Skattenytt nr 10 2021 s. 663

Inkomstskatterättsliga följder av brexit för svenska företag – del I

(Bertil Wiman)

Syftet med denna artikel är att peka på några konsekvenser av brexit för svenska aktiebolag. I del I uppmärksammas några grundläggande frågor avseende utträdet och utträdesavtalet och några centrala begrepp i IL. Vidare identifieras och analyseras bestämmelser avseende koncernavdrag, koncernbidrag, samt royalties och periodvisa utgående avgifter. I del II, som kommer att publiceras i efterföljande nummer av SkatteNytt fortsätter behandlingen med fokus på utdelningar, fusioner mm ur ett bolags- och ägarperspektiv. Därtill kommer frågor om fiktiv avräkning och exit att behandlas.

1 inledning1

Jag vill tacka SkatteNytts redaktionskommitté som föreslog att jag skulle skriva artikeln, och som även har gett mig värdefulla synpunkter på ett tidigare utkast. Jag presenterade huvudlinjerna på ett lunchseminarium med Skatterättsligt Forum den 4 maj i år, och fick i anslutning till detta seminarium en hel del kommentarer som förde artikeln framåt.

1.1 Bakgrund och syfte

Storbritannien lämnade den Europeiska Unionen den 31 januari 2020. Det innebar också att Storbritannien samma dag lämnade det Europiska Ekonomiska Samarbetsområdet, EES. I december 2019 ingicks ett avtal om Storbritanniens utträde ur EU, utträdesavtalet.2 Enligt artikel 126 i avtalet löpte en övergångsperiod från den dag avtalet trädde ikraft, dvs. från den 1 februari 2020 till och med den 31 december 2020. Under övergångsperioden fortsatte unionsrätten att vara tillämplig med avseende på Storbritannien. I december 2020 ingicks ett avtal som reglerar de framtida relationerna mellan EU och Storbritannien, handels- och samarbetsavtalet.3 Varken i utträdesavtalet eller i handels- och samarbetsavtalet behandlades specifikt frågor om inkomstbeskattning av företag.4

Brexit innebar att det inkomstskatterättsliga landskapet ändrades för brittiska och svenska företag den 31 januari 2020.5 Syftet med denna artikel är framförallt att peka på några tänkbara svenska konsekvenser av brexit för svenska företag. Min genomgång är inte heltäckande utan jag behandlar främst systematiskt betingade förändringar för aktiebolag. Övriga associationsformer och speciella verksamheter lämnas utanför även om artikeln på ett allmänt plan kan vara av intresse också avseende dem.6

Jag har heller inte systematiskt undersökt brexit när det gäller enskild näringsverksamhet. Det finns ett antal bestämmelser som möjligen kan vara av intresse även här.7 Jag tar heller inte upp konsekvenser i Storbritannien. Storbritannien har som alla andra medlemsstater fortlöpande anpassat sin skattelagstiftning till Fördraget om Europeiska unions funktionssätt (FEUF) och till bolagsskattedirektiven. De skatteregler som anpassats kommer inte att bli icke tillämpliga bara för att Storbritannien lämnat EU. Det måste till lagstiftningsåtgärder. Därför kan man anta att många brittiska regler, t.ex. anpassning av utdelningsbeskattningen till moder/dotterbolagsdirektivet, under överskådlig tid kommer att kvarstå i sin nuvarande utformning.8

Skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien9 kommer att få ökad betydelse eftersom en del transaktioner inte längre kommer att omfattas och ”skyddas” av den svenska interna lagstiftningen. Jag kommer att peka på några sådana konsekvenser. Storbritannien kan även vara part i andra folkrättsliga avtal av betydelse på inkomstskatteområdet än skatteavtal. Det gäller exempelvis konventionen om skiljedom i internprissättningstvister.10

Svensk skatterätt har påverkats både av EU:s primärrätt och av EU:s sekundärrätt. Till primärrätten hör de fria rörligheterna. Genom EES-avtalet gäller dessa friheter också inom EES-området. När Storbritannien lämnar EU lämnar man också EES-avtalet. Det innebär att Storbritannien blir tredje land i förhållande till stater inom EES-området. Man kommer därför inte längre att kunna åberopa fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor och tjänster, för personer och den fria etableringsrätten med avseende på en intern skatteregel i förhållande till Storbritannien.11 Det blir således möjligt att ha skatteregler som innebär restriktioner för den fria rörligheten, och också regler som är diskriminerande i förhållande till Storbritannien.12 Andra regelkomplex, särskilt skatteavtalet med Storbritannien, innehåller dock icke-diskrimineringsartiklar som kan bli tillämpliga. Beträffande den fria rörligheten för kapital gäller den i förhållande till tredje land, vilket innebär att läget från ett svenskt perspektiv bör vara i stort sett oförändrat efter utträdet.13 Det är betydelsefullt att heller inte statsstödsreglerna kan åberopas visavi Storbritannien.14

Avtal om Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands utträde ur Europeiska unionen och Europeiska atomenergigemenskapen, EUT L 29, 31.1.2020.

Avtal om handel och samarbete mellan Europeiska unionen och Europeiska atomenergigemenskapen, å ena sidan, och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland å andra sidan, L 444/14, 31.12.2020.

När det gäller fysiska personer, se Björn Thuresson, Brexit – konsekvenser på skatte- och socialförsäkringsområdet för arbetstagare i gränsöverskridande situationer. SkatteNytt 2021 s. 190–202.

Alla lagrumshänvisningar är till inkomstskattelagen (IL) om inget annat anges.

Exempel på bestämmelser där brexit kan innebära förändringar, se t.ex. 39 kap. 8 b §, 39 kap. 13 a §, eller för CFC-reglernas vidkommande 39 a kap. 7 a §.

Se t.ex. 14 kap. 12 §. Självständigt bedriven verksamhet som en enskild näringsidkare bedriver utanför EES-området räknas till samma näringsverksamhet (förvärvskälla) som övrig näringsverksamhet denne bedriver. Effekten blir att underskott och överskott mellan de två näringsverksamheterna inte kvittas. En i Sverige bosatt person som bedriver enskild näringsverksamhet i både Sverige och Storbritannien kan inte längre slå ihop resultatet vid beskattningen. Underskott som uppkommer vid verksamhetens avslutande får heller inte dras av i inkomstslaget kapital, 42 kap. 34 § andra stycket. Andra exempel på lagrum där brexit får konsekvenser är 30 kap. 1 §, 31 kap. 19–20 §§ och 34 kap. 17 §.

Det blir intressant att följa hur tolkningen av dessa regler påverkas av brexit. Kommer brittiska domstolar att tolka de skatteregler som införts på grund av t.ex. ett direktiv EU-konformt? Kommer de att influeras av nationell praxis i EU-länder eller av EU-domstolens avgöranden?

SFS 2015:666 och 2015:771, prop. 2015/16:7, med ikraftträdande den 31 december 2015. Således förhandlades avtalet och trädde ikraft före brexit.

Konventionen av den 23 juli 1990 om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap, 90/436/EEG. Såvitt jag känner till har Storbritannien ännu inte sagt upp denna konvention, varför den inte påverkas av brexit. Men Storbritannien accepterar inte nya skiljeärenden under konventionen. Artikel 23 i skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien innehåller en skiljeklausul.

Artiklarna 21, 34, 45, 49, 56 och 63 EUF.

Gränsdragningen mellan etableringsrätten och den fria rörligheten för kapital blir betydelsefull, se t.ex. RÅ 2007 ref. 59 (C-102/05 A och B) där lönesummeregeln enbart skulle prövas mot reglerna om etableringsfrihet.

Artikel 63 EUF.

Artiklarna 107–108 EUF. Det väcker en hel del frågor med tanke på att det flaggats för att Storbritannien av konkurrensskäl generellt vill sänka sin bolagsskattesats och kanske också införa andra regler för att gynna investeringar.

1.2 Centrala begrepp i inkomstskattelagen och dessas effekt post-brexit

Innan jag kommer in på specifika inkomstskattregler finns det skäl att påminna om de begrepp som lagstiftaren använder sig av för att sortera upp behandlingen av utländska associationer i IL. Dessa begrepp återkommer på ett stort antal ställen i IL och får stor betydelse när det gäller post-brexit behandlingen av brittiska bolag.

Det finns en stor mängd regler där det ställs särskilda krav på en utländsk association för att en viss rättsföljd ska inträda. Lite översiktligt kan följande sägas om denna reglering. Med utländsk juridisk person avses enligt 6 kap. 8 § en association om enligt den statens lagstiftning associationen kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, föra talan inför domstol och andra myndigheter, och enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Med utländskt bolag avses enligt 2 kap. 5 a § en utländsk juridisk person om antingen beskattningen i den staten är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag eller om Sverige har ingått ett skatteavtal med den andra staten som inte är begränsat till vissa inkomster, under förutsättning att personen har hemvist i den staten enligt avtalet.15

Lite förenklat kan man därför definiera utländska bolag som utländska juridiska personer hemmahörande i en stat med normal beskattning. Jag har inte närmare undersökt frågan, men jag utgår från att brittiska bolag uppfyller kriterierna för att utgöra ett utländskt bolag. Det innebär att brexit inte får någon betydelse i de fall kravet i inkomstskattelagen för att kunna utgöra part i en viss transaktion, ombildning eller annat förhållande, enbart är att subjektet ska vara ett utländskt bolag. Som exempel kan nämnas att brittiska bolag också efter brexit kan vara överlåtare och förvärvare vid tillämpningen av underprisöverlåtelsereglerna, jfr 23 kap. 4 § första stycket 7.16

När inkomstskattelagen ändrats som en följd av EU:s primärrätt har lagstiftaren anpassat de nationella reglerna till EU-rätten, men inte mer än vad som har varit nödvändigt. Lagtexten uttrycker i sådana fall med vissa variationer att det ska vara ett utländskt bolag hemmahörande i en stat inom EES-området, se exv. avsnittet om koncernavdrag i avsnitt 2. Ett lite annorlunda exempel återfinns i 39 a kap. 7 a § avseende CFC-reglerna där det i stället talas om en utländsk juridisk person som hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.17

Ibland snävas tillämpningsområdet in ytterligare, ofta som en följd av att ett bolagsskattedirektiv, som ju enbart är normerande inom EU och inte i övriga EES-stater. I dessa fall kan kretsen av företag istället avgränsas till exempelvis juridiska personer i en främmande stat som är medlem i Europeiska unionen, se t.ex. 4 § femte stycket Kupongskattelagen (KupL).

Det finns ytterligare variationer, och några kommer att uppmärksammas i denna artikel.

Och omfattas av skatteavtalets regler om begränsning av beskattningsrätten.

Däremot kan det uppkomma frågor avseende 23 kap. 17 § om koncernbidragsrätt inte föreligger mellan överlåtaren och förvärven, och problem kan uppstå avseende 23 kap. 27–28 §§.

Paragrafen är en anpassning till C-196/04 Cadbury Schweppes. Skälet till att man använder utländsk juridisk person och inte utländskt bolag torde just här vara CFC-reglernas funktion att fånga upp lågbeskattade inkomster i utländska juridiska personer.

1.3 Övergångsperioden i utträdesavtalet

Storbritannien lämnade EU och EES den 31 januari 2020. I avsnitten nedan kommer jag att redogöra för en del av de effekter som riskerar inträda när det brister i de rekvisit i IL som explicit gör rättsföljden beroende av att ett bolag eller företeelse är hemmahörande eller hänförlig till EU eller EES. Under resten av 2020 gällde dock särskilda regler avseende unionsrätten i utträdesavtalet, som troligen så att säga tillfälligt läkte en del av de brister som uppkommer.

Enligt art. 127.1 i utträdesavtalet gäller att ”Om inte annat föreskrivs /…/ ska unionsrätten vara tillämplig på och i” Storbritannien under övergångsperioden. Vidare ska enligt art. 127.3 unionsrätten under övergångsperioden ha samma rättsverkningar med avseende på Storbritannien som inom unionen, och den ska tolkas och tillämpas enligt samma metoder och allmänna principer som de som är tillämpliga inom unionen.

Vad som avses med unionsrätten definieras i art. 2. Unionsrätten inkluderar bland annat EU-fördraget (EUF), fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF), allmänna principer i unionsrätten, akter antagna av unionens institutioner och avtal mellan medlemsstaterna i deras egenskap av medlemmar i EU. Vidare gäller enligt art. 4 bl.a. att de bestämmelser i utträdesavtalet som hänvisar till unionsrätten m.m. ska tolkas och tillämpas enligt de metoder och allmänna principer som följer av unionsrätten.

Sammantaget torde detta innebära att både primärrätten och sekundärrätten är fortsatt tillämpliga under övergångsperioden. Det är svårt att entydigt fastställa vad som blir effekten för 2020, men det förefaller rimligt att de bestämmelser i svensk rätt som är införda som en konsekvens av primärrätten i sak fortsätter att vara tillämpliga. Om en bestämmelse finns i IL för att primärrätten anses ha ett visst innehåll och fördragsbestämmelsen har direkt effekt, bör primärrätten gälla under 2020.18 Har den svenske lagstiftaren gått längre än vad som krävs enligt unionsrätten, och det nu brister i ett rekvisit, kan det dock vara svårt att falla tillbaka på utträdesavtalets bestämmelser. När det gäller sekundärrätten har direktivbestämmelser i regel också direkt effekt, varför man kan komma till ungefär samma slutsatser avseende den.

När jag nedan för olika regler i IL behandlar brexit tar jag, för att undvika upprepningar, normalt inte särskilt upp inverkan av utträdesavtalet.

Skälen till att den svenske lagstiftaren infört en bestämmelse kan vara flera. Många bestämmelser finns för att lagstiftaren undersökt primärrätten och funnit anpassningar nödvändiga, se t.ex. prop. 2000/01:22 Anpassningar på företagsskatteområdet till EG-fördraget m.m. I andra fall kan det vara EU-domstolens eller Högsta förvaltningsdomstolens tolkning av FEUF som föranlett lagstiftning.

2 Koncernavdrag

Ett exempel på användning av lokutionen utländska bolag hemmahörande inom EES-området är bestämmelserna om s.k. koncernavdrag i 35 a kap. Bestämmelserna infördes eftersom EU-domstolen tolkat etableringsrätten så, att en moderbolagsstat under vissa snäva förutsättningar måste medge ett moderbolag avdrag för slutliga förluster som uppkommit i ett helägt utländskt dotterbolag.19 Eftersom det var fråga om en anpassning till primärrätten anges i 35 a kap. 2 § andra stycket, att med helägt utländskt dotterföretag avses ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Den typen av begränsningar, med olika variationer, till EES-området är vanlig i de fall lagstiftningen anpassats till primärrätten.20 Avdragsrätten enligt denna bestämmelse för slutliga förluster i brittiska dotterbolag upphör därför i princip den 31 januari 2020. För slutliga förluster under 2020 kan dock som nämnts i avsnitt 1.3 utträdesavtalet leda till avdragsrätt.

Koncernavdragsrätten kan också begränsas vid dubbel hemvist när det gäller dotterföretag inom EES-området. Enligt 35 a kap. 3 § anses ett företag hemmahörande i en viss stat om företaget enligt lagstiftningen i den staten hör hemma i den staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. I sistnämnda fall anses företaget ha hemvist i denna andra stat.

Bestämmelsen tar sikte på fall av dubbelt hemvist, där tiebreakern för företag i artikel 4 i ett skatteavtal aktualiserats. Dubbel hemvist föreligger exempelvis om ett företag som bildats i en EES-stat som tillämpar registreringsprincipen (t.ex. Sverige) har sin ”central management and control” i Storbritannien.21 Man får då undersöka hur artikel 4 i skatteavtalet mellan den aktuella EES-staten och Storbritannien är utformad. Normalt torde man ha följt den vid tidpunkten för avtalets ingående aktuella lydelsen av OECD:s modellavtal.22 Det kan säkert skapa problem att från ett svenskt perspektiv fastställa om skatteavtalet mellan ett annat EES-land och Storbritannien innebär att ett företag har hemvist i Storbritannien. Om så är fallet kommer dock slutliga förluster i dotterföretaget inte att bli avdragsgilla för det svenska moderbolaget. Bolagsskattedirektiven innehåller regelmässigt bestämmelser om dubbelt hemvist för att direktivet enbart ska tillämpas på associationer där beskattning kommer att ske i en EU-stat. Nedan kommer sådana effekter av sådana bestämmelser, införlivade i inkomstskattelagen, att beröras.

Prop. 2009/10:194.

Se t.ex. 24 kap. 32 § 5.

Storbritannien har både registrering och ”central management and control” som alternativa kriterier för skatterättslig hemvist.

Fram till 2017 angavs i artikel 4.3 modellavtalet att ”place of effective management” var avgörande. Numera gäller enligt modellavtalet att frågan vid dubbelt hemvist ska lösas genom ömsesidig överenskommelse med hänsyn tagen bland annat till var den verkliga ledningen är belägen. Artikel 4.3 i skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien anger att vid dubbelt hemvist ska frågan lösas genom ömsesidig överenskommelse.

3 Koncernbidrag

Ett viktigt regelkomplex som påverkas av att brittiska bolag inte längre är hemmahörande inom EES-området är koncernbidragsreglerna i 35 kapitlet. Här finns det flera rekvisit vars tillämpning påverkas av brexit. En grundläggande bestämmelse återfinns i 35 kap. 2 a § som anger att vid tillämpningen av bestämmelserna om öppna koncernbidrag ska ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES och som motsvarar ett svenskt företag som anges i kapitlet behandlas som ett svenskt företag, om mottagaren av koncernbidraget är skattskyldig för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till.

Ett typiskt fall kan vara ett brittiskt moderföretag med två svenska dotterbolag. Om inte bestämmelsen i 35 kap. 2 a § funnits hade öppna koncernbidrag inte kunnat ges enligt 35 kap. 4 § eftersom kravet på moderföretag enligt 35 kap. 2 § är att det är ett svenskt aktiebolag.

Från den 1 februari 2020 kan inte brittiska bolag behandlas som ett svenskt företag, och heller inte betraktas som moderföretag. Man kan därför ifrågasätta om inte koncernbidragsförutsättningarna brister från den dagen, och att t.ex. dotterbolagen inte kan anses ha varit helägda hela 2020 om koncernen använder kalenderår som räkenskapsår. Här kan övergångsreglerna i utträdesavtalet komma till räddning, se avsnitt 1.3.

Det kan uppkomma fler problematiska situationer, där inte något av de tre involverade bolagen är brittiskt. Enligt 35 kap. 3 § 4. är en allmän förutsättning att mottagaren av koncernbidraget inte enligt skatteavtal ska anses ha hemvist i utländsk stat utom i fall som avses i 35 kap. 2 a § andra meningen. Här anges att om ett svenskt företag har hemvist enligt ett skatteavtal i en annan stat inom EES och är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till (dvs. har ett fast driftställe i Sverige), ska detta företag också anses motsvara ett svenskt företag. Om ett av de svenska dotterbolagen har den verkliga ledningen i Storbritannien får det inte ta emot koncernbidrag. Före brexit hade den nyssnämnda andra meningen löst frågan, eftersom ett sådant svenskt bolag med verkliga ledningen i Storbritannien hade kvalificerat. Efter utträdet ur EES är detta inte längre fallet.

Det finns säkerligen en hel del andra fall där koncernbidragsförutsättningarna kan tänkas brista efter brexit, till exempel om det ligger ett brittiskt bolag mellan svenska bolag i en koncernstruktur, och slussningsregeln i 35 kap. 6 § behöver tillämpas. Den diskussion jag haft om effekterna i koncernbidragshänseende är också relevant vid tillämpning av kommissionärsföretagsreglerna i 36 kapitlet.

Som antytts tidigare kommer icke-diskrimineringsreglerna i artikel 22 i skatteavtalet med Storbritannien i många fall medföra att koncernbidrag ändå kommer att vara möjliga mellan de svenska delarna. I RÅ 1987 ref. 158 kunde koncernbidrag ges mellan två svenska systerbolag med gemensamt utländskt moderbolag, och i RÅ 1993 ref. 91 I kunde koncernbidrag ges från ett svenskt moderföretag till ett svenskt dotterdotterföretag trots att det mellanliggande bolaget var amerikanskt. I RÅ 1993 ref. 91 II ansåg dock HFD att det inte var möjligt att tillämpa icke-diskrimineringsregeln i två skatteavtal samtidigt. Man får således noggrant analysera koncernstrukturer med brittiska bolag för att i det enskilda fallet avgöra om artikel 22 i skatteavtalet möjliggör koncernbidrag.

Särskilt problematiskt är koncernbidrag till eller från ett fast driftställe i Sverige. Före brexit leder som nämnts 35 kap. 2 a § till att det normalt går att inkludera brittiska bolags fasta driftställen. Efter brexit får man förlita sig på skatteavtalet. Skatteverket anser i ett ställningstagande att det endast är möjligt att med stöd av medborgarskapsregeln i artikel 24 i OECD:s modellavtal medge avdrag från ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige till ett svenskt aktiebolag under förutsättning att det andra landet tillämpar principen om verklig ledning som grund för obegränsad skattskyldighet och att skatteavtalet med det andra landet överensstämmer med artikel 4.3 i modellavtalet.23 I OECD:s kommentar till filialregeln i artikel 24.3, par. 41, tas frågan om att kunna resultatutjämna med andra koncernbolag upp. Här uttalas att likabehandlingsprincipen inte ”extend to rules that take account of the relationship between an enterprise and other enterprises (e.g. rules that allow consolidation, transfer of losses or tax-free transfers of property between companies under common ownership)”. Möjligheterna till koncernbidrag till och från brittiska bolags fasta driftställen torde således vara högst begränsade.

Avsaknad av koncernbidragsrätt kan också få betydelse vid tillämpning av andra bestämmelser i IL. Många gånger anges nämligen som en förutsättning för att en viss skattekonsekvens ska inträda att det måste föreligga koncernbidragsförutsättningar. Ett par exempel kan hämtas från 23 kapitlet om underprisöverlåtelser. Visserligen kan brittiska bolag som utgör utländska bolag vara överlåtare och förvärvare, 23 kap. 4 §, men om inte koncernbidragsförutsättningar föreligger kan inte enstaka tillgångar överlåtas enligt 23 kap. 17 §. En överlåtelse till eller från ett fast driftställe i Sverige av en enstaka tillgång förutsätter koncernbidragsförutsättningar vilka således brister.

Ett annat exempel är att enligt 23 kap. 27 § får ett förvärvande företag, eller något företag till vilket det förvärvande företaget kan lämna koncernbidrag, inte ha ett underskott från beskattningsåret före underprisöverlåtelsen. Från denna regel finns dock ett undantag om överlåtaren under beskattningsåret då överlåtelsen sker kan lämna öppet koncernbidrag till förvärvaren, 23 kap. 28 §. Om ett brittiskt dotterbolag vill överföra alla tillgångar i ett av bolaget innehaft fast driftställe i Sverige till ett existerande svenskt dotterbolag, som hade ett underskott från året före beskattningsåret, är inte undantaget i 23 kap. 28 § uppfyllt.

Skatteverkets ställningstagande den 28/6 2012, dnr 131 461482-12/111 Koncernbidrag mellan ett svenskt aktiebolag och utländskt bolags fasta driftställe när det utländska bolaget hör hemma utanför EES. Se om artikel 24 i Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, 5 uppl. 2019 s. 335–338.

4 Royalty och periodvis utgående avgifter

I bolagsskattedirektiven anges normalt att de ska tillämpas på bolag hemmahörande inom EU. I exempelvis ränte/royaltydirektivet är en del i definitionen av bolag i en medlemsstat en i bilagan uppräknad bolagsform som har hemvist i den medlemsstaten och ”som inte enligt ett dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst med tredje stat anses ha skatterättslig hemvist utanför gemenskapen” (art. 3 a ii) ränte/royaltydirektivet). Mot denna bakgrund har tillämpningen i 6 a kap. 4 § begränsats till juridiska personer hemmahörande inom EU och som inte enligt skatteavtal har hemvist utanför EU.24

Ränte/royaltydirektivet syftar till att få bort källstatsbeskattning av räntor och royalty vid betalningar mellan närstående företag inom EU. Sverige beskattar som källstat inte räntor, men däremot vissa fall av royalties och periodvis utgående avgifter för materiella och immateriella tillgångar. Sådana ersättningar ska enligt 6 kap. 11 § andra stycket anses som inkomst från ett fast driftställe i Sverige om de härrör från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här. En vanlig situation är att ett svenskt företag betalar royalty till ett utländskt företag, varvid detta företag anses ha ett fast driftställe i Sverige. Detta leder till att nettoinkomsten av royaltyn ska beskattas i det fasta driftstället.25

Finns ett skatteavtal med den andra staten följer det dock i regel av artikel 12 i OECD:s modellavtal att beskattning endast ska ske i mottagarens hemviststat, vilket utesluter svensk källstatsbeskattning. Det kan dock hända att definitionen av royalty m.m. i det aktuella skatteavtalet är snävare än bestämningen i 6 kap. 11 § andra stycket.26 I sådana fall utesluter sannolikt inte skatteavtalet svensk källstatsbeskattning. Skatteavtalen med några medlemsstater innehåller emellertid fortfarande en rätt för källstaten att ta ut en källskatt på 5–10 procent på bruttobetalningen.27 Däremot innehåller skatteavtalet med Storbritannien en uteslutande beskattningsrätt för mottagarens hemviststat, art.12.1. Definitionen i det brittiska skatteavtalet av royalty i art. 12.2 omfattar dock inte periodvis utgående avgifter för användning av materiella tillgångar.

För att den källstatsbeskattning som följer av 6 kap. 11 § andra stycket ska undanröjas krävs enligt 6 a kap. 4 § bland annat mottagaren är en juridisk person som anges i bilaga 6 a. 1 till IL, samt enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat i EU anses höra hemma där och inte enligt ett skatteavtal har hemvist utanför EU. Redan här förefaller frågan om källstatsbeskattning av hyresersättningar till ett brittiskt bolag uppkomma, eftersom det inte är hemmahörande inom EU och ersättningen därför inte omfattas av befrielsen från källstatsbeskattning enligt 6 a kap. Den typen av ersättningar omfattas som nämnts heller inte av art. 12 i skatteavtalet med Storbritannien.

Om mottagaren är ett bolag i en stat inom EU och bolaget har sin verkliga ledning i Storbritannien kommer, om tiebreakern i skatteavtalet mellan EU-staten och Storbritannien utpekar den sistnämnda till hemviststat, kravet på att mottagaren ska ha hemvist i EU inte att vara uppfyllt. I det läget får man utröna om mottagaren enligt artikel 4.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien är en person som på grund av lagstiftningen i Storbritannien är en person som är skattskyldig där på grund av ”plats för företagsledning”. Man kan tycka att det borde vara så om nu skatteavtalet mellan EU-staten och Storbritannien har givit detta resultat, men det är ju inte säkert att en bedömning från svensk sida leder till samma slutsats. Om Sverige håller med om bedömningen borde art.12.1 leda till att svensk källstatsbeskattning av royalties undanröjs.

Man kan diskutera om inte ett liknande resultat blir fallet avseende hyresersättningar, fast på annan grund (som också i och för sig skulle täcka royaltybetalningar). Om mottagaren enligt brittisk rätt anses ha skatterättsligt hemvist i Storbritannien, ska företagets inkomster beskattas endast i Storbritannien om inte företaget bedriver rörelse i Sverige från ett här beläget fast driftställe, art. 7.1. Någon rörelse i avtalets mening, art. 5, bedrivs inte i Sverige.

Om royaltyn eller den periodvis utgående avgiften för materiella eller immateriella tillgångar har gått till en mottagare som visserligen har hemvist inom EU, men som har ett fast driftställe i Storbritannien till vilken rättigheten eller tillgången hänför sig gäller inte skattefriheten enligt 6 a kap. 5 §. Därmed kvarstår den svenska interna beskattningsrätten enligt 6 kap. 11 andra stycket. Skatteavtalet med Storbritannien torde i detta fall inte kunna tillämpas eftersom mottagaren inte har hemvist i Storbritannien, art. 1.1, art. 4.1 och art. 12.1.

Bertil Wiman är professor i finansrätt vid Uppsala universitet och föreståndare för Stiftelsen Centrum för Skatterätt.28

För fusionsdirektivet, se Artikel 3 och 37 kap. 9–10 §§ IL (fusioner och fissioner), 38 kap. 3–4 §§ IL (verksamhetsavyttringar) och 38 a kap. 4–5 §§ IL (partiella fissioner). För andelsbyten är definitionen av andelar bredare, och gäller generellt för utländska bolag. För moderdotterbolagsdirektivet, se artikel 2 och 24 kap. 34 §.

Denna utformning av källstatsbeskattningen av royalties mm har gamla anor, se Wiman: Beskattning av royalties m.m. till utlandet, i Studier i skatterätt tillägnade Nils Mattsson på femtioårsdagen, Iustus Förlag, 1988 s. 167–214. Andra stater har normalt en källskatt på bruttobetalningen.

Man får dock granska vilka slag av betalningar som träffas av artikel 12. Modellavtalet träffar sedan 1992 bara royalties, medan den dessförinnan gällande lydelsen också träffade periodvis utgående ersättningar för materiella tillgångar, dvs. hyra. Vad som fattas av artikel 12 kan därför skilja mellan olika skatteavtal, framförallt beroende på vid vilken tidpunkt de har ingåtts.

Grekland, Italien, Portugal, Spanien och Österrike. Avtalen med Grekland och Portugal är uppsagda, prop. 2020/21:137 och prop. 2020/21:138.

Stiftelsen Centrum för Skatterätt stöds av Deloitte, EY, KPMG, Mannheimer Swartling, PwC, Skeppsbron Skatt och Svalner.