Skattenytt nr 10 2021 s. 714

Corona-informationen, håller Skatteverkets ställningstaganden om skattefrågor vid hemarbete?

Urban Rydin

I denna artikel berörs tre punkter i Skatteverkets information om vad som gäller i olika situationer för de som på grund av pandemin arbetar från bostaden. Enligt min uppfattning kan Skatteverkets ställningstagande för dessa tre punkter på goda grunder ifrågasättas.

1 Inledning

Hela samhället har nu under ganska lång tid lidit av en pandemi och såväl Folkhälsomyndigheten (FHM) som regeringen har uppmuntrat till hemarbete. Det är svårt att veta när dessa rekommendationer ska upphöra och för många kommer nog hemarbetet att i vart fall till viss del att kvarstå.

Det finns därför anledning att skärskåda några punkter i Skatteverkets ställningstagande för skattefrågor vid hemarbete som publicerats med anledning av frågor från såväl arbetsgivare som arbetstagare. Artikeln bör ses som en fristående fortsättning på den diskussion Linus Jacobsson startade i Skattenytt.1 I artikeln diskuterar Jacobsson frågan om skatteplikt för gåvor till vårdpersonal. Skatteverkets uppfattning ”tvingade” fram en lagreglering som klargjorde skattefriheten för förmån av fri kost om måltiden kommer från någon som saknar samband med arbetsgivaren och lämnas utan krav på motprestation.2

Jacobsson – När är ersättning från annan än arbetsgivaren skattepliktig, SkatteNytt 2020 s. 739–745.

SFS 2020:1079, prop. 2020/21:45.

2 Personalvårdsförmån

Enligt dagens skatteregler kan arbetsgivare ge sina anställda bl.a. friskvårdsbidrag och förfriskningar och annan enklare förtäring utan beskattning.

Skatteverket skriver i sin vägledning:3

”Personalvårdsförmåner kännetecknas av att de tillhandahålls på arbetsplatsen. Med arbetsgivarens arbetsplats avses varje plats där arbetet utförs för arbetsgivarens räkning mer än tillfälligt.”

Skatteverket har nu i sina upplysningar om Coronaeffekter för privatpersoner skärpt sin tolkning och där uttalat följande:4

”Om din arbetsgivare vill betala motsvarande förmåner för dig när du jobbar hemma räknas den ersättningen som lön. Det beror på att den här typen av förmåner ska erbjudas på den ordinarie arbetsplatsen och ditt hem räknas inte som arbetsplats, även om det är där du jobbar.”

Det intressanta är dock inte vad Skatteverket anför i olika sammanhang utan lagtextens utformning. I 11 kap. 11 § IL stadgas i relevanta avsnitt att för skattefrihet ska det vara fråga om:

”enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet” respektive ”enklare förtäring i samband med arbetet samt möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård”.

Tre typfall utkristalliseras: a) de som arbetar permanent hemifrån redan före pandemin (och givetvis under och efter), b) de som tillfälligt arbetar hemifrån för att återgå till den ordinarie arbetsplatsen när det är möjligt efter pandemin och c) de som tillfälligt arbetar hemifrån men som kommer att till viss del fortsätta att arbeta hemifrån efter pandemin.

Jag har svårt att se att lagtexten kan tolkas så att typfall a) inte ska medges skattefrihet, förtäringen tillhandahålls nämligen på den ordinarie arbetsplatsen. Här bör nämnas att när det gäller friskvårdsbidrag brukar motionen utövas utanför arbetsplatsen så där torde problemen med skattefrihet vara mindre.

Enligt min uppfattning bör även typfall b) och c) behandlas på samma sätt. Den ordinarie arbetsplatsen har ju helt eller delvis temporärt eller permanent flyttats till bostaden. Jag tror mig förstå varför Skatteverket intar denna fiskala inställning men jag kan inte finna något stöd, varken i lagtext, förarbeten eller praxis för att underkänna skattefriheten i de nu diskuterade typfallen. Ett fortsatt tillhandahållande av enklare förtäring eller motion som till omfattning och innehåll sker på ungefär samma sätt som innan ”omplaceringen” till bostaden bör givetvis fortsatt vara skattefritt.

Vägledning 2021, Inkomstskatt, Tjänst, Skatteplikt och undantag, Förmåner, Personalvårdsförmåner, Förutsättningar för att personalvårdsförmåner ska vara skattefria. Läst på Skatteverkets hemsida 4/9 2021.

Privat, Skatter, Corona – Information för privatpersoner, Jobbar du hemifrån och undrar om du kan få ersättningar eller avdrag?, Personalvård. Läst på Skatteverkets hemsida 4/9 2021.

3 Skattefria gåvor

Huvudregeln är att gåvor från arbetsgivaren jämställs med lön.5 Sedan gammalt undantas dock från skatteplikt gåvor från arbetsgivare med karaktär av personalkostnad och som i första hand inte är avsedda att utgöra ersättning för utfört arbete. Det skattefria området är preciserat i lagtexten.6

”Följande gåvor ska inte tas upp:

  1. julgåvor av mindre värde till anställda,

  2. sedvanliga jubileumsgåvor till anställda, eller

  3. Minnesgåvor till varaktigt anställda, om gåvans värde inte överstiger 15 000 kr och den ges i samband med att den anställde uppnår en viss ålder eller efter viss anställningstid eller när en anställning upphör, dock vid högst ett tillfälle förutom när anställningen upphör.”

Andra gåvor än de nu nämnda betraktas som ersättning för utfört arbete7 och är därför i princip alltid skattepliktiga.8 Med syfte att stötta företag och stärka den ekonomiska återhämtningen under och efter pandemin infördes ett undantag från den i övrigt gällande skatteplikten.

Denna skattefrihet omfattar gåvor upp till ett värde på 1 000 kr som lämnas under perioden 1 juni–31 december 2020 och gäller utöver den generellt lagreglerade skattefriheten. Den 6 april 2021 meddelades att arbetsgivares möjlighet att ge skattefria gåvor förlängdes och gäller gåvor upp till ett värde på 2 000 kr som lämnas under perioden 1 januari–31 december 2021.

Rent lagtekniskt infördes de två nya skattefriheterna i två lagar9 och i lagregleringens andra stycke anges: ”Första stycket gäller inte om en gåva lämnas i pengar.” respektive ”Första stycket gäller inte gåvor som lämnas i pengar.” Detta är ett krav som är reglerat i 11 kap. 14 § IL och som av Skatteverket uttolkats så att som pengar räknas även andra betalningsmedel såsom check, postväxel och presentkort som kan bytas mot pengar.10 Hänvisning till Skatteverkets allmänna råd görs i båda förarbetena.11

Skatteverket angav i sin information om Coronaeffekter initialt att:12

”Gåvan ska komma från arbetsgivaren. Den anställde kan inte själv inhandla gåvan och komma med kvittot till arbetsgivaren.”

Avsnittet om gåvor från arbetsgivaren är numera borttaget.13

Det som kan oroa är att Skatteverket i sin rättsliga vägledning uttalar följande om de tillfälliga reglerna:14

”Gåvorna får inte ges i pengar. Detta är samma definition som används i SKV A 2020:27 när det gäller skattefria gåvor enligt 11 kap. 14 § IL. Det innebär även att arbetsgivaren måste betala direkt till den som erbjuder varan eller tjänsten. Den anställda kan inte göra ett utlägg och få ersättning från arbetsgivaren. Utlägg för arbetsgivarens räkning uppfyller inte kraven för skattefrihet.”

I punkt 1.4 av det allmänna rådet15 finns dock inte detta betalningskrav ”reglerat”. Av detta torde följa att det inte finns något hinder för skattefrihet mot att ge gåvor genom utbetalning mot den anställdes kvitto. Detta gäller oberoende av om den skattefria gåvan utgör en julgåva, en jubileumsgåva, en minnesgåva eller den särreglerade ”corona-gåvan”. Det torde t.ex. vara oerhört vanligt att t.ex. friskvårdsbidrag utbetalas till den anställde mot ett kvitto och det har mig veterligt inte ifrågasatts av Skatteverket. Och om betalaren är såväl anställd i sitt fåmansföretag som ägare till detta, vem betalar då till t.ex. motionsinstitutet, företaget eller den anställde.

Det bör också noteras att när den tillfälliga skattefriheten förlängdes i april 2021 till gåvor från den 1 januari 2021 uttalades att de nya reglerna visserligen föreslogs träda ikraft 1 maj 2021 men ska kunna tillämpas retroaktivt från 1 januari 2021.16 Utan möjlighet till ersättning mot kvitto är det svårt att tänka sig en retroaktiv tillämpning. I ikraftträdandebestämmelsen punkt 2 anges således ”Lagen tillämpas på förmåner som lämnas efter den 31 december 2020.”

11 kap. 1 § IL.

11 kap. 14 § IL.

Man talar ofta om s.k. remuneratoriska gåvor.

Mindre gåvor som t.ex. blommor etc. i samband med uppvaktningar vid personals högtidsdagar torde dock kunna vara skattefria som personalvårdsförmåner även om ingen särskild lagreglering finns. Detsamma gäller gåvor som ges av arbetsgivaren med gåvoavsikt, 8 kap. 2 § IL. Se t.ex. HFD 2016 ref. 69 och HFD 2017 ref. 38 I–III.

SFS 2020:374 respektive 2021:300.

SKV A 2019:29 punkt 1.4 respektive SKV A 2020:27 punkt 1.4.

Prop. 2019/20:166 s. 14 och s. 17 respektive prop. 2020/21:166 s. 12 och s. 14.

Privat, Skatter, Corona – Information för privatpersoner. Gåvor från arbetsgivaren. Kopierat och läst på Skatteverkets hemsida 10/1 2021.

Läst på Skatteverkets hemsida 4/9 2021.

Vägledning 2021, Inkomstskatt, Tjänst, Skatteplikt och undantag, Förmåner, Gåvor till anställda. Läst på Skatteverkets hemsida 4/9 2021.

Se fotnot 10.

Pressmeddelande från Regeringskansliet publicerat 6 april 2021.

4 Hyra av arbetsrum

I sin information om Coronaeffekter anger Skatteverket:17

”Skulle din arbetsgivare hyra ett rum någon annanstans åt dig är det inte någon förmån du behöver betala skatt för. Om du hyr ut ett rum eller en yta hemma hos dig själv till arbetsgivaren räknas ersättningen oftast som lön, även om utrymmet används för att jobba i.”

Denna generella lönebeskattning kan ifrågasättas. För det fall att ett hyresavtal upprättas enligt konstens alla regler, arbetsgivaren har ett behov av utrymmet i sin verksamhet och hyran inte överstiger marknadshyra kan jag inte finna någon laglig möjlighet för Skatteverket att omklassificera den av parterna avsedda hyresbetalningen till lönebetalning.18

En tolkning av dessa krav medför enligt min uppfattning att genom FHM:s och regeringens rekommendationer om hemarbete finns helt klart ett behov av utrymmet i arbetsgivarens verksamhet. Detta gäller även i det fall att hemarbetet fortsätter i bostaden efter pandemin eller redan från början bedrivs i den anställdes bostad. Om sedan hyran sätts till marknadshyra följer beskattningen detta utan möjlighet till genomsyn.

Stöd för en sådan ordning ges i 42 kap. 1 § IL som bl.a. anger att inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar utgör inkomst av kapital. Att beskattning ska ske i inkomstslaget kapital även om det uthyrda utrymmet finns i en hyreslägenhet eller en bostadsrätt framgår av en motsatsvis tolkning av avdragsreglerna i 42 kap. 30–32 § IL. Notera också den direkta regleringen i 42 kap. 32 § punkt 2 IL om att schablonavdragen19 inte är tillämpliga om den skattskyldige (läs bostadsinnehavaren) upplåter bostad eller del av bostad till sin arbetsgivare eller en arbetsgivare till någon som är närstående till den skattskyldige.20

Det bör understrykas att denna fråga inte ska sammanblandas med frågan om den anställdes avdrag för arbetsrum i bostaden. För arbetsrum finns ingen direkt lagreglering utan praxis har avgjort frågan om skiljelinjen mellan vad som ska dras av i inkomstslaget tjänst21 eller som utgör en privat inte avdragsgill levnadskostnad.22 Här finns ingen upplåtelse och inte heller en ersättning från en nyttjanderättshavare utan fråga är endast om kostnader som bostadsinnehavaren haft är avdragsgilla eller inte.

Jur.dr. Urban Rydin arbetar som skattechef på Fyrklövern Ekonomi och juridik, tidigare bl.a. anställd vid Skatteverket.

Privat, Skatter, Corona – Information för privatpersoner, Jobbar du hemifrån och undrar om du kan få ersättningar eller avdrag?, Arbetsrum eller arbetsyta hemma. Läst på Skatteverkets hemsida 4/9 2021.

Detta skriver faktiskt också Skatteverket i sin vägledning. Vägledning 2021, Inkomstskatt, Tjänst, Skatteplikt och undantag, Övriga inkomster, Hyresersättning samt ersättning för uthyrning av bil till arbetsgivaren. Läst på Skatteverkets hemsida 4/9 2021.

På 40 000 kr respektive 20 % av hyran, reglerade i 42 kap. 30 § andra stycket IL och 42 kap. 31 § IL.

Se också resonemangen i prop. 1989/900:110 s. 599–600.

Huvudregeln finns i 12 kap. 1 § IL som stadgar att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster på grund av tjänst ska dras av.

Se 9 kap. 2 § IL.