare har kunnat skönjas i praxis.

Se SOU 2020:60 s. 188 ff.

Se RÅ 2009 ref. 72.

Se Simon-Almendal 2015, s. 89 med där gjorda hänvisningar.

Se Simon-Almendal 2015, s. 89 f.

Se Statskontorets rapport 2018:14 s. 61 f. I rapporten föreslogs att lagtexten skulle ändras så att kravet för befrielse sänktes från förekomsten av särskilda skäl till endast påvisade skäl för befrielse.

Se SOU 2020:60 s. 235 f.

Se Simon-Almendal 2015, s. 96 f. och s. 237. Se även Statskontorets rapport från 2018 där 51 kap. 1 § SFL lyfts fram som ett exempel på en alternativ utformning av en befrielseregel.

Se Simon-Almendal 2015 s. 97.

Se för nyanserade bedömningar i skattetilläggshänseende t.ex. SOU 1982:54 och prop. 2002/03:106 s. 142 ff.

Se även det särskilda yttrandet av experterna Katarina Bartels, Mats Brockert och Patrik Krassén, SOU 2020:60 s. 329, liksom Simon-Almendal 2015 s. 238.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...