Skattenytt nr 9 2021 s. 647

Anmälan av Patrik Emblad, Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt

(Martin Berglund)

1 Inledning

Patrik Emblad disputerade fredagen den 9 oktober 2020 kl. 10.00 för juris doktorsexamen i finansrätt, med godkänt resultat. Emblad examinerades vid Göteborgs universitet, men disputationsakten genomfördes i det digitala rummet. Såväl undertecknad fakultetsopponent som betygsnämnden – bestående av professorerna Mattias Dahlberg, Åsa Gunnarsson och Peter Melz – deltog sålunda på distans. I avhandlingen riktas en kritisk udd mot vad Emblad kallar för en substantialistisk tradition i skatterätten, men det kunde knappast vara mer missvisande att säga att framställningen i sig saknar substans. Tvärtom har Emblad författat en idérik och välargumenterad avhandling, som därtill har god språkbehandling. Jag skulle också vilja hävda att avhandlingen utgör en pionjärinsats i skatterättsvetenskapen såtillvida att den gifter ihop en diskursanalytisk ansats med ett anspråk på relevans för rättsdogmatik och rättstillämpning.

I denna anmälan presenterar jag först i avsnitt 2 avhandlingens syfte och allmänna inriktning, varefter jag i avsnitt 3–5 diskuterar vissa av de centrala begrepp och argumentationslinjer som avhandlingens tre huvudsakliga kapitel innehåller. Avhandlingens höga kvalitet gör det möjligt att ägna anmälan åt att närmare behandla dess olika delar, även om det naturligtvis endast kan bli fråga om ett fåtal nedslag. Det är inte möjligt att göra full rättvisa åt Emblads innehållsrika framställning på detta begränsade utrymme. De i viss mån kritiska reflektioner som jag presenterar ska nog egentligen främst betraktas som ett uttryck för att avhandlingen är synnerligen läsvärd och tankeväckande. Några avslutande synpunkter ges i avsnitt 6.

2 Avhandlingens syfte och inriktning

Avhandlingens titel – ”Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt” – för tankarna till den diskussion som förts under lång tid om skatterättens förhållande till civilrätten. Syftet med avhandlingen är emellertid inte att undersöka hur detta förhållande är beskaffat, utan Emblad vill istället kritiskt granska hur civilrätten förstås i ett inkomstskatterättsligt sammanhang.1 Innan syftet formuleras inleds avhandlingen med ett antal avsnitt som problematiserar den rådande skatterättsliga förståelsen av civilrätten. Dessa avsnitt återspeglar till stor del olika slutsatser av själva studien. Enligt Emblad förstås civilrättsliga begrepp (inklusive rättigheter) som ”yttre entiteter” i förhållande till skatterätten, snarare än något som skapas i ett visst sammanhang. Civilrätten sägs utgöras av ett mer eller mindre statiskt bestånd av rättsnormer som i färdigt skick hämtas in i skatterätten. Denna förståelse av civilrätten, menar Emblad, leder till olika slags problem som inte kan lösas så länge civilrättsliga begrepp förstås som yttre entiteter i skatterätten.

Det föreligger nämligen olika förhållanden som gör att civilrättsliga begrepp kan förstås på olika sätt i skatterätten. Sju olika slags sådana förhållanden, vilka benämns ”faktorer”, beskrivs i avhandlingen.2 En av faktorerna är att vissa frågor kan vara irrelevanta att ta ställning till i civilrätten fastän de likväl behöver avgöras i skatterätten. Ett exempel skulle kunna vara frågan om det är ett enmansaktiebolag eller dess ägare som ska anses ha intjänat en viss inkomst. En annan faktor är att civilrättsliga begrepp har en kontextuellt betingad innebörd (se t.ex. avsnitt 3 nedan om remuneratorisk gåva). Ytterligare en faktor är att civilrättsliga bestämmelser kan vara föremål för analogislut. Det civilrättsliga begrepp som ingår i bestämmelsen kan därmed förstås antingen enligt sin ordalydelse eller enligt en mer vidsträckt innebörd som också innefattar analogin.

Om civilrättsliga begrepp betraktas som yttre entiteter som enbart ska hämtas in i skatterätten, hamnar man i svårhanterliga problem till följd av nämnda faktorer. Frågan uppstår nämligen vilken civilrätt som ska hämtas in. Som jag förstår Emblad menar han att dessa problem ibland uppmärksammas och därvid anses vara svårlösta, medan de emellanåt helt förbises vilket leder till att rättstillämpningen ger ett falskt intryck av objektivitet. Uttrycket ”det civilrättsliga” används av Emblad för att manifestera ett avståndstagande från den rådande förståelsen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter.3 Istället förespråkas ett synsätt där civilrätten är något som skapas i ett visst sammanhang, exempelvis i skatterättstillämpningen.

Avhandlingens syfte medför att undersökningen behöver genomföras i tre steg. Först inventeras hur civilrätten framställs i de skatterättsliga rättskällorna. Därefter sätts den rådande skatterättsliga förståelsen av civilrätten i kritisk belysning. Slutligen rekonstrueras den skatterättsliga förståelsen i syfte att komma tillrätta med de svårigheter som uppstår inom ramen för den rådande förståelsen. Dessa tre delar, som motsvaras av avhandlingens huvudsakliga kapitel (2–4), hakar i varandra såtillvida att slutsatserna i tidigare delar utgör utgångspunkt för studien i senare delar. Med varje del följer också specifika metodöverväganden.

Emblad, Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt (Göteborg 2020) s. 24.

Emblad s. 17 ff.

Emblad s. 30.

3 Inventeringen

I kapitel 2 studeras de skatterättsliga rättskällorna för att se hur civilrätten framställs. Här läggs grunden för den slutsats som egentligen präglar hela avhandlingen, från kapitel 1 och framåt, nämligen att civilrättsliga begrepp förstås som yttre entiteter. Hur Emblad går tillväga i kapitel 2 är således centralt, för det möjliggör ställandet av den diagnos – avseende den rådande skatterättsliga förståelsen av civilrätten – som senare kritiseras. Den diskursorienterade ansatsen i kapitlet är nyskapande i ett skatterättsligt sammanhang.4

Beträffande de flesta rättskällorna har materialet valts ut med hjälp av databassökningar, som begränsats till sökordet ”civilrätt” med olika böjningar och varianter. Urvalsmetoden har utformats för att Emblad ska kunna närma sig materialet ”utan att själv lägga in någon förförståelse i vad det civilrättsliga skulle vara”.5 Det är vällovligt att söka undvika att den genomförda undersökningen präglas av en oreflekterad förförståelse. Genom att begränsa urvalet på det aktuella sättet manifesteras emellertid den förförståelsen att det just är de rättskällor som uttryckligen talar om ”civilrätt” som är mest relevanta för att inventera förståelsen av civilrätten. Att tvingas konfrontera och hantera sin förförståelse i denna typ av undersökning är något som enligt min mening behöver ske på ett sätt som går närmare i clinch med materialet. Som urvalet nu har gjorts finns en risk att ett omfattande material med relevanta resonemang har utelämnats. Det kan väl heller inte uteslutas att det material som hittas genom en sökning på ”civilrätt” har en viss slagsida mot allmänna beskrivningar (varvid civilrättsliga begrepp kan ge intryck av att behandlas som yttre entiteter), snarare än konkret argumentation kring olika tillämpningssituationer.

Ett alternativ hade kunnat vara att utöka sökningen till olika slags begrepp där det allmänt anses finnas en civilrättslig dimension i tolkningen (exempelvis ”avtal”, ”ägare” och ”rättssubjekt”). Det hade sedan blivit en tolkningsfråga att förhålla sig till huruvida ett visst material faktiskt aktualiserar civilrättsliga spörsmål. Som exempel på att en sökning efter ordet ”civilrätt” kan innebära att man får en slagsida mot mer allmänna resonemang kan RÅ 1997 ref. 31 nämnas, vilket är det första rättsfallet som Emblad tar upp.6 I fallet ansågs en kort fideikommissarisk substitution utgöra en stiftelse och ett skattesubjekt. Det som gjorde att fallet inkluderades i Emblads urval var endast att HFD allmänt konstaterade att ”bedömningen av fondens civilrättsliga ställning” skulle göras enligt stiftelselagen. Om HFD istället direkt hade börjat bedöma stiftelselagens rekvisit för giltig stiftelsebildning skulle fallet inte ha träffats av urvalsmetoden. Rättsfall som däremot faller utanför sökningarna i avhandlingen är exempelvis RÅ 1998 ref. 28 och HFD 2013 ref. 28, där HFD (i det senare fallet särskilt minoriteten) avseende bidrag och utskiftningar från stiftelser relativt ingående diskuterade förekomsten av gåvoavsikt och relevansen av viss HD-praxis. Sådana avgöranden talar möjligen emot att civilrättsliga begrepp behandlas som yttre entiteter.

Något ska också sägas om kapitlets huvudsakliga slutsats att civilrättsliga begrepp förstås som yttre entiteter i en skatterättslig kontext. Det är inte helt klart vad som avses med ”yttre entiteter”, och formuleringarna skiftar något genom boken.7 Uttrycket verkar inte enbart ta sikte på att civilrätten anses vara något som skiljer sig från skatterätten såtillvida att det rör sig om två olika rättsområden med olika rationalitet.8 Emblad förefaller också hävda att skatterättens förståelse av civilrätten präglas av ett slags osjälvständighet. Att civilrättsliga begrepp förstås som yttre entiteter verkar innebära att de betraktas som något som finns oberoende av skatterätten, varför deras innebörd skulle fastställas separat från skatterätten. Därtill förefaller Emblad mena att innebörden av civilrättsliga begrepp uppfattas som något som man inte råder över i skatterätten. Det skulle sålunda röra sig om ett slags rättsfakta som enbart hämtas in i skatterätten när så anses vara relevant.9 I analysen av den skatterättsliga litteraturen konstaterar Emblad att civilrätten behandlas som ”en sammanhållen entitet, vilken forskarkollektivet i skatterätten inte råder över utan förhåller sig till”.10 En återkommande slutsats i samma analys är att civilrätten betraktas som ”en given företeelse”.11 Denna slutsats dras när en viss författare endast har hänvisat till enstaka eller ett fåtal civilrättsliga källor vid behandlingen av en viss fråga som anses vara civilrättslig.

Emblad förefaller således överlag mena att civilrätten inte bara betraktas som ett annat rättsområde som dessutom existerar oberoende av skatterätten, utan också att civilrättsliga begrepp ses som ett slags färdiga rättsfakta som endast ska hämtas in i skatterätten. I annat fall har jag svårt att se att de kritiska synpunkterna i kapitel 3 ska vara fullt ut relevanta. För att det verkligen ska utgöra ett svårlöst problem inom ramen för den rådande skatterättsliga förståelsen av civilrätten att innebörden av civilrättsliga begrepp kan vara oklar eller mångtydig, räcker det inte att civilrätten betraktas som ett annat rättsområde än skatterätten. Det måste även finnas en föreställning om att civilrättsliga begrepp är på förhand bestämda till sin innebörd. En fråga som inställer sig är emellertid om denna slutsats låter sig dras av det undersökta materialet.

Ett exempel är diskussionen i Hagstedts arbete ”Om beskattning av stiftelser” (som senare blev inflytelserik för vissa av Bergströms ställningstaganden i ”Skatter och civilrätt”).12 Hagstedt anger att innebörden av civilrättsliga begrepp kan variera beroende på sammanhanget, men att det ofta finns vissa ”återkommande drag” som i allmänhet kännetecknar de förhållanden som begreppet omfattar. Termer som förekommer i skatterätten och som har en civilrättslig motsvarighet ska som utgångspunkt tolkas efter den civilrättsliga innebörd som konstrueras enligt dessa återkommande drag, men det kan i vissa fall finnas skäl att göra avsteg från civilrätten. Emblad menar att Hagstedt (liksom Bergström) ”ramar […] in den allmänna civilrättsliga innebörden såsom en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen”.13 Idén om att utgå från den allmänna civilrättsliga innebörden anges också innebära att denna innebörd ”ramas in som en entitet att förhålla sig till vid beskattningen”.14

Hagstedt synes utgå från uppfattningen att civilrätten och skatterätten är två skilda rättsområden med olika rationalitet. Han förefaller också mena att innebörden av civilrättsliga begrepp ska fastställas oberoende av skatterättsliga överväganden. Dessa utgångspunkter är emellertid ingenting som uttryckligen diskuteras av Hagstedt, utan de framgår endast implicit av de resonemang som förs. Anledningen till det är att Hagstedt inte ägnar sig åt frågan om hur civilrätten förstås i skatterätten, utan han behandlar skatterättens förhållande till civilrätten. Något som däremot inte ens verkar kunna impliceras av Hagstedts resonemang är att innebörden av civilrättsliga begrepp skulle vara något som man överhuvudtaget inte råder över i skatterätten. Det som Hagstedt tar upp är som jag ser det helt förenligt med ett tillvägagångssätt där skatterättstillämparen gör självständiga civilrättsliga tolkningar. Hagstedt synes med andra ord förutsätta att det är fullt möjligt och önskvärt att först genomföra en civilrättslig bedömning av ett visst begrepp och därefter ta ställning till om denna bedömning ska följas i skatterätten. Detta bekräftas också av hur Hagstedt faktiskt behandlar civilrättsliga begrepp längre fram i arbetet.

Se närmare om metoden Emblad s. 55 ff.

Emblad s. 32. Se även s. 56 och 58 f.

Emblad s. 97.

Utöver hänvisningarna nedan, se även formuleringarna i slutet av boken där det t.ex. på s. 419 talas om ”en yttre, sammanhållen entitet” och på s. 494 om ”en yttre civilrätt”.

Jfr Emblad s. 2.

Mer korrekt vore möjligen att Emblad menar att begreppen behandlas som ett slags rättstillämpningsfakta. Se närmare Ekelöf m.fl., Rättegång IV (7 uppl., Stockholm 2009) s. 303.

Emblad s. 168. Se även t.ex. s. 96 beträffande förarbeten och s. 107 beträffande praxis.

Emblad s. 140, 152, 157 och 164.

Hagstedt, Om beskattning av stiftelser (Stockholm 1972) s. 43 ff.

Emblad s. 116 f.

Emblad s. 117.

4 Kritiken

Den rådande skatterättsliga förståelsen av civilrättsliga begrepp som yttre entiteter sätts i kritisk belysning i kapitel 3. Emblad undersöker här med hjälp av s.k. immanent kritik om nämnda förståelse skapar olika typer av svårlösta problem i rättstillämpningen.15 Om jag förstår Emblad rätt menar han att förståelsen ifråga ger uttryck för en ”substantialistisk” utgångspunkt, som i korthet innebär att juridiska begrepp anses ha ett visst innehåll och kan användas genom deduktiv slutledning vid lösningen av juridiska problem. Emblad går även ett steg längre och söker finna teoretiska grundvalar för substantialismen, vilka på ett teoretiskt plan skulle förklara hur civilrättsliga begrepp kan förstås som yttre entiteter. De teoretiska grundvalarna är enligt Emblad den s.k. referensteorin om mening, Searles teori om institutionella fakta samt olika idéer om intersubjektivitet.16

Min bedömning är här att Emblad går väl långt i sin ambition att applicera breda kategorier och abstrakta tankemodeller på ett i grunden ganska mångfacetterat och bångstyrigt rättskällematerial. Jag saknar en beskrivning av hur både substantialismen i allmänhet (som i avhandlingen synes förknippas med kontinentaleuropeisk civilrätt),17 och exempelvis Searles teori mer specifikt, är relevanta för den svenska skatterättsliga förståelsen av civilrätten som den beskrivs i kapitel 2. Allmänt förklaras att substantialismen kännetecknas av att juridiska problem främst löses genom ”deduktioner från rättigheter och begrepp”.18 Jag tycker inte att det kan läsas ut av inventeringen i kapitel 2 att en sådan förenklad uppfattning av juridisk slutledning är dominerande i skatterätten. Att man har en uppfattning om att civilrättsliga begrepp har en innebörd som åtminstone i viss utsträckning kan bestämmas, och att dessa begrepp ska beaktas i skatterättslig argumentation, behöver enligt min mening inte betyda att man skriver under på Searles teori om institutionella fakta. Det behöver heller inte betyda att man accepterar referensteorin om mening.

När begrepp beaktas i juridisk argumentation rör det sig som jag ser det om en betydligt mer komplicerad manöver än deduktiv slutledning. Antag att man avseende en viss rättshandling ska bedöma om det rör sig om en gåva. Det är därvid en bedömningsfråga i det enskilda fallet huruvida rättshandlingen ska tolkas så att det föreligger en gåvoavsikt. Denna bedömning är inte alldeles enkel, precis som det exempelvis kan vara svårt att bedöma den gemensamma partsavsikten i ett avtalsförhållande. Inom ramen för bedömningen konstrueras också villkoret om gåvoavsikt och i förlängningen gåvobegreppet självt. Därvid blir det nödvändigt att bedöma hur långt gåvobegreppet ska sträcka sig i olika situationer, exempelvis utifrån ändamålsöverväganden och systematiska överväganden. En viktig del i bedömningen blir emellertid också hur gåvobegreppet allmänt har diskuterats i exempelvis förarbeten och doktrin.

Emblad skriver att ”[d]et allmänna får mening genom det partikulära”.19 Det håller jag med om, men skulle vilja tillägga att det omvända också samtidigt gäller. Det är omöjligt att bortse från begreppens kraft vid juridisk tolkning. Om man går in i en tolkningssituation med föreställningen att man ska bortse från begreppen lurar man enligt min mening sig själv. En viss begreppslig förståelse finns alltid när man läser ett stadgande som 8 kap. 2 § IL om att gåvor är skattefria. Innebörden av ett begrepp som gåva är således alltid avhängig av både det partikulära och det allmänna. Jag instämmer med Emblad när han säger att gåvobegreppet ”får sin innebörd genom tillämpningen”.20 Så är dock fallet gällande alla juridiska begrepp, något som inte hindrar att man beaktar dem i juridisk argumentation. Det finns alltid ett avstånd mellan allmänna beskrivningar av begrepp och rekvisit å ena sidan, och bedömningen i ett enskilt fall å andra sidan. Det betyder inte att begreppen och rekvisiten i sig är oanvändbara. Lagstiftningen är uppbyggd kring olika begrepp, varför det för mig framstår som rimligt att förhålla sig till dessa i rättstillämpningen.

Som framgått är jag inte helt övertygad av Emblads karaktärisering av skatterättens förståelse av civilrätten som substantialistisk. Mer övertygande är emellertid två bakomliggande problem med den skatterättsliga förståelsen vilka nämns mer i förbigående. För det första förefaller Emblads kritik åtminstone till viss del handla om att man lätt låter en oreflekterad förförståelse av civilrättsliga begrepp vara styrande i beskattningen.21 En annan viktig bevekelsegrund för Emblad synes vara att man genom att fokusera på att tillämpa civilrättsliga begrepp klär resonemangen i en neutral form och därigenom döljer de skatterättsliga värderingsfrågor som egentligen aktualiseras.22 Båda dessa synpunkter är beaktansvärda. Om de varit viktiga för Emblad tror jag att de hade kunnat föras fram på ett tydligare sätt utan resonemangen om substantialism. Frågan återstår också huruvida sådana problem skulle lösas genom övergång till en funktionalistisk metod (se avsnitt 5 nedan).

Utifrån nu behandlade utgångspunkter diskuterar Emblad olika fall där civilrättsliga begrepp anses vara relevanta i skatterätten. Genomgående identifieras därvid olika slags svårlösta problem som uppstår om dessa begrepp ska tolkas utifrån en substantialistisk förståelse av civilrätten. Dessa problem sammanfattas som nämnts i sju faktorer, vilka främst handlar om att civilrättsliga begrepp av olika skäl kan vara oklara eller mångtydiga, särskilt när de ska användas i ett skatterättsligt sammanhang. Sådana oklarheter eller mångtydigheter blir svårhanterliga om civilrättsliga begrepp betraktas som något färdigt som bara ska hämtas in i skatterätten. Dessa delar av avhandlingen är tankeväckande och välskrivna. Hos mig dröjer sig emellertid frågan kvar om vilket slags teoretisk position det egentligen är som Emblad riktar udden mot.

Gällande gåvobegreppet diskuterar Emblad bland annat remuneratorisk gåva, som ett exempel på att det är kontextuellt betingat i civilrätten vad som utgör gåva.23 Det finns visst stöd för att gränsdragningen mellan onerös remuneratorisk ersättning och gåva ska göras på olika sätt i ett obligationsrättsligt, ett sakrättsligt respektive ett arvsrättsligt sammanhang.24 Detta skulle betyda att en rättstillämpning grundad i en syn på gåvobegreppet som en yttre entitet hamnar i problem, eftersom det finns flera olika slags civilrättsliga innebörder att hämta in till skatterätten.25 Frågan är emellertid om detta verkligen utgör ett sådant svårlöst problem som innebär att man inte kan beakta ett begrepps civilrättsliga innebörd i skatterätten. Det som skulle behöva avgöras är vilken civilrättslig kontext som är mest relevant i ett visst sammanhang. Åtminstone som utgångspunkt framstår det inte som särskilt problematiskt att det är det obligationsrättsliga synsättet som får genomslag i skatterätten. En sådan syn på remuneratorisk gåva i skatterätten synes också vara historiskt förankrad exempelvis genom arvs- och gåvoskattelagens förarbeten.26

Andra faktorer som Emblad tar upp blir förvisso ett verkligt problem om civilrättsliga begrepp endast betraktas som något färdigt som man inte råder över i skatterätten. Om det är oklart i civilrätten vad ett begrepp närmare innebär,27 kan det inte gärna hämtas in en färdig innebörd till skatterätten. Ett exempel är vad som ska betraktas som utdelning i fall av förtäckta värdeöverföringar till delägare som också arbetar i ett aktiebolag.28 Om man endast har uppfattningen att civilrätten är ett separat rättsområde från skatterätten och vars begrepp ska fastställas separat från skatterätten, framstår det som möjligt att man i beskattningen kunde göra en självständig civilrättslig bedömning av transaktionen ifråga. På detta vis uppstår frågor i kapitel 3 angående i vilken utsträckning de olika problem som identifieras verkligen hakar i de skatterättsliga texter som undersökts i kapitel 2.

Emblad beskriver den immanenta kritiken närmare på s. 65 ff.

Emblad s. 187 ff.

Emblad s. 34.

Emblad s. 35. Se även a.a. s. 74 och 523, där Emblad förefaller mena att deduktioner ur civilrättsliga begrepp är något som är intimt förknippat med förståelsen av dessa begrepp som yttre entiteter.

Emblad s. 245.

Emblad s. 225. Se även a.a. s. 5: ”Något är alltså inte en gåva, utan något blir en gåva i ett specifikt sammanhang.”

Emblad s. 499.

Emblad s. 74.

Detta utgör den fjärde faktorn; se Emblad s. 20 f.

Se Emblad s. 225 ff. och 237.

Jfr Emblad s. 237: ”Ovannämnda skatterättsfall om remuneratorisk ersättning kan förvisso därför sägas vila på den allmänna civilrättsliga innebörden, men så hade också varit fallet om HFD hade kommit till motsatt slutsats […]”.

SOU 1939:18 s. 141.

Detta utgör den andra faktorn; se Emblad s. 17 ff.

Emblad s. 282 ff.

5 Rekonstruktionen

Som alternativ till den rådande substantialistiska förståelsen av civilrätten förespråkar Emblad i kapitel 4 att civilrätten ska förstås på ett funktionalistiskt sätt. Vid bedömningen av en viss skatterättslig fråga med koppling till civilrätten blir det därvid nödvändigt att identifiera vilka intressen som står på spel och att genomföra intresseavvägningar och konsekvensanalyser. Detta skulle utgöra ett helt annat tillvägagångssätt än vad som följer av den substantialistiska förståelsen, där det snarare handlar om att analysera innebörden av vissa civilrättsliga begrepp. Här menar Emblad, som jag uppfattar det, att rättstillämpningen kan göras mer transparent och nyanserad genom att de intressekonflikter som aktualiseras lyfts fram och bryts mot varandra istället för att döljas bakom tillämpningen av vissa begrepp. I denna del av avhandlingen tar Emblad sin utgångspunkt i pragmatismen,29 vilket leder till förespråkandet av nämnda funktionalistiska angreppssätt.30

Här anser jag att Emblad tydligare borde ha motiverat steget från pragmatism till funktionalism. Av idén att tolkning är detsamma som tillämpning följer exempelvis inte att tolkning uteslutande ska genomföras med hjälp av intresseavvägningar och konsekvensanalyser. Frågan är dessutom om inte angreppssättet endast medför andra slags begreppsliga resonemang än de civilrättsliga begrepp som Emblad vill komma ifrån. En viktig fråga blir vilka intressen som beaktas och hur de ska förstås. Som Emblad påpekar är detta naturligtvis historiskt betingat.31 De problem som Emblad identifierar med bedömares förförståelse går därför inte att fly undan genom att sluta tolka de juridiska begreppen och istället ägna sig åt intresseavvägningar.32 Precis som vid en rättstillämpning som innefattar en tolkning av civilrättsliga begrepp riskerar rättstillämparen till följd av en intresseavvägning att hamna i en slutsats som ”inte är nödvändig”.33 Så är emellertid fallet i all rättstillämpning. Juridisk förförståelse är i stor utsträckning gemensam, och ofta starkt befäst.34 Om oreflekterad förförståelse ska kunna ifrågasättas behöver de givna begreppen beaktas snarare än ignoreras.

Vid bedömningen av skatterättsliga frågor med civilrättslig anknytning menar Emblad att det ofta handlar om att avväga marknadsekonomiska intressen mot det allmännas intresse. Denna intressekonflikt är på sätt och vis relevant i hela skatterätten, men frågan är om den inte blir alltför abstrakt vid hanteringen av specifika skatterättsliga frågor. Hur skattesystemet närmare bestämt utformas och tillämpas är dessutom en fråga som involverar helt andra överväganden, där det allmännas och enskildas intressen i många avseenden sammanfaller. Mitt intryck när Emblad genomför avvägningar mellan marknadsekonomiska intressen och det allmännas intresse är att resonemangen blir relativt typiserade och idealiserade. Det kan sättas ifråga om inte det skatterättsliga hantverket därmed blir lidande. Bedömningen av skatterättsliga frågor med civilrättslig anknytning är i många fall beroende av ett flertal olika begreppsliga, systematiska och principiella överväganden, vilka kan behöva beaktas på olika sätt i olika situationer. Det förefaller vara svårt att fånga denna komplexitet genom nämnda intresseavvägning.

Jag ska ta ett exempel från Emblads framställning. Det gäller den skatterättsliga bedömningen av villkorade aktieägartillskott.35 Bakgrunden är att HFD i RÅ 1985 1:10 inte betraktade en återbetalning av ett sådant tillskott som skattepliktig kapitalavkastning, trots att återbetalningen i civilrättsligt hänseende sker genom att bolagsstämman beslutar om utdelning. Rättsfallet anförs av Emblad i kapitel 3 som exempel på när HFD har avvikit från civilrätten vid tolkningen av begreppet utdelning.36 Utifrån en substantialistisk förståelse av civilrätten menar Emblad att detta måste förklaras som ett undantag från huvudregeln om att civilrätten ska följas. Om utgångspunkten istället är en funktionalistisk förståelse av civilrätten behöver man beakta att det är för ett specifikt civilrättsligt ändamål som begreppet utdelning används i aktiebolagslagen, nämligen för att avgränsa vilka överföringar som behöver ha täckning i fritt eget kapital. Detta ändamål är inte aktuellt vid bedömningen av vad som ska ses som utdelning i skatterätten, utan i denna kontext är frågan vad som ska vara en skattepliktig utdelning. Så långt är jag enig med Emblad.

Därefter genomför Emblad en sådan intresseavvägning och konsekvensanalys som han tidigare har aviserat för denna typ av fall. Han förklarar att HFD:s slutsats om att återbetalning av villkorade aktieägartillskott inte ska beskattas som utdelning ”är […] till skydd för marknadsekonomiska intressen”.37 Den skulle nämligen ge incitament till att genomföra villkorade aktieägartillskott. Samtidigt anger Emblad att det motstående intresset, det allmännas, inte lider någon större förlust, eftersom återbetalningar av lån inte är skattepliktiga. Därmed är man emellertid tillbaka i frågan om återbetalning av villkorat aktieägartillskott egentligen ska betraktas som kapitalavkastning eller återbetalning av lån. HFD söker uppenbarligen få det skatterättsliga systemet att hänga ihop genom att avgränsa vad som ska betraktas som ”avkastning av kapital”. Att återbetalning av lån inte beskattas har inte med marknadsekonomiska intressen att göra, utan med inkomstbegreppet och de bakomliggande skälen till utformningen av det begreppet. Exemplet illustrerar också att ett intressebaserat resonemang riskerar att bli relativt trubbigt. För konsekvensen av att ett villkorat aktieägartillskott betraktas som lån är nämligen också att tillskottet inte tillåts öka omkostnadsbeloppet på aktierna. Är detta till skydd för marknadsekonomiska intressen? Det beror rimligen på vad som närmare avses med sådana intressen.

I många fall synes också Emblad, till följd av de funktionalistiska utgångspunkterna, hamna i mer konventionella systematiskt och principiellt inriktade skatterättsliga överväganden. Beträffande flera av de resonemang som betecknas ”funktionalistiska” kan det kanske ifrågasättas om de verkligen behöver kallas det.38 Vad exempelvis gäller Emblads resonemang kring fördelning av inkomster vid enmansaktiebolag och handelsbolag rör det sig såvitt jag kan se inte om något annat än en noggrann och nyanserad tolkning av skattereglerna, utifrån deras lydelse, systematik och ändamål.39 Han konstaterar exempelvis att det vid fördelning av resultat ska beaktas vilka som kan anses ha fått skatteförmåga. Enligt min bedömning följer det redan av sedvanlig inkomstskatterättslig metod att ett sådant argument bör beaktas. När frågan om inkomstfördelning aktualiseras i skatterätten kan den aldrig vara enbart civilrättslig till sin karaktär. Att enbart beakta exempelvis ett bolagsavtal framstår således som orimligt. Att säga att det är funktionalistiskt att beakta lagtextens olika begrepp, eller reglernas systematik, blir en onödig omväg jämfört med att bara konstatera att det hör till en god skatterättstillämpning.

Även när Emblad ägnar sig åt traditionellt skatterättsliga överväganden i frågor som har civilrättslig anknytning verkar detta ingå i ”det civilrättsliga”. Ett sätt att förstå framställningen skulle därvid vara att det överhuvudtaget inte går att hålla isär civilrättsliga och skatterättsliga bedömningar när det i skatterättstillämpningen ska avgöras en viss fråga som har civilrättslig anknytning. Jag sympatiserar till stor del med detta synsätt. Bedömningen av skatterättsliga frågor med anknytning till civilrätten måste enligt min mening i slutänden alltid vara skatterättslig, eftersom den sker i ett skatterättsligt sammanhang. Att följa ett avtal i beskattningen av en viss inkomst innefattar nödvändigtvis ett skatterättsligt ställningstagande om att avtalet ska ligga till grund för beskattningen. Detta hindrar emellertid inte att man intellektuellt skulle kunna separera olika slags tolkningsargument från varandra (exempelvis sådana som kan sägas vara civilrättsliga respektive skatterättsliga). Vid resultatfördelning i handelsbolag är en civilrättslig fråga vilken rätt till utdelning som följer av bolagsavtalet eller bolagslagen. Ett skatterättsligt övervägande skulle vara att en fördelning som har gjorts i ett bolagsavtal framstår som väsentligen betingad av skatteskäl. I vissa fall av resultatfördelning kan det vara svårt att dra meningsfulla slutsatser av en civilrättslig bedömning, exempelvis när det finns inslag av självkontrahering. I så fall är det rimligt att rent skatterättsliga överväganden ges större utrymme.

Slutligen ska nämnas att Emblads angreppssätt medför att räckvidden av den förespråkade funktionalistiska metoden blir svåravgränsad. Emblad har inte anspråk på att generellt uttala sig om skatterättslig tillämpning, utan endast om betydelsen av ”det civilrättsliga”. Men om man avvisar relevansen av de civilrättsliga begreppen framstår det som oklart hur man i så fall avgör vilka frågeställningar som har en civilrättslig dimension. Jag vill därför lämna frågan öppen om Emblads framställning istället bör läsas som ett försök till omvärdering av synen på skatterättslig tillämpning i allmänhet.40

Emblad s. 424 ff.

Se särskilt Emblad s. 436.

Emblad s. 73 och 492.

Jfr Emblad s. 501.

Jfr Emblad s. 503.

Jfr vad Emblad skriver om konsensus på s. 502.

Emblad s. 457 ff.

Emblad s. 307 ff.

Emblad s. 459.

Jfr Emblad s. 476 och 481, där olika överväganden som jag uppfattar som rent skatterättsliga sägs utgöras av ”en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga”.

Emblad s. 462 ff.

Jfr Emblad s. 429 n. 1581.

6 Avslutande synpunkter

Patrik Emblad har skrivit en nyskapande och välargumenterad avhandling. Det är ett imponerande arbete som manar till metodologisk självreflektion i skatterätten också bortom gränserna för avhandlingsämnet. Det finns ett behov av kritiska undersökningar av skatterättens förgivettagna metodologiska premisser. Avhandlingen har enligt min mening vissa svagheter när det gäller att nyanserat anknyta argumentationen till de skatterättsliga rättskällorna och till det skatterättsliga hantverket, något som delvis skapar en bild av skatterätten som åtminstone jag själv inte helt känner igen. Detta förändrar dock inte förhållandet att helhetsintrycket är mycket gott. Även för den som inte delar Emblads bedömningar i alla avseenden ger arbetet nya insikter i frågorna om vad det kan sägas innebära att skatterätten i vissa frågor influeras av civilrätten.

Martin Berglund är docent i finansrätt vid Uppsala universitet.